Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży CoO i PoS.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 maja 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. sp. z o. o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest handel (…) (PKD (…)).

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terenie Polski oraz nie posiada stałych miejsc prowadzenia działalności dla celów VAT w innych państwach.

Wnioskodawca podejmując działania w celu rozszerzenia swojej działalności, w (…) r. uzyskał certyfikat ISCC oraz w (…) r. uzyskał zgodę Zgromadzenia Wspólników na handel biometanem. Sprzedaż biometanu będzie odbywać się w systemie gazowym, przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do spółek dystrybucyjnych (tzn. następować będzie sprzedaż gazu przewodowego). Sprzedaż biometanu będzie wiązała się z wymogiem dostarczenia nabywcy określonej liczby gwarancji pochodzenia (z ang. Certificates of Origin, dalej: CoO) oraz certyfikatów zrównoważonego rozwoju (z ang. Proof of Sustainability, dalej: PoS).

CoO są dokumentami w formie elektronicznej, stanowiącymi dla odbiorcy końcowego potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz potwierdzającymi, że określona ilość gazu została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii i wprowadzona do sieci gazowej. Natomiast PoS są dokumentami poświadczającymi, że gaz spełnia kryteria zrównoważonego rozwoju zgodne z odpowiednimi wymogami lub zaleceniami określonymi w prawodawstwie Unii Europejskiej (dalej: UE) i odpowiednim prawodawstwie danego kraju członkowskiego. PoS są zatem dokumentami potwierdzającymi spełnienie określonych kryteriów proekologicznych przez daną jednostkę gazu. Spółka nabywa biometan, CoO oraz PoS od swojego kontrahenta z siedzibą w (…). Umowa obejmuje całe zapotrzebowanie Spółki na te produkty, które Wnioskodawca może sprzedawać więcej niż jednemu klientowi.

Aktualnie Spółka posiada jednego nabywcę biometanu, CoO oraz PoS, którym jest podmiot z siedzibą w Polsce, polski rezydent podatkowy, podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz będący czynnym podatnikiem VAT. Podmiot ten jest odbiorcą końcowym gazu.

Dostawa biometanu (będąca dostawą gazu przewodowego) jest dokonywana w sposób ciągły w systemie sieciowym, natomiast ilość dostarczanego gazu jest określana na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych (liczników). Dostawa biometanu, CoO i PoS jest dokonywana w oparciu o Kompleksową Umowę (…) z dnia (…) r. (dalej: Umowa), która przewiduje, że fakturowanie odbywa się w okresach miesięcznych (na podstawie odczytu liczników). Liczba dostarczanych CoO oraz PoS uzależniona jest od ilości dostarczanego gazu.

Tym niemniej w zakresie zbycia, Spółka zamierza w przyszłości poszerzyć krąg nabywców. Wnioskodawca planuje przede wszystkim prowadzić sprzedaż biometanu, CoO oraz PoS z kontrahentami z UE, w szczególności będą to kontrahenci z Niemiec. Dodatkowo Wnioskodawca planuje prowadzić sprzedaż na rzecz innych odbiorców w Polsce (w większości będą to odbiorcy końcowi gazu, rzadziej spółki obrotu gazem). Kontrahenci z UE, nabywający gaz, CoO oraz PoS będą podatnikami podatku od wartości dodanej (tzn. Spółka realizować będzie wyłącznie transakcje B2B oraz nie będzie dokonywać dostaw do obiorców detalicznych w UE).

Zasady na jakich będzie się odbywać dostawa biometanu, CoO i PoS, będą określone każdorazowo w kompleksowej umowie (…) zawartej z przyszłymi nabywcami (dalej: Przyszłe Umowy).

Zbycie CoO i PoS odbywa się/będzie odbywało się na następujących zasadach:

CoO:

• Wnioskodawca planuje fakturować sprzedaż CoO w miesięcznych okresach rozliczeniowych;
• Wartość CoO będzie ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość CoO nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę);
• Na koniec każdego okresu rozliczeniowego Spółka zazwyczaj nie będzie dysponować odpowiednią liczbą CoO (tzn. liczbą korespondująca z ilością dostarczonego gazu);
• Wnioskodawca na mocy umowy obejmującej dostawę określonej ilości biometanu, CoO oraz PoS będzie raportował do swojego kontrahenta (tzn. dostawcy gazu) zużycie gazu przez nabywców w okresach kwartalnych, w terminie 14 dni po zakończeniu kwartału;
• W terminie 5 dni od dnia złożenia raportu, dostawca przekaże Spółce odpowiednią ilość CoO, odpowiadającą zaraportowanemu zużyciu; CoO będą więc nabywane w okresach kwartalnych natomiast będą umarzane na rzecz nabywcy gazu po uzyskaniu końcowej informacji na temat ilości gazu dostarczonego w danym roku kalendarzowym (przykład: na koniec kwietnia 2025 r. Spółka zamierza zafakturować sprzedaż CoO w liczbie korespondującej z ilością dostarczonego w kwietniu 2025 r. gazu, równocześnie Spółka zamierza nabyć „kwietniowe” CoO dopiero pod koniec lipca 2025 r. i dokonać ich umorzenia do końca marca 2026 r.);
• Umorzenie CoO będzie odbywać się w zagranicznym rejestrze gwarancji pochodzenia.
• Zgodnie z dostępnymi na rynku OZE możliwościami w tym zakresie, nabywca CoO może albo samodzielnie dokonać ich zakupu, a następnie je umorzyć, albo też kontrahent w ramach umowy dokonuje umorzenia na rzecz nabywcy. Zgodnie z modelem przyjętym przez Spółkę, nie dokona ona przeniesienia własności CoO na nabywcę, lecz dokona ich umorzenia ze wskazaniem nabywcy jako beneficjenta tych certyfikatów.

