Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

·   braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dokonania przez Gminę, wchodzącą od (...) lipca 2023 r. w skład Grupy VAT, wkładu środków pieniężnych do Spółki, w zamian za które Grupa VAT obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki;

·  opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w drodze aportu.

Uzupełnili go Państwo pismem z 3 czerwca 2025 r. (wpływ 4 czerwca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(…) Grupa VAT (dalej: Grupa) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Grupa powstała z dniem (…) lipca 2023 r. zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., dalej: ustawa o VAT). W skład Grupy wchodzą Gmina (…) (dalej: Gmina) oraz A Sp. z o.o. w (…). Gmina została wyznaczona na przedstawiciela Grupy. Grupa VAT została utworzona na okres 5 lat. Gmina planuje po tym okresie przedłużenie działania Grupy na kolejne lata.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Na potrzeby realizacji ww. zadania własnego Gminy w dniu (…) września 2021 r. Gmina, wraz z (…), działając na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440) oraz na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz. U. z 2024 r. poz. 1026), utworzyła spółkę B Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną oraz posiada status Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej w rozumieniu ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, w tym w szczególności budowanie mieszkań na wynajem o umiarkowanym czynszu.

Zgodnie z dokonanymi pomiędzy Gminą a Spółką ustaleniami, Gmina w 2024 r. przekazała na rzecz Spółki środki pieniężne na poczet realizowanej przez Spółkę inwestycji w zakresie budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego przy ul. (…). Środki te zostały uzyskane w ramach wsparcia finansowego z Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa otrzymane za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego.

Inwestycja jest realizowana na nieruchomości (dalej: Nieruchomość), której Gmina jest użytkownikiem wieczystym i która jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej. Gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego w 2014 r. na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i nie wykorzystywała tej nieruchomości do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Prace budowlane dotyczące ww. inwestycji zostały już zakończone. Budynkiem zarządza obecnie Spółka i nie został on jeszcze formalnie odebrany i oddany do użytkowania z uwagi na konieczność dopełnienia niezbędnych formalności. Nieruchomość jest zatem zabudowana, choć budynek nie został jeszcze ostatecznie oddany do użytkowania. Strony nie planują rozliczyć nakładów związanych z powstaniem budynku, tj. Spółka nie będzie przekazywać żadnych środków na rzecz Gminy.

Zgodnie z zapisami zawartej pomiędzy Gminą a Spółką umowy cywilnoprawnej, Spółka jest zobowiązana do przedłożenia Gminie rozliczenia całej inwestycji wraz z zestawieniem faktur, rachunków i innych dokumentów potwierdzających poniesienie przez Spółkę nakładów na to zadanie.

Gmina ma również prawo do najmu lokali mieszkalnych, które powstaną w ramach przedmiotowej inwestycji z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody Spółki, przy czym takie osoby będą musiały spełniać warunki otrzymania lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład mieszkaniowego zasobu Gminy zgodnie z Uchwałą (…).

Gmina przekazywała środki pieniężne na rzecz Spółki na podstawie wystawionych przez nią not księgowych. Jednocześnie, przekazane przez Gminę środki pieniężne będą stanowić wkład na pokrycie udziałów w Spółce, przy czym objęcie udziałów dopiero będzie miało miejsce w 2025 r. (z uwagi na termin zakończenia całej inwestycji).

Gmina planuje również w 2025 r. dokonać aportu prawa użytkowania wieczystego, na którym jest realizowana ww. inwestycja tak, aby Spółka mogła w pełni administrować wybudowanym budynkiem.

Wartość transakcji będzie skalkulowana wyłącznie na podstawie wartości samego prawa użytkowania wieczystego, tj. bez uwzględniania wartości budynku mieszkalnego, którym już administruje Spółka. Transakcja zostanie udokumentowana za pomocą aktu notarialnego. W zamian za aport ww. prawa Gmina obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

1.Czy spółka B sp. z o.o. należy do Państwa Grupy VAT?

Odp.: Nie, B sp. z o.o. nie należy do Grupy VAT.

2.Kiedy zawarli Państwo umowę cywilnoprawną ze spółką B sp. z o.o.? Proszę podać dokładną datę.

Odp.: Gmina zawarła umowę ze spółką B sp. z o.o. (…) kwietnia 2023 r., a zatem jeszcze przed utworzeniem Grupy VAT.

3.Czy umowa cywilnoprawna ze spółką B sp. z o.o. została zawarta przez Gminę czy (…) Grupa VAT?

