Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym, należą zadania w zakresie m.in. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego A sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka jest odrębną od Gminy osobą prawną oraz odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce.

Gmina zrealizowała w 2025 r. inwestycję pn. „(…)” (dalej: Inwestycja) polegającą na budowie Centrum Kultury (…) wraz z zagospodarowaniem terenu wokół budynku (dalej łącznie: Budynek). Inwestycja została sfinansowana wyłącznie ze środków własnych Gminy.

Na moment sporządzania niniejszego wniosku realizacja Inwestycji jest na ukończeniu, obecnie trwają ostatnie prace związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynku.

Gmina niezwłocznie po całkowitym zakończeniu realizacji Inwestycji (tj. po zakończeniu prac budowlanych oraz uzyskaniu wszelkich niezbędnych pozwoleń i zgód) odpłatnie udostępniła majątek Inwestycji Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Ww. umowa ze Spółką została zawarta w dniu 14 kwietnia 2025 r. Gmina zawarła ze Spółką ww. umowę dzierżawy przedmiotowego majątku, gdyż nie posiada wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do samodzielnej obsługi powstałego w ramach Inwestycji majątku. Przedmiotem dzierżawy jest cały Budynek Centrum Kultury wraz z terenem znajdującym się wokół Budynku.

Z tytułu dzierżawy Budynku będącego przedmiotem złożonego wniosku, Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego będzie odprowadzać VAT należny. Kwota czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina oraz faktu, że koszty utrzymania majątku Inwestycji nie będą obciążać Gminy (pokrywać je będzie Spółka). Gmina dokonała ustalenia czynszu dzierżawnego w oparciu o iloczyn wartości początkowej majątku powstałego w ramach Inwestycji i rocznej stawki amortyzacyjnej wynoszącej dla tego typu majątku 2,5%. Wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Budynku umożliwi Gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w okresie 40 lat.

Zdaniem Gminy taki czynsz uwzględnia specyfikę sytuacji w jakiej funkcjonuje Gmina. Zgodnie z obliczeniami Gminy, uzyskany czynsz pokryje więc łączne koszty poniesione na realizację Inwestycji w około 40 lat. Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, że obrót z tytułu ww. dzierżawy jest / będzie znaczący dla budżetu Gminy w szczególności w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu najmu/dzierżawy w skali roku. Natomiast dochody uzyskiwane z najmu/dzierżawy nieruchomości, w stosunku do ogólnej wartości budżetu stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez Gminę obrotu.

Podsumowując zatem, Gmina postanowiła wykorzystać cały majątek Inwestycji do czynności opodatkowanych, poprzez jego odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki.

Całkowita wartość Inwestycji wyniosła ok. (…) zł brutto, tj. ok. (…) zł netto.

Gmina oraz Spółka postanowiły ustalić wysokość rocznego czynszu dzierżawnego na (…) zł netto. Ww. kwota czynszu dzierżawnego ma zapewnić Gminie zwrot nakładów inwestycyjnych na środek trwały będący przedmiotem dzierżawy w okresie jego amortyzacji.

Umowa dzierżawy została zawarta na czas nieoznaczony.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji były dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których Gmina była oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nie dokonała jeszcze odliczenia VAT z przedmiotowych faktur zakupowych.

Natomiast z tytułu dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT, zawierające VAT należny oraz dokumentujące sprzedaż opodatkowaną wykazywaną w deklaracjach (plikach JPK) składanych przez Gminę do Urzędu Skarbowego.

Pytania

1.Czy odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2.Czy w związku z dzierżawą majątku Inwestycji na rzecz Spółki, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2.Gminie w związku z dzierżawą majątku Inwestycji na rzecz Spółki, przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie

Ad. 1 i 2

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa dzierżawy, na podstawie której został udostępniony majątek Inwestycji, stanowi niewątpliwie umowę cywilnoprawną, w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Wykonywanie czynności opodatkowanych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W odniesieniu do czynności dzierżawy świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina nie działa więc jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczone usługi natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, czynność odpłatnej dzierżawy Inwestycji nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wydawanych dla innych gmin.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.292.2017.1.MWJ, DKIS wskazał, że „odpłatne udostępnienie przez Gminę budynku na rzecz Ośrodka na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.149.2017.1.MD, w której DKIS stwierdził, że „ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) hali sportowej na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Hali sportowej na rzecz GOK, na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT”.