PoS:

• Wnioskodawca planuje fakturować sprzedaż PoS w miesięcznych okresach rozliczeniowych;
• Wartość PoS będzie ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość PoS nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę); 
• Wnioskodawca na mocy umowy obejmującej dostawę określonej ilości biometanu, CoO oraz PoS będzie raportował do swojego kontrahenta (tzn. dostawcy gazu) zużycie gazu przez nabywców w okresach kwartalnych, w terminie 14 dni po zakończeniu kwartału;
• w terminie 5 dni od dnia złożenia raportu, dostawca przekaże Spółce odpowiednią ilość PoS, odpowiadającą zaraportowanemu zużyciu; niemniej również ich przekazanie nabywcom nastąpi na początku następnego roku kalendarzowego (po ustaleniu końcowej ilości dostarczonego gazu). Przykład: na koniec kwietnia 2025 r. Spółka zamierza zafakturować sprzedaż PoS w liczbie korespondującej z ilością dostarczonego w kwietniu 2025 r. gazu, równocześnie Spółka zamierza nabyć „kwietniowe” PoS dopiero pod koniec lipca 2025 r. i przekazać je nabywcy do końca marca 2026 r.).

Spółka dokonuje oraz planuje dokonywać rozliczenia dostawy biometanu, CoO oraz PoS na podstawie miesięcznych faktur VAT (wystawianych na koniec każdego miesiąca) dokumentujących ilość oraz wartość dostarczonego gazu (zawierającą wartość CoO oraz PoS, związanych z ilością dostarczonego gazu; niezależnie od momentu przekazania / umorzenia tych certyfikatów). Wnioskodawca nie wykazuje oraz nie będzie wykazywać na fakturach VAT ilości oraz wartości sprzedawanych CoO oraz PoS - wartości te będą wliczone w wartość dostarczanego gazu.

Wnioskodawca nie przewiduje otrzymywania zaliczek lub przedpłat na poczet sprzedaży biometanu lub CoO lub PoS.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenie przyszłego

Pytanie nr 1

Czym jest certyfikat ISCC i do czego Państwa upoważnia?

Odpowiedź

Certyfikat ISCC (International Sustainability and Carbon Certification) jest międzynarodowym systemem certyfikacji zrównoważonego rozwoju dla biomasy i bioenergii. Zakres certyfikacji ISCC może być różny, w zależności od potrzeb podmiotu występującego o certyfikację. W kontekście działalności Wnioskodawcy, certyfikat ISCC ma kluczowe znaczenie dla obrotu biometanem i związanymi z nim prawami.

W przypadku Wnioskodawcy dysponuje on bowiem certyfikatem w wariancie „Trader”, który upoważnia Wnioskodawcę do wydawania PoS w związku z realizowanymi dostawami biometanu. Potwierdza on, że biometan spełnia kryteria zrównoważonego rozwoju zgodne z wymogami Unii Europejskiej, w szczególności z Dyrektywą 2018/2001 w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (Dz. U. UE. L. 2018.328.82, dalej jako „Dyrektywa”). Certyfikat upoważnia Wnioskodawcę do dokonywania dostawy biometanu i wydawania PoS. Bez posiadania certyfikatu ISCC nie byłoby możliwe dokonywanie dostawy biometanu przez Wnioskodawcę. Dla spełnienia bowiem wymogów certyfikacji ISCC, Wnioskodawca dokonując dostawy biometanu musi wydawać swoim klientom liczbę PoS odpowiadającą ilości sprzedanego biometanu. W innym razie narażałby się na utratę certyfikatu ISCC oraz unieważnienie transakcji dostawy biometanu za cały okres posiadania certyfikatu ISCC.

Warto również podkreślić, że certyfikat ISCC jest kluczowym elementem w strategii biznesowej Wnioskodawcy, umożliwiającym jej działalność na rynku biometanu. Pozwala on na spełnienie rosnących wymagań regulacyjnych i rynkowych dotyczących zrównoważonego rozwoju i redukcji emisji gazów cieplarnianych. Certyfikat ISCC umożliwia bowiem Spółce udokumentowanie, że sprzedawany przez nią biometan spełnia cele zrównoważonego rozwoju, co jest istotne dla klientów Wnioskodawcy, szczególnie w kontekście rosnących wymagań dotyczących raportowania (…).

Pytanie nr 2

Czy istnieje/będzie istniała możliwość nabycia oraz sprzedaży CoO oraz PoS bez nabycia biometanu?

Odpowiedź

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, że certyfikowany biometan (którego sprzedaż oferuje swoim klientom Wnioskodawca) to produkt składający się łącznie z gazu, CoO oraz PoS. Gaz bez CoO i PoS pozostaje gazem i nie może być uznany za biometan.

W relacjach z dostawcą oraz klientami Wnioskodawcy oraz na podstawie zawartych z nimi umów nie istnieje/nie będzie istniała możliwość nabycia oraz sprzedaży CoO oraz PoS bez nabycia biometanu. Wnioskodawca dokonuje dostawy biometanu, której realizacja wymaga certyfikacji CoO oraz dostarczenia klientowi PoS (CoO oraz PoS muszą być dostarczone klientowi). Innymi słowy, ani dostawca nie prowadzi sprzedaży biometanu bez sprzedaży CoO oraz PoS, ani Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży (a klienci Wnioskodawcy nie dokonują zakupu biometanu) bez nabycia CoO oraz PoS. Aby transakcję identyfikować jako sprzedaż/nabycie biometanu, konieczne jest bowiem dostarczenie gazu wraz z towarzyszącymi jemu CoO oraz PoS.

Pytanie nr 3

Czy istnieje możliwość nabycia oraz sprzedaży biometanu bez CoO oraz PoS?

Odpowiedź

Nie. Biometan jest gazem wytwarzanym z odnawialnych źródeł energii o właściwościach zbliżonych do gazu ziemnego ze źródeł kopalnych. Stąd poświadczenie pochodzenia gazu z odnawialnych źródeł energii jest kluczowe dla jego klasyfikacji jako „biometanu”. Biometan jest gazem, którego pochodzenie jest poświadczone poprzez CoO oraz PoS. Teoretycznie, istnieje możliwość sprzedaży gazu bez CoO oraz PoS, lecz w takim przypadku nie mamy do czynienia z biometanem. W rezultacie, nie jest to sytuacja objęta zakresem wniosku o wydanie interpretacji złożonego przez Wnioskodawcę.