Odp.: Umowa została zawarta z Gminą, która z dniem (…) lipca 2023 r. weszła w skład Grupy VAT.

4.Czy po utworzeniu Grupy VAT doszło do zmiany umowy w zakresie podmiotów, które tę umowę zawarły?

Odp.: Nie, po utworzeniu Grupy VAT nie doszło do zmiany umowy w zakresie podmiotów, które ją zawarły.

5.Jakie są warunki umowy cywilnoprawnej zawartej między Gminą a spółką B sp. z o.o.? Proszę opisać.

6.Jakie zobowiązania wynikają dla Państwa oraz dla spółki B sp. z o.o. z zawartej umowy cywilnoprawnej? Proszę opisać.

Odp. na pytanie nr 5 i 6:

Zgodnie z (...) umowy zawartej pomiędzy Gminą a spółką B sp. z o.o. (dalej: Spółka) (…).

Spółka zobowiązuje się zrealizować na nieruchomości (której użytkownikiem wieczystym jest Gmina) inwestycję opisaną w (...) umowy w wyniku, (…).

Strony zgodnie postanowiły, że będą partycypować w kosztach finansowych realizacji przedsięwzięcia, przy czym Gmina przekaże środki uzyskane w ramach wsparcia z Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa oraz z Banku Gospodarstwa Krajowego.

Strony oświadczyły, że środki zostały już przekazane do Spółki jako wkład na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym i Spółka dysponuje tymi środkami na rachunku bankowym. Jednocześnie Gmina (już również od lipca 2023 r. jako część Grupy VAT), jeszcze nie otrzymała udziałów w kapitale Spółki w zamian za przekazane środki z uwagi na fakt, iż inwestycja dopiero w 2025 r. zostanie zakończona.

Stosownie do treści (...) ww. umowy Spółka zobowiązuje się do:

(…)

Spółka zobowiązuje się również do umożliwienia Bankowi Gospodarstwa Krajowego przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania finansowego wsparcia (…).

Gmina zaś ma prawo do najmu lokali mieszkalnych, z prawem do podnajmowania osobom fizycznym spełniającym warunki otrzymania lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład mieszkaniowego zasobu Grupy VAT zgodnie z Uchwałą (…) bez zgody Spółki.

7.Czy spółka B sp. z o.o. otrzymuje od Państwa wynagrodzenie w związku z zawartą umową cywilnoprawną oraz czy to wynagrodzenie pokrywa koszty realizacji inwestycji w zakresie budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego?

Odp.: Nie, Spółka nie otrzymała od Gminy wynagrodzenia w związku z zawartą umową i nie otrzymuje go również obecnie od Grupy VAT. Spółka otrzymała środki na podstawie umowy z Gminą, za które to Gmina (teraz Grupa VAT) otrzyma udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Środki pieniężne zostały przeznaczone na inwestycję w zakresie budowy wielorodzinnego budynku, ale Gmina w zamian za nie uzyska jedynie udziały w kapitale Spółki, a nie prawo własności do majątku powstałego w ramach inwestycji. Tym samym, w ocenie Grupy VAT, otrzymane środki nie stanowią wynagrodzenia pokrywającego koszty realizacji ww. inwestycji.

8.Czy umowa zawarta ze spółką B sp. z o.o. reguluje zasady realizacji ww. inwestycji przez spółkę na Państwa rzecz w kontekście przekazywanych środków pieniężnych? Proszę opisać zasady przekazania środków pieniężnych.

Odp.: Tak, umowa zawarta ze Spółką reguluje zasady realizacji ww. inwestycji przez Spółkę na rzecz Gminy (następnie Grupy VAT) w kontekście przekazywanych środków pieniężnych.

Strony umowy zgodnie postanowiły, że będą partycypować w kosztach finansowych budowy budynku wielorodzinnego. Gmina była zobowiązana do przekazania środków uzyskanych w ramach wsparcia z Banku Gospodarstwa Krajowego oraz z Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa w drodze przelewu bankowego na rzecz Spółki. Strony oświadczyły, że środki zostały już przekazane jako wkład na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym i Spółka już dysponuje tymi środkami.

Spółka obowiązała się do wykorzystania kwoty wsparcia finansowego, zgodnie z celem określonym w umowie, tj. na realizację inwestycji dotyczącej budowy budynku wielorodzinnego.

Gmina podkreśla jednak, że nie będzie właścicielem budynku, który powstanie w ramach tej inwestycji. W 2025 r. planowane jest przekazanie prawa użytkowania gruntu, na którym się on znajduje aportem do Spółki, zatem od początku władztwo ekonomiczne nad majątkiem pozostaje po stronie Spółki.

