Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2025 r., który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy opisana w stanie faktycznym usługa montażu maszyn stanowi w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT usługę związaną z nieruchomościami i w związku z tym czy powinna być opodatkowana podatkiem VAT w miejscu położenia nieruchomości, tj. w Polsce według właściwej stawki VAT, wpłynął 25 kwietnia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Posiada miejsce zamieszkanie w Polsce, w Polsce posiada rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Nie jest zarejestrowany do VAT w żadnym innym kraju.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców jest pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy ma szeroki wachlarz działalności i wiele specjalizacji.

Zajmuje się bezpieczeństwem pracy na projektach inwestycyjnych, budowlanych oraz w zakładach produkcyjnych.

Oferuje swoim klientom szeroki zakres usług inżynieryjnych i montażowych, w ramach których realizuje prace takie jak:

- montaż instalacji elektrycznych,

- montaż mechaniczny maszyn, linii produkcyjnych, urządzeń przemysłowych oraz konstrukcji stalowych,

- montaż i demontaż maszyn i urządzeń przemysłowych,

- prace Utrzymania Ruchu,

- inne prace z zakresu mechanika, elektryka, pneumatyka, hydraulika.

W portfolio Wnioskodawcy znajdują się również:

- Kompleksowa ocena bezpieczeństwa maszyn,

- Certyfikacja maszyn i linii produkcyjnych,

- Integracja, modernizacja, montaż maszyn/linii produkcyjnych,

- Due diligence techniczny i środowiskowy,

- Audyty, wdrożenia, efektywność procesów.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca wykonuje usługi montażowe dla zagranicznej spółki (dalej: „Klient”). Klient jest spółką kapitałową z siedzibą w XYZ, posiadający (...) rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy w XYZ. Jest on podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym do VAT w XYZ.

Klient nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ani nie jest w Polsce zarejestrowany do VAT. Klient w ramach umowy z polską spółką (podmiot trzeci) realizuje umowę dostawy maszyn (linii produkcyjnej), które były dostarczane i wymagały montażu w Polsce w zakładzie produkcyjnym, hali produkcyjnej.

Wnioskodawca, w ramach umowy z Klientem, dokonuje montażu tych maszyn na terytorium Polski na hali produkcyjnej (dalej: „Usługa montażu maszyn”).

Sposób montażu przedmiotowych maszyn na hali produkcyjnej położonej w Polsce wskazanej przez Klienta obejmował następujący zakres robót:

1. Wypełnienie/pozycjonowanie płyt i podkładek:

Po sprawdzeniu poziomów i linii osi będą wykonywane podlewki. Wcześniej wykonany szalunek z drewna lub metalu zostanie umieszczony na górnej płaszczyźnie fundamentów, a następnie wypełniony mieszanką cementową CEM GROUT. Mieszanka cementowa CEM GROUT będzie przygotowywana na miejscu w kuwecie lub wiadrze za pomocą gotowej mieszanki cementowej w workach, wody oraz mieszadła mocowanego do wiertarki elektrycznej. Gotowa mieszanka będzie układana i formowana w szalunkach ręcznie za pomocą szpachelki. Na tak przygotowanym podłożu będą umieszczane płyty metalowe lub podkładki z metalu i sprawdzany poziom płyt lub podkładek za pomocą samopoziomującego lasera krzyżowego 4D ze statywem niwelacyjnym.

2. Montaż - Etapy montażu:

a) Wstępne ustawienia maszyny, przygotowanie do podlewek

Pozycjonowanie podstaw, umiejscowienie śrub, umiejscowienie belek i połączenie za pomocą śrub, montaż poprzeczek łączących, kontrola poziomów podczas montażu, montaż części mechanicznych pomiędzy kolumnami i poprzeczkami, dokręcanie śrub do kolumn/poprzeczek za pomocą elektronarzędzi i kluczy.

b) Osiowanie i ustawianie maszyn zgodnie z rysunkami technicznymi

Po pozycjonowaniu i sprawdzeniu poziomów zostaną wykonane podlewki wypełnienia kieszeni na śruby kotwiące mieszanką cementową CEM GROUT. Po wykonaniu podlewek, śruby mocujące podłoże maszyn zostaną dokręcone.

c) Montaż mechaniczny.