Pytanie nr 4

Czy CoO i PoS stanowią element niezbędny sprzedaży biometanu?

Odpowiedź

Tak. Zgodnie z odpowiedziami na pytania 2 i 3, CoO oraz PoS stanowią elementy niezbędne przy sprzedaży biometanu. Gdyby CoO i PoS nie były elementem sprzedaży biometanu, Wnioskodawca realizowałby „standardową” transakcję dostawy gazu (której to nie dotyczy złożony przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji).

Wnioskodawca nie może nabyć ani sprzedać PoS nie dokonując jednocześnie nabycia bądź sprzedaży biometanu.

Jeśli natomiast chodzi o CoO, w teorii, zgodnie z art. 120 ust. 2 Ustawy o odnawialnych źródłach energii (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 1361 ze zm., dalej: „Ustawa OZE”) gwarancje pochodzenia są zbywalne, niezależnie od obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia. Stąd też w teorii możliwe jest nabycie CoO jako odrębnego od biometanu prawa. Natomiast Wnioskodawca nie dokonuje i nie planuje dokonywać takich transakcji. Jego celem jest bowiem nabycie i sprzedaż biometanu, rozumianego łącznie jako gaz wraz z odpowiadającą jego ilości liczbą CoO i PoS.

W ten sposób zostały sformułowane postanowienia umów, zarówno umowy nabycia biometanu przez Wnioskodawcę jak i jego sprzedaży. W umowach tych mowa o dostawie biometanu wraz z odpowiadającą mu liczbą CoO oraz PoS. Wartość CoO i PoS jest i będzie ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość CoO i PoS nie jest i nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę). Powyższe podejście jest spójne z obowiązującymi przepisami Ustawy OZE i Dyrektywy. Dyrektywa nakłada bowiem obowiązek certyfikacji biometanu w celu potwierdzenia jego zrównoważonego pochodzenia a brak PoS może uniemożliwić uznanie biometanu za paliwo odnawialne, co znacząco zmniejsza jego wartość rynkową i atrakcyjność dla potencjalnych klientów. Bez CoO Wnioskodawca nie jest natomiast w stanie wykazać, że biometan został wytworzony z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii.

Pytanie nr 5

Czy Kompleksowa Umowa (…) z dnia (…) r. (Umowa) określa sposób/sposoby fakturowania oraz termin/terminy płatności za dostawę biometanu, CoO oraz PoS – prosimy je opisać?

Odpowiedź

Tak. Umowa określa sposób fakturowania oraz terminy płatności za dostawę biometanu, CoO oraz PoS. Umowa przewiduje, że fakturowanie odbywa się w okresach miesięcznych (na podstawie odczytu liczników). Wartość CoO i PoS będzie ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość CoO i PoS nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę). Umowa przewiduje, że nabywca biometanu zobowiązany jest do zapłaty należności z tytułu sprzedanego i dostarczonego biometanu w terminie 30 dni od dnia wystawienia przez Wnioskodawcę faktury.

Pytanie nr 6

Czy będą mieli Państwo możliwość wystawiać faktury zawierające sprzedaż wyłącznie CoO i/lub PoS bez biometanu? Czy Umowa zawiera postanowienia, w tym zakresie. Jeśli tak, prosimy je opisać.

Odpowiedź

Postanowienia Umowy nie przewidują możliwości wystawiania faktur zawierających sprzedaż wyłącznie CoO i/lub PoS bez biometanu. Wnioskodawca, jak już zostało wskazane wyżej, traktuje sprzedaż biometanu jako obejmującą łącznie gaz, CoO i PoS. Również system do fakturowania, z którego korzysta Wnioskodawca nie daje w takiej sytuacji możliwości rozdzielenia tych elementów na odrębne pozycje na fakturze. Nabywcy gazu oferowanego przez Wnioskodawcę, którego dotyczy złożony wniosek o wydanie interpretacji, są bowiem zainteresowani nabyciem biometanu, które nie może nastąpić bez dostawy CoO oraz PoS.

Pytanie nr 7

W którym momencie dochodzi/będzie dochodzić do przeniesienia CoO oraz PoS na nabywcę? Czy Umowa zawiera postanowienia w tym zakresie? Jeśli tak, prosimy je opisać.

Odpowiedź

Zgodnie z postanowieniami Umowy potwierdzenie o umorzeniu CoO oraz wydanie PoS poprzez ich przekazanie klientowi odbędzie się w terminie do trzech miesięcy po upływie roku umownego, tj. w przypadku Umowy roku kalendarzowego. Wcześniej natomiast klient uzyska uprawnienie do przeniesienia na niego odpowiedniej liczby CoO i PoS, bowiem Wnioskodawca w Umowie zobowiązuje się przekazać klientowi potwierdzenie umorzenia CoO na jego rzecz oraz wydać na jego rzecz PoS w ilości odpowiadającej ilości paliwa gazowego odebranego przez klienta na podstawie Umowy.

Dla przykładu więc, na koniec maja 2025 r. Spółka zamierza zafakturować sprzedaż CoO i PoS w liczbie korespondującej z ilością dostarczonego w maju 2025 r. gazu, równocześnie Spółka zamierza dokonać ich umorzenia/przekazania klientowi do końca marca 2026 r.

Pytanie nr 8

Skoro nabywca CoO może samodzielnie dokonać ich zakupu (tak wynika z opisu sprawy), czy ma możliwość wybrania innego dostawcy CoO, niż dostawca biometanu?