9.Czy środki pieniężne przekazane przez Państwo na poczet realizowanej przez spółkę inwestycji są dopłatą związaną ze świadczeniem usług/dostawą towarów przez spółkę B sp. z o.o. na Państwa rzecz? Jeśli tak, proszę wskazać jakie to usługi/towary.

Odp.: Środki pieniężne przekazane przez Gminę na poczet realizowanej przez Spółkę inwestycji nie są dopłatą związaną ze świadczeniem usług/dostawą towarów przez Spółkę na rzecz Gminy/Grupy VAT.

10.Czy środki pieniężne, o których mowa we wniosku w pytaniu nr 1, są rekompensatą, która wyrównuje koszty związane z wykonywaniem ww. usług/dostawą towarów? Jakich konkretnie?

Odp.: Środki pieniężne nie są rekompensatą, która wyrównuje koszty związane z wykonywaniem ww. usług/dostawą towarów.

11.Czy z ekonomicznego punktu widzenia spółka B sp. z o.o. byłaby w stanie zrealizować inwestycję, o której mowa we wniosku, bez środków pieniężnych otrzymywanych od Państwa?

Odp.: Nie, Spółka nie byłaby w stanie zrealizować inwestycji bez środków pieniężnych otrzymanych od Gminy/Grupy VAT.

12.Czy w przypadku nieprzekazania środków pieniężnych na rzecz spółki B sp. z o.o., mieliby Państwo prawo do najmu lokali mieszkalnych w wielorodzinnym budynku mieszkalnym wybudowanym w ramach inwestycji?

Odp.: Nie, w przypadku nieprzekazania środków pieniężnych na rzecz Spółki budynek wielorodzinny w ogóle by nie powstał, więc Gmina/Grupa VAT nie miałaby prawa do najmu lokali mieszkalnych.

13.Czy inwestycja jest finansowana wyłącznie ze środków pieniężnych przekazanych przez Gminę, czy również z innych środków? Proszę wyjaśnić.

Odp.: Inwestycja jest finansowana w większości ze środków pieniężnych przekazanych przez Gminę. Spółka samodzielnie finansowała jednak zakup monitoringu dla tego budynku.

14.Czy przekazaniu środków pieniężnych przez Gminę towarzyszy jakiekolwiek świadczenie zwrotne? Jeśli tak, proszę wskazać jakie konkretnie.

Odp.: Nie, przekazanie środków pieniężnych przez Gminę nie jest związane z jakimkolwiek świadczeniem zwrotnym z wyjątkiem uzyskania przez Grupę VAT udziałów w kapitale Spółki.

15.W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że:

– proszę wskazać, czy do momentu udzielenia odpowiedzi na wezwanie, powyższe stwierdzenie nie uległo zmianie i czy doszło już wcześniej do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę w związku z realizowaną inwestycją w zakresie budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego?

Odp.: Do momentu udzielenia odpowiedzi na wezwanie nie doszło do rozliczenia nakładów pomiędzy Gminą (później – Grupą VAT) a Spółką.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

1.Czy przekazanie przez Gminę wchodzącą od (…) lipca 2023 r. w skład Grupy VAT na rzecz Spółki środków pieniężnych na poczet realizowanego zadania w zakresie budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego przy ul. (…), w zamian za które Grupa VAT obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2.Czy dostawa prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez Grupę VAT w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):

1.Przekazanie przez Gminę wchodzącą od (…) lipca 2023 r. w skład Grupy VAT na rzecz Spółki środków pieniężnych na poczet realizowanego zadania w zakresie budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego przy ul. (…), w zamian za które Grupa VAT obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

2.Dostawa prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez Grupę VAT w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto, w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

·wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

·jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

·istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

·wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

·istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

·istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało wskazane w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina przekazała na rzecz Spółki środki pieniężne, za które następnie obejmie udziały w kapitale Spółki. Co istotne, pieniądze nie są towarem w rozumieniu ustawy o VAT, jak również ich przekazanie w drodze wkładu pieniężnego nie wypełnia definicji dostawy towarów o której mowa w ustawie o VAT. Ponadto, Gmina nie otrzyma od Spółki żadnego świadczenia wzajemnego – jedynie udziały o wartości zgodnej z przekazaną kwotą. W konsekwencji, przekazanie do Spółki środków pieniężnych nie stanowi ani dostawy towaru, ani usługi, które mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT.

