Interpretacja indywidualna – stanowisko w prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu. Uzupełnili go Państwo pismem z 27 maja 2025 r. (wpływ 27 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, powołaną do realizacji określonych zadań publicznych oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Istotna część tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, część czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje m.in. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek np. sprzedaż działek, dzierżawy lokali użytkowych, jak i zwolnionych z podatku VAT – np. wynajem lokali na cele mieszkalne.

W Gminie występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT): zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – m.in. dochody z podatków, opłaty skarbowej oraz jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – m.in. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie uliczne itp.

Gmina podpisała umowę na realizację projektu pn. „(…)” (dalej: Projekt lub Zadanie). Projekt ten jest realizowany wspólnie przez Gminę A oraz gminy partnerskie wchodzące w skład Miejskiego Obszaru Funkcjonalnego, przy czym każda z Gmin samodzielnie będzie realizowała wydatki obejmujące przynależny jej zakres projektu.

Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez Gminę we wniosku o dofinansowanie, podatek VAT został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w projekcie.

Przedmiotem Projektu jest zwiększenie dostępności i jakości usług publicznych świadczonych przez Urzędy JST stanowiące Miejski Obszar Funkcjonalny A, dzięki wykorzystaniu technologii informatycznych oraz modernizacji infrastruktury dla Gminy i dla gmin partnerskich.

W ramach Projektu przewidziano do realizacji poprzez zakup towarów i usług następujące zadania:

1.Prace przygotowawcze, w ramach których zaplanowano zakup usług opracowania dokumentacji technicznej, studium wykonalności i dokumentacji projektu technicznego.

2.Rozwój e-usług poprzez:

a)rozwój oświatowych e-usług publicznych. (…);

b)rozwój e-usług w zakresie konsultacji społecznych. (…).

3.Modernizacja infrastruktury okablowania strukturalnego i serwerowni (…)

4.Zakup agregatu prądotwórczego zewnętrznego w celu utworzenie zasilania awaryjnego.

W ramach Projektu Gmina będzie ponosiła wydatki na zakup towarów i usług, które będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę.

Towary i usługi planowane do zakupu w ramach realizacji Projektu wymienione w pkt 2a) i 2b) (Rozwój oświatowych e-usług publicznych i Rozwój e-usług w zakresie konsultacji społecznych) nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Realizacja Projektu w tym zakresie wynikać będzie z wykonywania zadań własnych Gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Natomiast towary i usługi planowane do zakupu w ramach realizacji Projektu z pkt 1, 3 i 4 (Prace przygotowawcze, modernizacja infrastruktury okablowania strukturalnego i serwerowni, zakup agregatu prądotwórczego zewnętrznego) będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, niepodlegających i zwolnionych. Realizowane zadania z pkt 1, 3 i 4 (Prace przygotowawcze, modernizacja infrastruktury okablowania strukturalnego i serwerowni, zakup agregatu prądotwórczego zewnętrznego) dotyczą wszystkich obszarów działalności Gminy, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować ich wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (tj. działalności publicznej). Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynikać będzie również z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i/lub przy pomocy tych samych zasobów.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1.Projekt w pełnym zakresie (we wszystkich jego zadaniach) realizowany będzie w ramach zadań własnych Gminy, wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

2.W ramach Projektu Gmina będzie ponosiła wydatki na zakup towarów i usług, czyli będzie nabywcą towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Faktury VAT będą wystawiane na Gminę, a jednostką realizującą zakupy będzie Urząd Miejski w A, jednostka budżetowa obsługująca Gminę.

3.Towary i usługi planowane do zakupu w ramach realizacji Projektu:

a)wymienione w pkt 2a) (Rozwój oświatowych e-usług publicznych) będą wykorzystywane przez jednostki budżetowe Gminy, tj. (...),

b)wymienione w pkt 2b) (Rozwój e-usług w zakresie konsultacji społecznych) będą wykorzystywane przez jednostkę budżetową obsługującą Gminę, tj. przez Urząd Miejski w A.

Towary i usługi planowane do zakupu w ramach realizacji Projektu z pkt 3 i 4 (modernizacja infrastruktury okablowania strukturalnego i serwerowni, zakup agregatu prądotwórczego zewnętrznego) będą wykorzystywane przez Urząd Miejski w A.

Towary i usługi planowane do zakupu w ramach realizacji Projektu z pkt 1 (prace przygotowawcze), będą wykorzystywane przez Urząd Miejski w A oraz jednostki budżetowe Gminy, czyli (…).