Odpowiedź

Nabywając biometan, jak zostało już wskazane w odpowiedzi na poprzedzające pytania, Wnioskodawca nabywa CoO oraz PoS. Nabycie gazu bez CoO oraz PoS stanowiłoby nabycie „standardowego” gazu, niemającego przymiotu biometanu. W rezultacie, aby nabyć biometan, Wnioskodawca musi nabyć CoO oraz PoS od jego dostawcy.

Pytanie nr 9

Czy nabywca PoS może samodzielnie dokonać ich zakupu i czy ma możliwość wybrania innego dostawcy CoO niż dostawca biometanu?

Odpowiedź

Wnioskodawca rozumie, że pytanie dotyczy możliwości wybrania innego dostawcy PoS niż dostawca biometanu. Jak wskazano wyżej, aby klasyfikować dokonywaną transakcję nabycia gazu jako zakup „biometanu” konieczne jest nabycie CoO i PoS. W przypadku braku nabycia CoO lub PoS nie dochodzi do transakcji, której przedmiotem jest „biometan” lecz „standardowy” gaz. Teoretycznie przedsiębiorca ma możliwość nabycia CoO, niemniej w takim przypadku transakcja nabycia gazu bez CoO traci przymiot transakcji, której przedmiotem jest biometan. Nie ma możliwości nabycia PoS bez nabycia biometanu.

Pytanie nr 10

Czy gwarancje pochodzenia (CoO) oraz certyfikaty zrównoważonego rozwoju (PoS) wystawia i może wystawiać tylko dostawca biometanu, czy mogą to czynić inne niezależne przedsiębiorstwa?

Odpowiedź

CoO, o których mowa w Umowie wydawane są przez (…), odpowiednik polskiego Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE). PoS natomiast są wydawane przez dostawcę biometanu, dysponującego certyfikatem ISCC. Nie jest możliwe wystawienie tych dokumentów przez niezależne przedsiębiorstwa (w odniesieniu do PoS rozumiane jako nieposiadające prawa do dysponowania biometanem).

Pytanie nr 11

Skoro umowa z kontrahentem z siedzibą w (…) obejmuje całe Państwa zapotrzebowanie na biometan, CoO oraz PoS (tak wynika z opisu sprawy), dlaczego nie są Państwo od razu dysponentem - odpowiedniej do ilości posiadanego biometanu - ilości CoO i PoS?

Odpowiedź

Ponieważ odpowiednia ilość wymaganych CoO oraz PoS znana jest dopiero po dostawie biometanu na rzecz klienta Wnioskodawcy (na podstawie odczytów licznikowych). Stąd Wnioskodawca nie nabywa „z góry” szacunkowej ilości CoO oraz PoS, lecz nabywa odpowiedną ilość tych dokumentów po dokonaniu dostawy biometanu.

Powyższe wynika z faktu, że umowa z kontrahentem z siedzibą w (…) obejmuje całe zapotrzebowanie na biometan wynikające z zapotrzebowania klientów Wnioskodawcy. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę przewidują natomiast minimalne i maksymalne wartości biometanu jaki gotowy jest dostarczyć Wnioskodawca, oparte o szacunki. Nie jest znana Wnioskodawcy końcowa wartość biometanu, CoO i PoS jaka zostanie nabyta przez klienta.

Również certyfikacja ISCC wymaga, aby rozliczenie nabycia biometanu, CoO i PoS odbywało się w okresach kwartalnych, jak to przewidziano w umowie z dostawcą gazu z siedzibą w (…) i w Umowie. Wynika to z konieczności zachowania neutralnego bilansu masy na koniec kwartału, tj. zakupiony od dostawcy gaz musi być sprzedany w tym samym okresie rozliczeniowym (jakim jest kwartał). Nie ma możliwości przenoszenia wolumenów między okresami - jest to przedmiotem certyfikacji ISCC w wariancie „Trader with Storage”, której Spółka nie posiada.

Pytanie nr 12

Czy CoO i PoS mogą nabywać podmioty nienabywające biometanu tylko w celu ich umorzenia?

Odpowiedź

Jak wskazano wyżej, PoS nie może być nabywane przez podmioty nienabywające biometanu.

CoO teoretycznie może być nabyte niezależnie od nabycia biometanu. Jeżeli jednak klient Wnioskodawcy nabyłby CoO od innego podmiotu, to nie dokonałby nabycia biometanu od Wnioskodawcy, lecz nabycia „standardowego” gazu.

Pytanie nr 13

Czy przedstawione we wniosku gwarancje pochodzenia (CoO) oraz certyfikaty zrównoważonego rozwoju (PoS) są instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 772 ze zm.)? Jeżeli tak, to prosimy o wskazanie, które to konkretnie instrumenty finansowe spośród wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowią?

Odpowiedź

CoO oraz PoS przedstawione we wniosku nie są instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 772 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 wspomnianej ustawy instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1)papiery wartościowe;

2)niebędące papierami wartościowymi:

a)tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b)instrumenty rynku pieniężnego,

c)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e)opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f)niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g)instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h)kontrakty na różnicę,

i)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j)uprawnienia do emisji.

CoO i PoS nie mieszczą się w żadnej ze wskazanych kategorii.

W szczególności nie stanowią one uprawnień do emisji o których mowa w cytowanym przepisie. Zgodnie z art. 3 pkt 22 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych z dnia 12 czerwca 2015 r. (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1505 ze zm.), przez uprawnienia do emisji rozumiemy uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO2) utworzone w ramach:

a) systemu lub

b) systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych Konfederacji Szwajcarskiej

- które służy do rozliczania wielkości emisji w ramach każdego z tych systemów i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie.

Są one bowiem wyłącznie dokumentami potwierdzającymi określone cechy biometanu. Ich głównym celem jest poświadczenie pochodzenia energii z odnawialnych źródeł oraz spełnienia kryteriów zrównoważonego rozwoju.

Pytanie nr 14

Czy ww. CoO oraz PoS dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających:

• tytuł prawny do towarów,
• prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku?