Tożsame stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w m.in.:

·   interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.98.2022.8.AMA, w której organ wprost wskazał, że: „W sytuacji będącej przedmiotem wniosku Miasto nie wniesie do Spółki rzeczy, ale pieniądze (wkład pieniężny). Jak wskazali Państwo we wniosku, kapitał zakładowy Spółki może być podwyższany uchwałą zgromadzenia wspólników, gdzie jego podwyższenie do..... PLN dokonane w terminie do dnia 31 grudnia 2030 r. nie stanowi zmiany umowy Spółki. Należy wskazać, że pieniądze nie są towarem w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym ich przekazanie w ramach wkładu pieniężnego nie wypełnia definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Nie sposób uznać również wniesienia wkładu pieniężnego za świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym, dokonanie przez Miasto rekompensaty kapitałowej w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT, gdyż nie będzie ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;

·   interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.677.2018.2.PS, w której stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że czynność przekazania środków pieniężnych tytułem pokrycia wkładu w Spółce nie stanowi ani odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki środków pieniężnych na poczet realizowanego zadania w zakresie budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego przy ul. (…), w zamian za które Gmina obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy ustawy o VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności niewątpliwie należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego – Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonych rzeczy w zamian za udziały w Spółce. Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Należy uznać zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina planuje wnieść w drodze aportu do Spółki prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Nieruchomość jest faktycznie zabudowana budynkiem mieszkalnym, choć nie został on jeszcze formalnie oddany do użytkowania. Budynek został wybudowany przez Spółkę i to ona pełni rolę podmiotu, który obecnie nim zarządza.

Mając na uwadze powyższe, należałoby uznać, że Spółka posiada władztwo nad budynkiem analogiczne do jego właściciela.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 cytowanej ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Oznacza to, że aby skorzystać z powyższego zwolnienie z VAT konieczne jest, aby nieruchomość stanowiła teren niezabudowany. Jednocześnie, w analizowanej sprawie, Nieruchomość jest faktycznie zabudowana, zatem, w ocenie Gminy, nie jest możliwe zastosowanie ww. zwolnienia z VAT.

Z uwagi na niespełnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, koniecznym jest przeanalizowanie również przesłanek do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: towary muszą służyć wyłącznie do działalności zwolnionej oraz przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, to jej dostawa nie będzie spełniać warunków do zastosowania ww. zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z treścią pkt 10a ww. art. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Gminy, przedmiotem aportu będzie wyłącznie prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, tj. bez uwzględnienia wartości samego budynku, gdyż został on wybudowany przez Spółkę z otrzymanych środków. Ponadto, Spółka już posiada władztwo faktyczne nad budynkiem, tj. rozporządza nim jak właściciel, zatem nie będzie on przedmiotem dostawy. Oznacza to, że przedmiotem transakcji będzie de facto wyłącznie prawo użytkowania wieczystego, co powoduje, że Gmina nie będzie spełniać warunków do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego dla dostawy budynków/budowli o którym mowa powyższej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Tożsame stanowisko potwierdził również DKIS w m.in. interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.589.2024.3.KP, w której wskazał, że: „Jak wynika z okoliczności sprawy jest Pan właścicielem wyłącznie gruntu. Natomiast naniesienia w postaci hali magazynowej i parkingu, które znajdują się na działce nr 1 wybudował i użytkował Dzierżawca. Ponadto przed sprzedażą działki 1 nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę hali magazynowej oraz parkingu znajdującego się na ww. gruncie. Umowa sprzedaży ww. działki nie będzie zawierała rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na halę magazynową oraz parking znajdujące się na tym gruncie. Zatem, ww. naniesienia nie są w Pana ekonomicznym posiadaniu i Pan jako sprzedający nie posiada prawa do dysponowania nimi jak właściciel. Tym samym, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie nastąpi dostawa towarów w postaci hali magazynowej i parkingu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiotem sprzedaży będzie jedynie grunt. W konsekwencji powyższego przedmiotem sprzedaży objętej wnioskiem będzie wyłącznie grunt stanowiący działkę nr 1. Zatem podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu czynności dostawy ww. nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy będzie obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem wartości zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez dzierżawcę oraz pomniejszona o podatek VAT”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując powyższy problem TSUE w wyroku C-102/86 z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Podobnie w orzeczeniu TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych – usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Podkreślenia wymaga, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43).