Montaż mechaniczny pomp wody, zbiorników, silosów, mechaniczne pozycjonowanie i połączenie za pomocą śrub, umiejscowienie przechyłów (w jednym bloku z podstawą), umiejscowienie śrub kotwiących, montaż przekładni mimośrodowych, instalacja zespołu transferowego, pozycjonowanie silników elektrycznych, pozycjonowanie przekładni, połączenia mechaniczne przegubów przekładni. W przypadku niezgodności elementów lub niedopasowania elementów będą użyte elektronarzędzia i spawarka MIG/MAG/TIG w celu dopasowywania elementów lub ich łączeń. Do prac gorących, takich jak: spawanie metodą MIG/TIG, spawanie elektrodą, szlifowanie, ciecie metalu za pomocą szlifierki kątowej, cięcie tlenowo acetylenowe.

d) Wyrównanie końcowe.

Po pozycjonowaniu i sprawdzeniu poziomów zostaną wykonane podlewki wypełnienia wszystkich kieszeń na śruby kotwiące razem, w jednym szalunku mieszanką cementową CEM GROUT. Do wykonywania danej czynności pracownicy będą stosować ŚOI: hełm ochronny z paskiem podbródkowym 4 punktowym, rękawice ochronne, okulary ochronne lub gogle ochronne, ubranie robocze, buty ochronne klasy S3 za kostkę, maska przeciwpyłowa FFP2. Po wykonaniu podlewek, śruby mocujące podłoże pomp/zbiorników/silosów zostaną dokręcone.

Dla określenia miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług konieczne jest również określenie, jakie skutki będzie miało dla maszyn i budynku usunięcie linii produkcyjnej w przypadku chęci jej przeniesienia.

Usunięcie linii produkcyjnej zamontowanej w sposób opisany powyżej może mieć istotne skutki dla nieruchomości, do której linia była trwale przymocowana. Poniżej przedstawiam potencjalne konsekwencje:

-a) Uszkodzenie konstrukcji budynku

   - Ze względu na sposób trwałego zamocowania linii do fundamentu (m.in. poprzez zastosowanie podlewek z mieszanki cementowej CEM GROUT oraz śrub kotwiących), usunięcie linii może spowodować:

- naruszenie powierzchni fundamentów - konieczność odcięcia lub odkruszenia zakotwień, co może prowadzić do ubytków i pęknięć;

- lokalne uszkodzenia posadzek - zwłaszcza w miejscach podlewek i stref mocowania maszyn;

   - Pogorszenie wartości technicznej nieruchomości:

- utrata integralności powierzchni przemysłowych - po demontażu mogą pozostać ubytki, dziury po kotwach, nierówności i ślady po środkach chemicznych;

- konieczność przeprowadzenia prac naprawczych i rekonstrukcyjnych - co generuje dodatkowe koszty i może czasowo uniemożliwić korzystanie z nieruchomości.

   - Ryzyko naruszenia instalacji towarzyszących:

- Podczas demontażu istnieje ryzyko uszkodzenia przyłączy:

 a) elektrycznych,

 b) wodnych,

 c) pneumatycznych lub technologicznych, które były zintegrowane z maszynami, co może skutkować kosztownymi naprawami lub przerwami w użytkowaniu obiektu.

   - Wpływ na funkcjonalność przestrzeni:

- Po usunięciu linii mogą pozostać trwałe ślady i elementy, które:

a) ograniczają możliwość natychmiastowego użytkowania powierzchni w innym celu,

b) wymagają przystosowania lub przebudowy wnętrza hali.