Odpowiedź

CoO oraz PoS nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających:

• tytuł prawny do towarów,
• prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Pytanie

Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, związany ze sprzedażą CoO oraz PoS powstaje / będzie powstawał w dacie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż gazu, niezależnie od daty umorzenia CoO/przekazania PoS na rzecz nabywców?

Państwa stanowisko w sprawie

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, związany ze sprzedażą CoO oraz PoS powstaje oraz będzie powstawał w dacie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż gazu.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f ustawy o VAT.

Oznacza to, że zasadniczo podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Równocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego. Przedmiotowy przepis dotyczy dostaw paliwa gazowego opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, tzn. sprzedaży biometanu w systemie gazowym przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do spółek dystrybucyjnych.

Tym samym, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT dla dostaw gazu przewodowego stanowi lex specialis względem ogólnych zasad powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie określają w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego VAT z tytułu świadczenia usług polegających na sprzedaży gwarancji pochodzenia (CoO) oraz certyfikatów zrównoważonego rozwoju (PoS). Stąd moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu uzależniony jest od okoliczności faktycznych oraz charakteru ekonomicznego realizowanej transakcji (tzn. związku z dostawą gazu przewodowego w postaci biometanu).

Definicja świadczenia złożonego na gruncie VAT

Obowiązujące przepisy nie zawierają zasad oceny w zakresie traktowania na gruncie VAT określonych świadczeń jako nierozerwalnej całości. Problematyka opodatkowania powiązanych ze sobą świadczeń nie została w szczególności uregulowana przepisami ustawy o VAT ani poprzez regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”). Wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza natomiast bogate orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: „TSUE”).

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wprawdzie co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, to jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie, składające się ze świadczeń jednostkowych (które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość) nie powinno być sztucznie dzielone (np. wyrok w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise C-349/96 z 25 lutego 1999 r.). W konsekwencji, wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

TSUE wywodzi zasadę niezależności i odrębności świadczeń z art. 2 Dyrektywy VAT. W ocenie TSUE odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność tylko w pewnych okolicznościach. TSUE wskazał, że „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie”. (por. wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. C-111/05 Aktiebolaget NN).

Tym samym, analiza charakteru transakcji powinna uwzględniać perspektywę nabywcy (konsumenta), która powinna być podstawą do ustalenia jaki był rzeczywisty charakter świadczenia oraz intencja nabywającego.

TSUE wskazał również, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” (zob. wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r., sygn. C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem).

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (tak np. wyroki TSUE z dnia 2 maja 1996 r., sygn. C-231/94 Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r., sygn. C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien).

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Powyższe uwagi spotkały się z powszechną akceptacją ze strony polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Tytułem przykładu można powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r. (sygn. I FSK 1217/19, LEX nr 3514971), który odnosi się do istoty świadczeń kompleksowych wskazując, iż: „charakterystyczną cechą jest natomiast to, że stanowią one swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawą główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem – to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi.

Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018, s. 99 - 100). Efektem istnienia tego szczególnego związku pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniem uzupełniającym jest zaś to, że pomocnicza aktywność podatnika dzieli podatkowoprawne losy podstawowego (głównego) działania tego podmiotu. W konsekwencji, dla celów wymiaru podatku od towarów i usług stapia się ona w jedną całość ze świadczeniem głównym, stając się jego elementem jako przedmiotu opodatkowania, a zatem do podstawy opodatkowania, będącej kwantyfikacją w ten sposób ukształtowanego przedmiotu opodatkowania odnosi się stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego lub – jeżeli zasadnicza aktywność podatnika korzysta ze zwolnienia podatkowego – całe świadczenie kompleksowe jest wolne od opodatkowania.”

Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w rozstrzygnięciach indywidualnych. W interpretacji z dnia 16 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.798.2024.1.KP organ podkreślił, że: „Świadczenie złożone zawiera zatem kilka czynności, z tym że jedna z nich jest świadczeniem zasadniczym, przeważającym, nadającym danemu świadczeniu główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu (do wykonania świadczenia zasadniczego), na który składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jako element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez niego świadczenia głównego. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.611.2020.1.AW, Dyrektor KIS dodatkowo potwierdził, że: „(…) aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych”.

Stąd oceniając czy w danych okolicznościach występuje/jest jedna dostawa/usługa kompleksowa czy też szereg dostaw/usług jednostkowych należy przede wszystkim stwierdzić czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Podkreśla się przy tym, że świadczenie złożone (kompleksowe) występuje wówczas, gdy poszczególne czynności (świadczenia) wykonywane na rzecz jednego nabywcy można podzielić na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. umożliwiające skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Sprzedaż biometanu, CoO oraz PoS jako świadczenie kompleksowe

Dane świadczenie może zostać zatem zakwalifikowane jako świadczenie złożone (kompleksowe, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

1.elementy świadczenia (określone czynności) są tak ściśle powiązane ze sobą, że tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,

2.czynności te nie są od siebie niezależne,

3.możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,

4.niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach faktycznych rozważanej sprawy powyższe przesłanki będą spełnione łącznie, a w konsekwencji sprzedaż biometanu oraz dostawę określonej liczby CoO oraz PoS należy klasyfikować jako świadczenie kompleksowe. Odnosząc się do każdego z powyższych kryteriów, Spółka pragnie wskazać na następujące okoliczności:

Ad-1) Związek między świadczeniami

Związek między sprzedażą biometanu, CoO oraz PoS wynika z istoty transakcji, tzn. nabycia gazu, spełniającego określone kryteria środowiskowe. Równocześnie spełnienie przedmiotowych kryteriów wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami. Stąd, z perspektywy nabywcy biometanu istotne jest nie tylko nabycie samego gazu (jako nośnika energii), lecz również nabycie lub umorzenie certyfikatów potwierdzających pochodzenie gazu z źródeł odnawialnej energii.