W tym świetle świadczenie usługi następuje «odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem «świadczenie usług dokonywane odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za «odpłatne» w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

·po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

·po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Wskazać należy również, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z wniosku wynika, że są Państwo grupą VAT, zarejestrowaną jako podatnik VAT, w skład której wchodzą Gmina (…) oraz A Sp. z o.o. w (…) a przedstawicielem Grupy jest Gmina.

Według przepisu art. 15a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 47 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 48 ustawy:

Grupę VAT można opisać jako prawną formę współdziałania do celów VAT. Jako szczególny rodzaj podatnika istnieje ona tylko do celów VAT. Choć każdy członek grupy zachowuje swoją odrębność i formę prawną to utworzeniu grupy VAT nadaje się nadrzędne znaczenie – na gruncie ustawy – w stosunku do form prawnych przewidzianych np. w prawie cywilnym lub w prawie spółek. Możliwość uzyskania statusu szczególnego podatnika podatku VAT, jakim jest grupa VAT, jest przewidziana dla grupy podatników powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, którzy zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT. Zasadniczym założeniem grup VAT jest neutralność podatkowa wewnątrz grupy VAT, gdyż dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty należące do grupy nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast w transakcjach z podmiotami spoza grupy VAT, grupa VAT jest uznawana za jednego podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wraz z (…), działając na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa oraz na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o Krajowym Zasobie Nieruchomości utworzyła spółkę B Sp. z o.o. Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną oraz posiada status Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej w rozumieniu ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, w tym w szczególności budowanie mieszkań na wynajem o umiarkowanym czynszu. Zgodnie z dokonanymi pomiędzy Gminą a Spółką ustaleniami, Gmina w 2024 r. przekazała na rzecz Spółki środki pieniężne na poczet realizowanej przez Spółkę inwestycji w zakresie budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Środki te zostały uzyskane w ramach wsparcia finansowego z Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa otrzymane za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego. Zgodnie z zapisami zawartej pomiędzy Gminą a Spółką umowy cywilnoprawnej, Spółka jest zobowiązana do przedłożenia Gminie rozliczenia całej inwestycji wraz z zestawieniem faktur, rachunków i innych dokumentów potwierdzających poniesienie przez Spółkę nakładów na to zadanie. Gmina ma również prawo do najmu lokali mieszkalnych, które powstaną w ramach przedmiotowej inwestycji z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody Spółki, przy czym takie osoby będą musiały spełniać warunki otrzymania lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład mieszkaniowego zasobu Gminy zgodnie z Uchwałą (…). Przekazane przez Gminę środki pieniężne będą stanowić wkład na pokrycie udziałów w Spółce, przy czym objęcie udziałów dopiero będzie miało miejsce w 2025 r. (z uwagi na termin zakończenia całej inwestycji).

Jak Państwo wskazali, zgodnie z (...) umowy zawartej pomiędzy Gminą a Spółką (…). Spółka zobowiązuje się zrealizować na nieruchomości przy udziale finansowego wsparcia z Banku Gospodarstwa Krajowego. Strony zgodnie postanowiły, że będą partycypować w kosztach finansowych realizacji przedsięwzięcia, przy czym Gmina przekaże środki uzyskane w ramach wsparcia z Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa oraz z Banku Gospodarstwa Krajowego. Strony oświadczyły, że środki zostały już przekazane do Spółki jako wkład na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym i Spółka dysponuje tymi środkami na rachunku bankowym. Jednocześnie Gmina (już również od lipca 2023 r. jako część Grupy VAT), jeszcze nie otrzymała udziałów w kapitale Spółki w zamian za przekazane środki z uwagi na fakt, iż inwestycja dopiero w 2025 r. zostanie zakończona.

Stosownie do treści (...) ww. umowy Spółka zobowiązuje się do:

(…)

Spółka zobowiązuje się również do umożliwienia Bankowi Gospodarstwa Krajowego przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania finansowego wsparcia (…). Gmina zaś ma prawo do najmu lokali mieszkalnych, z prawem do podnajmowania osobom fizycznym spełniającym warunki otrzymania lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład mieszkaniowego zasobu Grupy VAT zgodnie z Uchwałą (…) bez zgody Spółki.