Strony umowy w ramach której dokonywany jest powyższy montaż maszyn, tj. Wnioskodawca oraz Klient mają wątpliwości, czy wykonywana przez nich usługa stanowi w rozumieniu przepisów art. 28e u.p.t.u. usługę związaną z nieruchomością. Powyższe ma istotne znaczenie, gdyż w przypadku uznania, że usługa montażu stanowi usługę związaną z nieruchomością, powinna ona być opodatkowana VAT w Polsce i po stronie Wnioskodawcy powstanie VAT należny. Klient będzie miał jednak możliwość uzyskania zwrotu VAT w ramach procedury VAT-REF. Jednocześnie przy błędnej ocenie i wystawieniu faktur z VAT na rzecz Klienta, może on nie uzyskać zwrotu VAT w ramach procedury VAT-REF.

W związku z tymi wątpliwościami Wnioskodawca pragnie uzyskać odpowiedz, na zadany poniżej pytanie.

Pytanie

Czy opisana w stanie faktycznym usługa montażu maszyn stanowi w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. usługę związaną z nieruchomościami i w związku z tym powinna być opodatkowana VAT w miejscu położenia nieruchomości, tj. w Polsce i według właściwej stawki VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym Usługa montażu maszyn stanowi w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. usługę związaną z nieruchomościami i w związku z tym powinna być opodatkowana VAT w miejscu położenia nieruchomości, tj. w Polsce według właściwej stawki VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 u.p.t.u. , opodatkowaniu VAT, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.p.t.u. - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a Ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Definicję usług zawiera art. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wynika z niego, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Definicja została rozszerzona o świadczenia, które Ustawa wprost uznaje za usługi i są to:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku sprzedaży, zarówno w zakresie dostawy towarów, jak również świadczenia usług istotne jest określenie miejsce świadczenia. Miejsce świadczenia określa bowiem miejsce opodatkowania VAT.

W omawianym stanie faktycznym, od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też w innym kraju.

Zagadnienia obejmujące określenie miejsca świadczenia przy wykonywaniu usług zawarte zostały w Rozdziale 3 działu V Ustawy.

Istotnymi z punktu widzenia opisanego stanu faktycznego są przepisy art. 28b oraz 28e u.p.t.u.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. 1: „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”.

Przywołany w zastrzeżeniach tego przepisu art. 28e u.p.t.u. stanowi, że: „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

W art. 28a u.p.t.u. wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów o miejscu świadczenia ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

 a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

 b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

Klient jest przedsiębiorcą, spółką kapitałową i jest w XYZ zarejestrowany do VAT. Oznacza to, że jest on podatnikiem w rozumieniu tych przepisów.

Jak wskazano wyżej, jednym z wyjątków od zasady ogólnej wynikającej z art. 28b u.p.t.u. jest art. 28e u.p.t.u. regulujący miejsce opodatkowania dla usług związanych z nieruchomością.

Z regulacji tej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym miejscu opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie lokalizacja tej nieruchomości, z którą dana usługa jest związana. W takim przypadku nie ma znaczenia, dla jakiego podmiotu taka usługa jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy.

Ten przepis szczególny ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość oraz usługa, które jest z nią związana.

Warto zauważyć, że usługi te nie zostały w żaden sposób ograniczone, gdyż katalog usług związanych z nieruchomością zawarty w tym przepisie ma charakter przykładowy, otwarty. Ponadto, do zakresu tych usług nie zalicza się wyłącznie tych, które stricte dotyczą prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób.

W Ustawie brak jest pojęcia „nieruchomości”, zatem należy odwołać się do przepisów Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie zaś do art. 47 § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istotne znaczenie będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie „dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

- więź fizykalno-przestrzenna,

- więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało

- charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

- przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Do zdefiniowania części składowych użyto elastycznych (nieostrych) kryteriów; decydujące znaczenie mają kryteria gospodarcze oraz zapatrywania przyjęte w obrocie” (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997).

Na ten temat wypowiedział się również Mariusz Załucki w Komentarzu do art. 47 Kodeksu Cywilnego (red. Załucki 2024, wyd. 4/Świrgoń-Skok). W swoim komentarzu wskazał, jak należy rozumieć części składowe i co o nich decyduje.