Ad-2) Brak niezależności świadczeń

Sprzedaż biometanu oraz CoO i PoS nie mogą być uznane za niezależne świadczenia z uwagi na wskazaną wyżej istotę transakcji, jaką jest nabycie gazu spełniającego udokumentowane kryteria środowiskowe. Kontrahenci Spółki są zainteresowani nabyciem biometanu pochodzącego z odnawialnych źródeł energii i spełniającego kryteria zrównoważonego rozwoju, a powyższe certyfikaty poświadczają powyższe okoliczności. Stąd, jakkolwiek gaz może być przedmiotem dostawy w oderwaniu od powyższych dokumentów, tego typu „niezależna” dostawa gazu stanowiłaby w istocie inną transakcję (tzn. dostawę paliwa gazowego bez potwierdzenia pochodzenia z odnawialnych źródeł energii, stanowiących okoliczności kluczowe z perspektywy nabywcy).

Ad-3) i Ad-4) Określenie świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych

W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, iż dostawa biometanu stanowi świadczenie główne, natomiast sprzedaż CoO oraz PoS jest świadczeniem pomocniczym. Z perspektywy kontrahenta celem jest nabycie biometanu oraz CoO oraz PoS, potwierdzających określone właściwości tego gazu. Tym samym przedmiotowe certyfikaty pełnią w oczywisty sposób funkcję pomocniczą dla dostawy gazu.

Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT

Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT, związany ze sprzedażą CoO oraz PoS powstaje w dacie wystawienia faktury dokumenującej sprzedaż biometanu. W sytuacji, gdy główne świadczenie - dostawa biometanu - podlega szczegółowym zasadom powstania obowiązku podatkowego określonym w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (co będzie miało miejsce w niniejszej sprawie, ze względu na dostawy gazu przewodowego), wszystkie pozostałe czynności związane z dostawą CoO oraz PoS składające się na świadczenie złożone powinny być objęte takimi samymi zasadami powstania obowiązku podatkowego w VAT, określonymi w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Na marginesie, Wnioskodawca zaznacza również, że uznanie sprzedaży CoO oraz PoS jako elementu kompleksowej dostawy gazu przewodowego oraz rozpoznanie obowiązku podatkowego w chwili wystawienia faktury (zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT) jest formą „ostrożnościowego” podejścia, skutkującego rozpoznaniem obowiązku podatkowego w najwcześniejszym możliwym momencie. Wnioskodawca nie przewiduje otrzymywania zaliczek lub przedpłat na poczet sprzedaży biometanu lub CoO lub PoS, stąd wystawienie faktury z tytułu dostawy gazu jest/będzie najwcześniejszym możliwym momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu sprzedaży CoO oraz PoS. Gdyby bowiem uznać sprzedaż CoO oraz PoS za świadczenia niezależne od dostawy biometanu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży tych praw powinien powstać zasadniczo z chwilą ich umorzenia lub przekazania (z zastrzeżeniem wcześniejszej płatności przez nabywcę). Natomiast zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę, obowiązek podatkowy powstanie już z chwilą wystawienia faktury VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Świadczenie to określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. W przypadku świadczenia usługi istnieje odbiorca (nabywca usługi) oraz podmiot świadczący usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą oraz za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podejmują Państwo działania w celu rozszerzenia swojej działalności. W (…) r. uzyskali Państwo certyfikat ISCC oraz w (…) r. uzyskali Państwo zgodę Zgromadzenia Wspólników na handel biometanem.

Sprzedaż biometanu będzie odbywać się w systemie gazowym, przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do spółek dystrybucyjnych (tzn. następować będzie sprzedaż gazu przewodowego). Sprzedaż biometanu będzie wiązała się z wymogiem dostarczenia nabywcy określonej liczby gwarancji pochodzenia (z ang. Certificates of Origin, CoO) oraz certyfikatów zrównoważonego rozwoju (z ang. Proof of Sustainability, PoS).

Umowa obejmuje całe zapotrzebowanie na te produkty, które mogą Państwo sprzedawać więcej niż jednemu klientowi.

Aktualnie posiadają Państwo jednego nabywcę biometanu, CoO oraz PoS, którym jest podmiot z siedzibą w Polsce (czynny podatnik VAT). Podmiot ten jest odbiorcą końcowym gazu. Dostawa biometanu (będąca dostawą gazu przewodowego) jest dokonywana w sposób ciągły w systemie sieciowym, natomiast ilość dostarczanego gazu jest określana na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych (liczników). Dostawa biometanu, CoO i PoS jest dokonywana w oparciu o Kompleksową Umowę (…) z dnia (…) r. (Umowa), która przewiduje, że fakturowanie odbywa się w okresach miesięcznych (na podstawie odczytu liczników). Liczba dostarczanych CoO oraz PoS uzależniona jest od ilości dostarczanego gazu.

Zamierzają Państwo w przyszłości poszerzyć krąg nabywców. Zasady na jakich będzie się odbywać dostawa biometanu, CoO i PoS, będą określone każdorazowo w kompleksowej umowie (…) zawartej z przyszłymi nabywcami (Przyszłe Umowy).

Zbycie CoO i PoS odbywa się/będzie odbywało się na następujących zasadach:

CoO:

• Planują Państwo fakturować sprzedaż CoO w miesięcznych okresach rozliczeniowych;
• Wartość CoO będzie ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość CoO nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych przez Państwa);
• Na koniec każdego okresu rozliczeniowego zazwyczaj nie będą Państwo dysponować odpowiednią liczbą CoO (tzn. liczbą korespondująca z ilością dostarczonego gazu);
• Na mocy umowy obejmującej dostawę określonej ilości biometanu, CoO oraz PoS będą Państwo raportować do swojego kontrahenta (tzn. dostawcy gazu) zużycie gazu przez nabywców w okresach kwartalnych, w terminie 14 dni po zakończeniu kwartału;
• W terminie 5 dni od dnia złożenia raportu, dostawca przekaże Państwu odpowiednią ilość CoO, odpowiadającą zaraportowanemu zużyciu; CoO będą więc nabywane w okresach kwartalnych natomiast będą umarzane na rzecz nabywcy gazu po uzyskaniu końcowej informacji na temat ilości gazu dostarczonego w danym roku kalendarzowym;
• Umorzenie CoO będzie odbywać się w zagranicznym rejestrze gwarancji pochodzenia;
• Zgodnie z modelem przyjętym przez Państwa, nie dokonają Państwo przeniesienia własności CoO na nabywcę, lecz dokonają Państwo ich umorzenia ze wskazaniem nabywcy jako beneficjenta tych certyfikatów.