Wszystkie ww. jednostki są jednostkami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług, tj. jednostkami podlegającymi centralizacji.

4.Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z Projektem (zakupionych towarów i usług) do poszczególnych zadań wskazanych w opisie sprawy wymienionych w pkt 1-4.

5.Wydatki ponoszone na realizację zadań z pkt 1, 3 i 4 (Prace przygotowawcze, modernizacja infrastruktury okablowania strukturalnego i serwerowni, zakup agregatu prądotwórczego zewnętrznego) będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

6.Nie mają Państwo możliwości przyporządkowana ww. wydatków, które będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Pytanie

Czy Gminie A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją wyżej wymienionego projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jeżeli więc Gmina dokonuje zakupu towarów i usług na potrzeby zarówno działalności opodatkowanej, działalności zwolnionej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, to może odliczyć VAT naliczony z faktur zakupowych przy zastosowaniu zarówno prewskaźnika, jak i proporcji rocznej struktury sprzedaży.

Zdaniem Gminy, faktury VAT wystawiane przez wykonawców za towary i usługi planowane do zakupu w ramach realizacji Projektu w zakresie opisanym w pkt 2a) i 2b) stanu faktycznego (Rozwój oświatowych e-usług publicznych i Rozwój e-usług w zakresie konsultacji społecznych) nie będą podstawą do obniżenia przez Gminę podatku od towarów i usług naliczonego w związku z realizacją ww. zakupów.

Infrastruktura powstała w wyniku realizacji ww. Projektu w obszarze opisanym w pkt 2a) i 2b) stanu faktycznego nie będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie będzie generowała żadnych przychodów ze sprzedaży, a jedynie będzie służyć do realizacji zadań statutowych Gminy. W stosunku do tych zadań, Gmina nie będzie występowała jako podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz jako organ władzy realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla których został powołany i stwierdzić należy, że w konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Te zakupy będą mieściły się w ramach wykonywania zadań własnych, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym i Gmina nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, a wydatki związane z realizacją Projektu w pkt 2 a i b, nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Stwierdzić należy, że w konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu towarów i usług planowanych do zakupu w ramach realizacji Projektu w obszarze wskazanym w pkt 2a) i 2b) (Rozwój oświatowych e-usług publicznych i Rozwój e-usług w zakresie konsultacji społecznych).

Natomiast realizując ww. Projekt w części dotyczącej zakupu towarów i usług planowanych w ramach realizacji projektu w zakresie opisanym w pkt 1, 3 i 4 stanu faktycznego (prace przygotowawcze, modernizacja infrastruktury okablowania strukturalnego i serwerowni, zakup agregatu prądotwórczego zewnętrznego) Gmina będzie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż towary te i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, ale również niepodlegających i zwolnionych.

W odniesieniu do planowanych do poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją projektu z pkt 1, 3 i 4 nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Z uwagi na fakt, że planowane do poniesienia przez Gminę wydatki dotyczące realizacji projektu z pkt 1, 3 i 4 będą miały niewątpliwie w części związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i z celami innymi niż działalność gospodarcza, w takiej sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, we wskazanym zakresie Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków.

W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją projektu z pkt 1, 3 i 4 (prace przygotowawcze, modernizacja infrastruktury okablowania strukturalnego i serwerowni, zakup agregatu prądotwórczego zewnętrznego), Gminie przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) – zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz art. 90 ustawy.

W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy stanowi, że:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

-urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

-jednostki budżetowej,

-zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do treści § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Przepis art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w art. 90 ustawy – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku.

Należy wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu.

Wskazali Państwo, że:

·Gmina podpisała umowę na realizację Projektu, którego przedmiotem jest zwiększenie dostępności i jakości usług publicznych, dzięki wykorzystaniu technologii informatycznych oraz modernizacji infrastruktury;

·w ramach Projektu przewidziano realizację następujących zadań:

1.Prace przygotowawcze, w ramach których zaplanowano zakup usług opracowania dokumentacji technicznej, studium wykonalności i dokumentacji projektu technicznego – towary i usługi planowane do zakupu w ramach realizacji Projektu w tym zakresie będą wykorzystywane przez Urząd Miejski oraz jednostki budżetowe Gminy, (…)