W komentarzu czytamy:

„4. Właściwości części składowej. Kodeksowe kryteria definiujące część składową rzeczy są uzupełniane przez orzecznictwo i doktrynę. Przyjmuje się, że między rzeczą i częścią składową musi istnieć tak fizyczne połączenie, jak i funkcjonalne, wyrażające się we wspólnym celu gospodarczym. Część składowa i rzecz powinny być traktowane w obrocie jako jedno dobro samoistne. Ponadto więź ta musi mieć charakter trwały, tj. połączenie nie nastąpiło dla przemijającego użytku (T. Dybowski, Części, s. 83; M. Bednarek, Mienie, s. 143). Wszystkie wymienione elementy muszą wystąpić wspólnie, aby można było mówić o części składowej (J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo, 2012, s. 24; M. Bednarek, Mienie, s. 143).

5. Więź fizyczna. Dla określenia więzi fizycznej pomiędzy rzeczą a częścią składową wystarczyć nawet połączenie o luźnym charakterze, np. szuflada jako część składowa biurka (S. Grzybowski, w: SPC, t. 1, 1985, s. 418; W.J. Katner, w: SPP, t. 1, 2012, s. 1314; M. Bednarek, Mienie, s. 145; wyr. NSA z 11.7.2019 r., II OSK 2215/17, Legalis).

6. Więź funkcjonalna. Po ustaleniu istnienia więzi fizycznej, brana pod uwagę jest więź o charakterze funkcjonalnym, tzn. czy w obrocie rzecz z połączoną częścią stanowi jedną całość, ponieważ istnienie tylko gospodarczego połączenia nie jest wystarczające, aby doszło do wyodrębnienia części składowych (T. Dybowski, Części, s. 83; M. Bednarek, Mienie, s. 143). Pewnym wyjątkiem jest uznanie za części składowe lokalu pomieszczeń, które bezpośrednio nie przylegają do budynku lub są położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż. Poza tym część składowa i rzecz główna powinny stanowić jedność gospodarczą, czyli ich fizyczne odłączenie skutkuje uszkodzeniem odłączonego przedmiotu lub rzeczy (wyr. SN z 28.6.2002 r., I CK 5/02, Legalis).

W ocenie Wnioskodawcy więzi jakie będą istniały pomiędzy montowanymi maszynami a nieruchomością, na której będą montowane jest taka, jak opisano w przepisach i cytowanych opiniach doktryny prawa cywilnego. Wynika z tego, że maszyny będą stanowiły części składowe nieruchomości.

Przemawia za tym nie tylko rodzaj połączenia o charakterze prawnym, ale również fakt, że ewentualne przeniesienie maszyny wpłynie również na nieruchomość, powodując skutki opisane w stanie faktycznym.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, że przedmiotowe maszyny zainstalowane na hali produkcyjnej będą stanowiły część składową nieruchomości, gdyż jej usunięcie doprowadziłoby do zerwania więzi fizykalno-przestrzennej oraz więzi funkcjonalnej.

Reasumując, opisana w stanie faktycznym Usługa montażu maszyn stanowi w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. usługę związaną z nieruchomościami i w związku z tym powinna być opodatkowana VAT w miejscu położenia nieruchomości, tj. w Polsce według właściwej stawki VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

  Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak stosownie do art. 28a ustawy:

   Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

 1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

 a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

 b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

 2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Według art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

  Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

 a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

 b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

 c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

 d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Ponadto, w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

 a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

 b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie, w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej, w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m) rozporządzenia 282/2011:

Natomiast w świetle art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282/2011:

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach swojej działalności Wnioskodawca wykonuje usługi montażowe dla zagranicznej spółki (Klient). Klient w ramach umowy z polską spółką (podmiot trzeci) realizuje umowę dostawy maszyn (linii produkcyjnej), które były dostarczane i wymagały montażu w Polsce w zakładzie produkcyjnym, hali produkcyjnej.

Wnioskodawca, w ramach umowy z Klientem, dokonuje montażu tych maszyn na terytorium Polski na hali produkcyjnej („Usługa montażu maszyn”).