PoS:

• Planują Państwo fakturować sprzedaż PoS w miesięcznych okresach rozliczeniowych;
• Wartość PoS będzie ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość PoS nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych przez Państwa); 
• W ramach umowy obejmującej dostawę określonej ilości biometanu, CoO oraz PoS będą Państwo raportować do swojego kontrahenta (tzn. dostawcy gazu) zużycie gazu przez nabywców w okresach kwartalnych, w terminie 14 dni po zakończeniu kwartału,
• W terminie 5 dni od dnia złożenia raportu, dostawca przekaże Państwu odpowiednią ilość PoS, odpowiadającą zaraportowanemu zużyciu; niemniej również ich przekazanie nabywcom nastąpi na początku następnego roku kalendarzowego (po ustaleniu końcowej ilości dostarczonego gazu).

Dokonują oraz planują Państwo dokonywać rozliczenia dostawy biometanu, CoO oraz PoS na podstawie miesięcznych faktur (wystawianych na koniec każdego miesiąca) dokumentujących ilość oraz wartość dostarczonego gazu (zawierającą wartość CoO oraz PoS, związanych z ilością dostarczonego gazu; niezależnie od momentu przekazania/umorzenia tych certyfikatów).

Nie wykazują oraz nie będą Państwo wykazywać na fakturach ilości oraz wartości sprzedawanych CoO oraz PoS - wartości te będą wliczone w wartość dostarczanego gazu.

Nie przewidują Państwo otrzymywania zaliczek lub przedpłat na poczet sprzedaży biometanu lub CoO lub PoS.

Certyfikowany biometan to produkt składający się łącznie z gazu, CoO oraz PoS. Gaz bez CoO i PoS pozostaje gazem i nie może być uznany za biometan.

W relacjach z dostawcą oraz klientami oraz na podstawie zawartych z nimi umów nie istnieje/nie będzie istniała możliwość nabycia oraz sprzedaży CoO oraz PoS bez nabycia biometanu. Dokonują Państwo dostawy biometanu, której realizacja wymaga certyfikacji CoO oraz dostarczenia klientowi PoS (CoO oraz PoS muszą być dostarczone klientowi). Innymi słowy, ani dostawca nie prowadzi sprzedaży biometanu bez sprzedaży CoO oraz PoS, ani Państwo nie dokonują sprzedaży (a Państwa klienci nie dokonują zakupu biometanu) bez nabycia CoO oraz PoS. Aby transakcję identyfikować jako sprzedaż/nabycie biometanu, konieczne jest bowiem dostarczenie gazu wraz z towarzyszącymi jemu CoO oraz PoS.

Biometan jest gazem wytwarzanym z odnawialnych źródeł energii o właściwościach zbliżonych do gazu ziemnego ze źródeł kopalnych. Stąd poświadczenie pochodzenia gazu z odnawialnych źródeł energii jest kluczowe dla jego klasyfikacji jako „biometanu”. Biometan jest gazem, którego pochodzenie jest poświadczone poprzez CoO oraz PoS.

Istnieje możliwość sprzedaży gazu bez CoO oraz PoS, lecz w takim przypadku nie będzie to sprzedaż biometanu.

Nie mogą Państwo nabyć ani sprzedać PoS nie dokonując jednocześnie nabycia bądź sprzedaży biometanu.

Zgodnie z art. 120 ust. 2 ustawy o OZE, gwarancje pochodzenia (CoO) są zbywalne, niezależnie od obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia. Możliwe jest nabycie CoO jako odrębnego od biometanu prawa. Państwo nie dokonują i nie planuje dokonywać takich transakcji. Państwa celem jest nabycie i sprzedaż biometanu, rozumianego łącznie jako gaz wraz z odpowiadającą jego ilości liczbą CoO i PoS. W taki sposób zostały sformułowane postanowienia umów, zarówno umowy nabycia biometanu przez Państwa jak i jego sprzedaży. W umowach tych mowa o dostawie biometanu wraz z odpowiadającą mu liczbą CoO oraz PoS. Wartość CoO i PoS jest i będzie ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość CoO i PoS nie jest i nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych przez Państwa).

Bez CoO nie są Państwo w stanie wykazać, że biometan został wytworzony z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy:

Art. 19a ust. 7 ustawy:

Art. 2 pkt 31 ustawy:

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Art. 106b ust. 1 ustawy:

Art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

Art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy:

Art. 106i ust. 8 ustawy:

Zasady wydawania gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii reguluje ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwana dalej „ustawą OZE”.

Art. 120 ust. 1 ustawy OZE:

Art. 120 ust. 2 ww. ustawy OZE:

Art. 120 ust. 3 ustawy OZE:

Art. 121 ust. 1 ustawy OZE,

Art. 122 ust. 8 ustawy OZE:

Art. 124 ust. 1 ustawy OZE:

Art. 124 ust. 7 ustawy OZE:

Art. 124 ust. 9 ustawy o OZE:

Ustawa OZE jest efektem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy OZE (dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywę 2001/77/WE) nakazującej tworzenie rejestrów gwarancji w krajach Unii Europejskiej. Gwarancje pochodzenia są elementem polityki środowiskowej UE.

Zgodnie z Dyrektywą OZE, gwarancje pochodzenia są dokumentami elektronicznymi, które służą wyłącznie jako dowód dla odbiorcy końcowego, że całość lub określona część/ilość biometanu została wyprodukowana ze źródeł odnawialnych. Ponadto Dyrektywa OZE stanowi, że gwarancje pochodzenia mogą być przenoszone przez jednego posiadacza na innego, niezależnie od energii, do której się odnoszą.