2.Rozwój e-usług poprzez:

a)rozwój oświatowych e-usług publicznych – towary i usługi planowane do zakupu w ramach realizacji Projektu w tym zakresie będą wykorzystywane przez jednostki budżetowe Gminy, tj. (…) – do zadań własnych Gminy;

b)rozwój e-usług w zakresie konsultacji społecznych – towary i usługi planowane do zakupu w ramach realizacji Projektu w tym zakresie będą wykorzystywane przez jednostkę budżetową obsługującą Gminę, tj. przez Urząd Miejski w A – do zadań własnych Gminy;

Towary i usługi nabywane w ramach realizacji Projektu wymienione w pkt 2a) i 2b) nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

3.Modernizacja infrastruktury okablowania strukturalnego i serwerowni w tym zakup usług doradztwa technicznego (modernizacja systemu zabezpieczeń serwerowni Urzędu w celu wdrożenia złożonych elektronicznych usług publicznych oraz w celu podniesienia poziomu cyberbezpieczeństwa budynku Gminy) – towary i usługi planowane do zakupu w ramach realizacji Projektu w tym zakresie będą wykorzystywane przez Urząd Miejski.

4.Zakup agregatu prądotwórczego zewnętrznego w celu utworzenie zasilania awaryjnego – towary i usługi planowane do zakupu w ramach realizacji Projektu w tym zakresie będą wykorzystywane przez Urząd Miejski.

·towary i usługi nabywane w ramach realizacji Projektu wymienione w pkt 2a) i 2b) nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych (zadania własne Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym);

·towary i usługi planowane do zakupu w ramach realizacji Projektu z pkt 1, 3 i 4 będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem i zwolnionych od VAT;

·wydatki w ramach realizacji Projektu z pkt 1, 3 i 4 dotyczą wszystkich obszarów działalności Gminy, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować ich wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub niepodlegających regulacjom VAT (tj. działalności publicznej);

·w ramach Projektu Gmina będzie ponosiła wydatki na zakup towarów i usług, które będą dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę;

·Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z Projektem (zakupionych towarów i usług) do poszczególnych zadań wskazanych w opisie sprawy wymienionych w pkt 1-4.

·wydatki ponoszone na realizację zadań z pkt 1, 3 i 4 będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie mają Państwo możliwości przyporządkowana ww. wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

·faktury dokumentujące zakup towarów i usług w związku z realizacją Projektu będą wystawiane na Gminę.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do realizowanego Projektu w części dotyczącej wydatków na zakup towarów i usług opisanych w pkt 2 lit. a) i b), warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony. Jak bowiem Państwo wskazali – towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu w części dotyczącej wydatków na zakup towarów i usług opisanych pkt 2 lit. a) i b) nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż będą wykorzystywane do zadań własnych Gminy. W związku z powyższym, nie będą Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji Projektu w części dotyczącej wydatków na zakup towarów i usług opisanych w pkt 2 lit. a) i b).

Natomiast odnosząc się do wydatków opisanych w pkt 1, 3 i 4 związanych z realizacją Projektu, które – jak Państwo wskazali – będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowana ww. wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to wówczas są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a, i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia proporcji.

W analizowanej sytuacji, towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu w pkt 1, 3 i 4 wykorzystywane będą w całej działalności Gminy i nie mają Państwo możliwości przyporządkowania ww. wydatków do konkretnych jednostek organizacyjnej. Tym samym, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego, i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu, zgodnie ze sposobem obliczenia proporcji wskazanej w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

Jednocześnie, jak wynika z okoliczności sprawy, nabywane towary i usługi opisane w pkt 1, 3 i 4 w ramach działalności gospodarczej wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zatem są Państwo zobowiązani także do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Skoro:

·towary i usługi planowane do zakupu w ramach realizacji Projektu w zakresie pkt 1, 3 i 4 będą wykorzystywane przez Urząd Miejski, jak i jednostki budżetowe Gminy, czyli (…);

·nie mają Państwo możliwości przyporządkowania ww. wydatków do konkretnych jednostek organizacyjnych

– to będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Przy czym prawo to będzie Państwu przysługiwać pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowanie

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu w zakresie pkt 2 lit. a) i b) (Rozwój oświatowych e-usług publicznych oraz rozwój oraz Rozwój e-usług w zakresie konsultacji społecznych).

Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu w zakresie pkt 1 ( Prace przygotowawcze), pkt 3 i 4 (Modernizacja infrastruktury okablowania strukturalnego i serwerowni oraz Zakup agregatu prądotwórczego zewnętrznego) na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a, i następne ustawy w związku z § 3 ust. 2 oraz ust. 3 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Prawo to będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja ta została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego, i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Maja Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.