Sposób montażu przedmiotowych maszyn na hali produkcyjnej położonej w Polsce wskazanej przez Klienta obejmował następujący zakres robót:

1. Wypełnienie/pozycjonowanie płyt i podkładek:

Po sprawdzeniu poziomów i linii osi będą wykonywane podlewki. Wcześniej wykonany szalunek z drewna lub metalu zostanie umieszczony na górnej płaszczyźnie fundamentów, a następnie wypełniony mieszanką cementową CEM GROUT. Mieszanka cementowa CEM GROUT będzie przygotowywana na miejscu w kuwecie lub wiadrze za pomocą gotowej mieszanki cementowej w workach, wody oraz mieszadła mocowanego do wiertarki elektrycznej. Gotowa mieszanka będzie układana i formowana w szalunkach ręcznie za pomocą szpachelki. Na tak przygotowanym podłoży będą umieszczane płyty metalowe lub podkładki z metalu i sprawdzany poziom płyt lub podkładek za pomocą samopoziomującego lasera krzyżowego 4D ze statywem niwelacyjnym.

2. Montaż - Etapy montażu:

a) Wstępne ustawienia maszyny, przygotowanie do podlewek

Pozycjonowanie podstaw, umiejscowienie śrub, umiejscowienie belek i połączenie za pomocą śrub, montaż poprzeczek łączących, kontrola poziomów podczas montażu, montaż części mechanicznych pomiędzy kolumnami i poprzeczkami, dokręcanie śrub do kolumn/poprzeczek za pomocą elektronarzędzi i kluczy.

b) Osiowanie i ustawianie maszyn zgodnie z rysunkami technicznymi

Po pozycjonowaniu i sprawdzeniu poziomów zostaną wykonane podlewki wypełnienia kieszeni na śruby kotwiące mieszanką cementową CEM GROUT. Po wykonaniu podlewek, śruby mocujące podłoże maszyn zostaną dokręcone.

c) Montaż mechaniczny.

Montaż mechaniczny pomp wody, zbiorników, silosów, mechaniczne pozycjonowanie i połączenie za pomocą śrub, umiejscowienie przechyłów (w jednym bloku z podstawą), umiejscowienie śrub kotwiących, montaż przekładni mimośrodowych, instalacja zespołu transferowego, pozycjonowanie silników elektrycznych, pozycjonowanie przekładni, połączenia mechaniczne przegubów przekładni. W przypadku niezgodności elementów lub niedopasowania elementów będą użyte elektronarzędzia i spawarka MIG/MAG/TIG w celu dopasowywania elementów lub ich łączeń. Do prac gorących, takich jak: spawanie metodą MIG/TIG, spawanie elektrodą, szlifowanie, ciecie metalu za pomocą szlifierki kątowej, cięcie tlenowo acetylenowe.

d) Wyrównanie końcowe.

Po pozycjonowaniu i sprawdzeniu poziomów zostaną wykonane podlewki wypełnienia wszystkich kieszeń na śruby kotwiące razem, w jednym szalunku mieszanką cementową CEM GROUT. Do wykonywania danej czynności pracownicy będą stosować ŚOI: hełm ochronny z paskiem podbródkowym 4 punktowym, rękawice ochronne, okulary ochronne lub gogle ochronne, ubranie robocze, buty ochronne klasy S3 za kostkę, maska przeciwpyłowa FFP2. Po wykonaniu podlewek, śruby mocujące podłoże pomp/zbiorników/silosów zostaną dokręcone.

Usunięcie linii produkcyjnej zamontowanej w sposób opisany powyżej może mieć istotne skutki dla nieruchomości, do której linia była trwale przymocowana. Poniżej przedstawiam potencjalne konsekwencje:

-a) Uszkodzenie konstrukcji budynku

   - Ze względu na sposób trwałego zamocowania linii do fundamentu (m.in. poprzez zastosowanie podlewek z mieszanki cementowej CEM GROUT oraz śrub kotwiących), usunięcie linii może spowodować:

- naruszenie powierzchni fundamentów - konieczność odcięcia lub odkruszenia zakotwień, co może prowadzić do ubytków i pęknięć;

- lokalne uszkodzenia posadzek - zwłaszcza w miejscach podlewek i stref mocowania maszyn;

   - Pogorszenie wartości technicznej nieruchomości:

- utrata integralności powierzchni przemysłowych - po demontażu mogą pozostać ubytki, dziury po kotwach, nierówności i ślady po środkach chemicznych;

- konieczność przeprowadzenia prac naprawczych i rekonstrukcyjnych - co generuje dodatkowe koszty i może czasowo uniemożliwić korzystanie z nieruchomości.