Mają Państwo wątpliwości, czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, związany ze sprzedażą CoO oraz PoS powstaje/będzie powstawał w dacie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż gazu, niezależnie od daty umorzenia CoO/przekazania PoS na rzecz nabywców.

W celu odniesienia się do Państwa wątpliwości na wstępie należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, świadczenie/dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncze świadczenie jest zatem traktowane jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia/dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka czynności pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład danej czynności będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

• świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
• poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
• nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
• nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedna czynność podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że:

W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest więc, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Postanowienia Umowy nie przewidują możliwości wystawiania faktur zawierających sprzedaż wyłącznie CoO i/lub PoS bez biometanu. Sprzedaż przez Państawa biometanu obejmuje łącznie gaz, CoO i PoS.

Nabywcy gazu oferowanego przez Państwa, są zainteresowani nabyciem biometanu, które nie może nastąpić bez dostawy CoO oraz PoS.

Zgodnie z postanowieniami Umowy potwierdzenie o umorzeniu CoO oraz wydanie PoS poprzez ich przekazanie klientowi odbędzie się w terminie do trzech miesięcy po upływie roku umownego, tj. w przypadku Umowy roku kalendarzowego. Wcześniej natomiast klient uzyska uprawnienie do przeniesienia na niego odpowiedniej liczby CoO iPoS. W zawartej umowie zobowiązują się Państwo przekazać klientowi potwierdzenie umorzenia CoO na jego rzecz oraz wydać na jego rzecz PoS w ilości odpowiadającej ilości paliwa gazowego odebranego przez klienta na podstawie Umowy.

Jak Państwo wskazali nabycie gazu bez CoO oraz PoS stanowiłoby nabycie „standardowego” gazu, niemającego przymiotu biometanu.

Odpowiednia ilość wymaganych CoO oraz PoS jest znana dopiero po dostawie biometanu na rzecz Państwa klienta (na podstawie odczytów licznikowych). Nie nabywają Państwo „z góry” szacunkowej ilości CoO oraz PoS, lecz nabywają odpowiedną ilość tych dokumentów po dokonaniu dostawy biometanu.

Nie jest znana Państwu końcowa wartość biometanu, CoO i PoS jaka zostanie nabyta przez klienta.

Certyfikacja ISCC wymaga, aby rozliczenie nabycia biometanu, CoO i PoS odbywało się w okresach kwartalnych, jak to przewidziano w umowie z dostawcą gazu z siedzibą w Niemczech i w Umowie. Wynika to z konieczności zachowania neutralnego bilansu masy na koniec kwartału, tj. zakupiony od dostawcy gaz musi być sprzedany w tym samym okresie rozliczeniowym (jakim jest kwartał). Nie ma możliwości przenoszenia wolumenów między okresami - jest to przedmiotem certyfikacji ISCC w wariancie „Trader with Storage”, której Państwo nie posiadają.

Jak wskazano wyżej, PoS nie może być nabywane przez podmioty nienabywające biometanu.

CoO może być nabyte niezależnie od nabycia biometanu. Jeżeli jednak Państwa klient nabyłby CoO od innego podmiotu, to nie dokonałby nabycia biometanu od Państwa, lecz nabycia „standardowego” gazu.

Z okoliczności sprawy wynika, że zawarli Państwo umowę z klientem na sprzedaż biometanu. Zgodnie z zawartą umową Państwa klient jest zainteresowany wyłącznie zakupem biometanu, tj. gazu pochodzącego z odnawialnych źródeł energii i spełniającego kryteria zrównoważonego rozwoju, co potwierdzają PoS i CoO.

Jak Państwo wskazali sprzedaż gazu bez PoS i CoO, oznaczałoby, że nie dokonują Państwo dostawy biometanu, a zatem dochodziłoby do dostawy gazu, który nie byłby zgodny z zamówieniem klienta.

Zatem sprzedaż PoS i CoO jest ściśle powiązana ze sprzedażą biometanu. Biometan bez potwierdzenia przez CoO i PoS byłby gazem ale nie byłby biometanem.

Z okoliczności sprawy wynika, że CoO i PoS nabywają Państwo tylko w celu sprzedaży biometanu.

W analizowanej sprawie CoO i PoS stanowią zatem świadczenia pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest dostawa biometanu. Sprzedaż CoO i PoS stanowi zatem w analizowanej sprawie składnik jednej kompleksowej czynności jaką jest sprzedaż biometanu.

Z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy wynika, że w przypadku dostaw gazu przewodowego na rzecz innego podatnika podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, zaś faktura powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy). W sytuacji, gdy podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawianie, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności w myśl art. 19a ust. 7 ustawy.

Jak Państwo wskazali Umowa określa sposób fakturowania oraz terminy płatności za dostawę biometanu, CoO oraz PoS. Fakturowanie następuje w okresach miesięcznych (na podstawie odczytu liczników). Wartość CoO i PoS będzie ustalana w oparciu o ilość gazu dostarczanego w danym okresie rozliczeniowym oraz wliczona w cenę dostarczanego gazu (tzn. wartość CoO i PoS nie będzie odrębnie wykazywana na fakturach wystawianych przez Państwa). Zgodnie z Umową nabywca biometanu zobowiązany jest do zapłaty należności z tytułu sprzedanego i dostarczonego biometanu w terminie 30 dni od dnia wystawienia przez Państwa faktury.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży CoO i PoS powstaje/będzie powstawał na tych samych zasadach jak dla sprzedaży biometanu, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) oraz art. 19a ust. 7 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, natomiast gdy nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją Państwo z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawianie.

Państwa stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy CoO i PoS, która następuję razem z dostawą biometanu jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 3 dotyczącego podatku od towarów i usług. W zakresie pytania nr 1 i 2 odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W interpretacji oparłem się na informacjach przedstawionych przez Państwa w opisie sprawy. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.