Taki sam pogląd wyrażony został w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.178.2017.1.MP, w której DKIS wskazał, że „Świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu i dzierżawy pomieszczeń w budynku Mediateki są czynnościami o charakterze cywilnoprawnym. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a świadczone usługi (najem i dzierżawa pomieszczeń) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zbliżone stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.242.2016.2.EW, w której DKIS uznał, że „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu przez Gminę na podstawie umowy najmu lub dzierżawy budynku na rzecz zewnętrznych podmiotów na cele inne niż mieszkaniowe, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. Reasumując, odpłatne udostępnienie przez Gminę części Budynku na rzecz GOK, na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy najmu lub dzierżawy), będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu – 23% stawką podatku od towarów i usług”.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.419.2016.2.JS, w której Organ uznał, że „ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Świetlicy na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Reasumując, odpłatne udostępnienie przez Gminę Świetlicy na rzecz GOK, na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
• wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
• nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Nie jest również możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Gmina zaznaczyła, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że w celu przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku należnego, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie, prawo do odliczenia VAT ma charakter niezwłoczny, tzn., że podatnik nie musi zwlekać z jego realizacją do momentu, w którym poniesione przez niego wydatki wygenerują podatek należny - wystarczający jest w tym zakresie zamiar przeznaczenia tych nakładów do celów działalności gospodarczej występujący na etapie ich ponoszenia.

Jak wskazano wyżej, warunkiem uzyskania prawa do odliczenia VAT jest związek ponoszonych przez podatnika wydatków z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Należy przy tym podkreślić, że w podatku VAT obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Polega ona na tym, że aby skorzystać z prawa do odliczenia, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, czyli de facto wygenerują podatek należny. Wystarczający jest zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Potwierdza to liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym np. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman („Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania”), czy też wyrok w sprawie C-110/94 INZO.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym, przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą spełnione, ponieważ wydatki realizowane na Inwestycję Gmina ponosiła z zamiarem świadczenia usług udostępniania powstałego majątku na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Gmina świadczy tę usługę działając w charakterze podatnika VAT, a przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Skoro zatem Gmina występuje w charakterze podatnika VAT oraz wykorzystuje poniesione wydatki do czynności podlegających opodatkowaniu (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję.

Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych

Związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami na potrzeby opisanej Inwestycji, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się być bezpośredni i oczywisty. Umowa dzierżawy majątku Inwestycji, która została zawarta ze Spółką, stanowi umowę cywilnoprawną. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na majątek Inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi jego dzierżawy. Gdyby Gmina nie ponosiła ww. wydatków, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia ww. usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Brak nadużycia prawa podatkowego

Na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W nawiązaniu do powyższego, Gmina zwraca uwagę, że w jej ocenie w przedmiotowym stanie faktycznym nie dojdzie do nadużycia prawa. Działania Gminy w tym zakresie nie mają charakteru sztucznego, a podyktowane są wieloma względami poza podatkowymi.

Dzierżawa majątku nie ma bowiem na celu osiągnięcia korzyści podatkowych, a jest uzasadnionym gospodarczo działaniem Gminy. Po pierwsze, Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż nie posiada wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do samodzielnej obsługi powstałego w ramach Inwestycji majątku.

Trudno również mówić o sztuczności działań Gminy w kontekście ustalonego czynszu dzierżawnego. Kwota czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina.

Zdaniem Gminy, stawka czynszowa stanowiąca wartość 2,5% wartości przedmiotu dzierżawy uwzględnia specyfikę sytuacji w jakiej funkcjonuje Gmina oraz stawkę amortyzacyjną dla tego rodzaju majątku. Zgodnie z obliczeniami Gminy, czynsz pokryje więc łączne koszty poniesione na realizację Inwestycji w około 40 lat. Ponadto, według wiedzy Wnioskodawcy, zaproponowana stawka czynszu jest standardową wśród stawek czynszowych stosowanych w sektorze publicznym, w tym w innych gminach, realizujących podobne wartościowo inwestycje.

W efekcie, Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do nadużycia prawa. Działania Gminy są bowiem uzasadnione gospodarczo, a tym samym nie mają na celu wyłącznie osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów.