   - Ryzyko naruszenia instalacji towarzyszących:

- Podczas demontażu istnieje ryzyko uszkodzenia przyłączy:

 d) elektrycznych,

 e) wodnych,

  f) pneumatycznych lub technologicznych, które były zintegrowane z maszynami, co może skutkować kosztownymi naprawami lub przerwami w użytkowaniu obiektu.

   - Wpływ na funkcjonalność przestrzeni:

- Po usunięciu linii mogą pozostać trwałe ślady i elementy, które:

c) ograniczają możliwość natychmiastowego użytkowania powierzchni w innym celu,

d) wymagają przystosowania lub przebudowy wnętrza hali.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego Pani wątpliwości dotyczą ustalenia czy opisana w stanie faktycznym usługa montażu maszyn stanowi w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. usługę związaną z nieruchomościami i w związku z tym powinna być opodatkowana VAT w miejscu położenia nieruchomości, tj. w Polsce i według właściwej stawki VAT.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że opisana we wniosku usługa montażu maszyn nie będzie miała bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, głównym przedmiotem opisanej usługi montażu jest instalacja technologii produkcyjnej, a nie modernizacja czy przebudowa nieruchomości. Z opisu wynika, że montaż obejmuje wypełnienie/pozycjonowanie płyt i podkładek, osiowanie maszyn, mocowanie elementów mechanicznych, a także ich podłączenie do systemów elektrycznych, pneumatycznych i hydraulicznych. Z przedstawionego opisu nie wynika, że montaż maszyn powoduje trwałe zmiany w konstrukcji nieruchomości ani że prowadzi do jej istotnej przebudowy. Informacje zawarte w stanie faktycznym nie pozwalają na stwierdzenie, że instalacja maszyn na hali produkcyjnej skutkuje zmianą cech budynku w sposób trwały i nieodwracalny.

W opisie stanu faktycznego wskazano również możliwe skutki demontażu, takie jak odkruszenia zakotwień, ubytków w fundamentach, pęknięć, lokalnych uszkodzeń posadzek, naruszenia instalacji towarzyszących oraz pozostawienia śladów po kotwach. Nie wynika jednak z tego, że skutki te powodują trwałą zmianę konstrukcji nieruchomości. Zdaniem organu, opis wskazuje, że są to powierzchowne uszkodzenia, ograniczone do miejsc mocowania maszyn i wynikające z ich usunięcia, takich jak śruby kotwiące czy podlewki cementowe CEM GROUT.

Z przesłanego opisu wynika również, że możliwy jest demontaż maszyn, oznacza to, że maszyny nie są trwale zintegrowane z nieruchomością i mogą zostać odłączone bez konieczności przebudowy budynku. Zdaniem Organu, potwierdza to niezależność od struktury hali.

Podsumowując, brak trwałej zmiany nieruchomości, możliwość demontażu maszyn oraz powierzchowny charakter możliwych uszkodzeń wskazują na to, że opisana usługa montażu maszyn nie powinna być traktowana jako usługa związana z nieruchomością zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Jednocześnie do ww. usług wykonywanych przez Wnioskodawcę nie znajdują zastosowania inne szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji miejscem świadczenia usługi montażu maszyn wykonywanych przez Wnioskodawcę na hali produkcyjnej położonej w Polsce należy ustalić na zasadach ogólnych.

Oznacza to, że Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT w Polsce świadcząc przedmiotową usługę na rzecz zagranicznej Spółki będącej zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w XYZ i mającą siedzibę w XYZ, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w kraju usługobiorcy - o czym stanowi art. 28b ust. 1, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem w omawianym przypadku miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania przedmiotowej usługi ustalane jest zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 ustawy - w kraju usługobiorcy, czyli w XYZ.

W związku z powyższym, Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111; ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.