W konsekwencji, w związku z zawarciem umowy dzierżawy majątku wybudowanego w ramach Inwestycji na rzecz Spółki Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków na realizację tego projektu.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal stwierdzono, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych na rzecz Spółki odpłatnych usług udostępniania majątku Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, Gmina powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.599.2023.1.JKU, w której Organ wskazał, że: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina będzie miała możliwość odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. Inwestycji. (…)

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i postanowiła wykorzystać całą infrastrukturę, która powstanie w ramach Inwestycji, do czynności opodatkowanych, poprzez jej odpłatną dzierżawę na rzecz GOK. Wydatki związane z realizacją Inwestycji, są i będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których Gmina jest i będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Po zakończeniu Inwestycji, Gmina zamierza odpłatnie udostępnić budynek CKiEM Gminnemu Ośrodkowi Kultury (dalej: „GOK”) na podstawie umowy dzierżawy. Gmina planuje zawarcie jej na czas nieokreślony z perspektywą długoterminowej dzierżawy, gdyż Gmina nie posiada wystarczających zasobów ludzkich i technicznych do samodzielnej obsługi powstałej infrastruktury. Przedmiotem dzierżawy będzie cały budynek CKiEM powstały w ramach Inwestycji. Natomiast z tytułu dzierżawy Gmina po dokonaniu wszystkich odbiorów prac będzie wystawiać miesięcznie na rzecz GOK faktury VAT, zawierające VAT należny oraz dokumentujące sprzedaż opodatkowaną wykazywaną w deklaracjach plikach JPK składanych przez Gminę do Urzędu Skarbowego”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.701.2024.2.AK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwaną dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, który zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jednak nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz
• mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina, która wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, które spełniają definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Zrealizowali Państwo w 2025 r. inwestycję pn. „(…)” polegającą na budowie Centrum Kultury (…) wraz z zagospodarowaniem terenu wokół budynku (łącznie: Budynek).

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego A sp. z o.o. Spółka jest odrębną od Państwa osobą prawną oraz odrębnym od Państwa podatnikiem VAT. Posiadają Państwo 100% udziałów w Spółce.

Niezwłocznie po całkowitym zakończeniu realizacji Inwestycji (tj. po zakończeniu prac budowlanych oraz uzyskaniu wszelkich niezbędnych pozwoleń i zgód) odpłatnie udostępnili Państwo majątek Inwestycji Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Ww. umowa ze Spółką została zawarta w dniu 14 kwietnia 2025 r. Umowa dzierżawy została zawarta na czas nieoznaczony.

Całkowita wartość Inwestycji wyniosła ok. (…) zł brutto, tj. ok. (…) zł netto. Państwo oraz Spółka postanowili ustalić wysokość rocznego czynszu dzierżawnego na (…) zł netto. Kwota czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy uwzględnieniu specyfiki działalności podmiotu jakim jest Gmina oraz faktu, że koszty utrzymania majątku Inwestycji nie będą obciążać Gminy (pokrywać je będzie Spółka). Dokonali Państwo ustalenia czynszu dzierżawnego w oparciu o iloczyn wartości początkowej majątku powstałego w ramach Inwestycji i rocznej stawki amortyzacyjnej wynoszącej dla tego typu majątku 2,5%. Wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Budynku umożliwi Państwu zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w okresie 40 lat.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy udostępnienie majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, która nakłada na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W odniesieniu do tej czynności nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność odpłatnego udostępnienia majątku Inwestycji na rzecz Spółki stanowi usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ani przepisy ustawy ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie Budynku na rzecz Spółki, za którą jest pobierane wynagrodzenie, w związku z czym usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Główne zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny.

W przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT oraz majątek Inwestycji, jest przez Państwa wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji. Odliczenie jest możliwe pod warunkiem tego, że nie zaistnieją przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy także zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Państwa co do elementów mających służyć do ustalenia wysokości opłaty za wydzierżawienie majątku Inwestycji na rzecz Spółki. Podkreślić bowiem należy, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, a Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określone, że ustalona w umowie dzierżawy wysokość czynszu będzie odbiegała od realiów rynkowych i nie będzie równa wartości rynkowej, czy też uniemożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i będzie skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że majątek powstały w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych lub umowa dzierżawy zostanie rozwiązana, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.