Wskazali Państwo również, że Spółka nie otrzymała od Gminy wynagrodzenia w związku z zawartą umową i nie otrzymuje go również obecnie od Grupy VAT. Spółka otrzymała środki na podstawie umowy z Gminą, za które to Gmina (teraz Grupa VAT) otrzyma udziały w kapitale zakładowym Spółki. Środki pieniężne zostały przeznaczone na inwestycję w zakresie budowy wielorodzinnego budynku, ale Gmina w zamian za nie uzyska jedynie udziały w kapitale Spółki, a nie prawo własności do majątku powstałego w ramach inwestycji. Tym samym, w ocenie Grupy VAT, otrzymane środki nie stanowią wynagrodzenia pokrywającego koszty realizacji ww. inwestycji. Umowa zawarta ze Spółką reguluje zasady realizacji ww. inwestycji przez spółkę na rzecz Gminy (następnie Grupy VAT) w kontekście przekazywanych środków pieniężnych. Spółka obowiązała się do wykorzystania kwoty wsparcia finansowego, zgodnie z celem określonym w umowie, tj. na realizację inwestycji dotyczącej budowy budynku wielorodzinnego. Środki pieniężne przekazane przez Gminę na poczet realizowanej przez Spółkę inwestycji nie są dopłatą związaną ze świadczeniem usług/dostawą towarów przez Spółkę na rzecz Gminy/Grupy VAT. Środki pieniężne nie są rekompensatą, która wyrównuje koszty związane z wykonywaniem ww. usług/dostawą towarów. Spółka nie byłaby w stanie zrealizować inwestycji bez środków pieniężnych otrzymanych od Gminy/Grupy VAT. W przypadku nieprzekazania środków pieniężnych na rzecz Spółki budynek wielorodzinny w ogóle by nie powstał, więc Gmina/Grupa VAT nie miałaby prawa do najmu lokali mieszkalnych. Inwestycja jest finansowana w większości ze środków pieniężnych przekazanych przez Gminę. Spółka samodzielnie finansowała jednak zakup monitoringu dla tego budynku. Przekazanie środków pieniężnych przez Gminę nie jest związane z jakimkolwiek świadczeniem zwrotnym z wyjątkiem uzyskania przez Grupę VAT udziałów w kapitale Spółki.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania przez Gminę wchodzącą od (…) lipca 2023 r. w skład Grupy VAT na rzecz Spółki środków pieniężnych na poczet realizowanego zadania w zakresie budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego przy ul. (…), w zamian za które Grupa VAT obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, a nie przekazanie środków pieniężnych.

Odnosząc się do przedstawionego przez Państwa opisu sprawy, wskazać należy, że co do zasady, sama czynność przekazania przez Gminę środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych po Państwa stronie, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Wniesienie aportu rzeczowego (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Jednocześnie wskazać należy, że wkłady wnoszone do spółek kapitałowych (spółki z o.o.) są przeznaczone na pokrycie udziałów w spółce.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie wnieśli Państwo do Spółki rzeczy, ale pieniądze (wkład pieniężny). Jak wskazali Państwo we wniosku, przekazane przez Gminę środki pieniężne będą stanowić wkład na pokrycie udziałów w Spółce, przy czym objęcie udziałów będzie miało miejsce dopiero w 2025 r. (z uwagi na termin zakończenia całej inwestycji).

Należy wskazać, że pieniądze nie są towarem w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym ich przekazanie przez Gminę Spółce w ramach wkładu pieniężnego nie wypełnia definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Nie sposób uznać również wniesienia wkładu pieniężnego za świadczenie przez Gminę usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, dokonanie przez Gminę wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów w Spółce, nie stanowiło po Państwa stronie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie jest ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, stwierdzam, że dokonanie przez Gminę, wchodzącą od (…) lipca 2023 r. w skład Grupy VAT, wkładu środków pieniężnych do Spółki, w zamian za które Grupa VAT obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki, nie podlega po Państwa stronie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy dostawa prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez Grupę VAT w drodze aportu do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z dokonanymi pomiędzy Gminą a Spółką ustaleniami, Gmina w 2024 r. przekazała na rzecz Spółki środki pieniężne na poczet realizowanej przez Spółkę inwestycji w zakresie budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Inwestycja jest realizowana na Nieruchomości, której Gmina jest użytkownikiem wieczystym i która jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej. Gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego w 2014 r. na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i nie wykorzystywała tej nieruchomości do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Jak Państwo wskazali, prace budowlane dotyczące ww. inwestycji zostały już zakończone. Budynkiem zarządza obecnie Spółka i nie został on jeszcze formalnie odebrany i oddany do użytkowania z uwagi na konieczność dopełnienia niezbędnych formalności. Nieruchomość jest zatem zabudowana, choć budynek nie został jeszcze ostatecznie oddany do użytkowania. Strony nie planują rozliczyć nakładów związanych z powstaniem budynku, tj. Spółka nie będzie przekazywać żadnych środków na rzecz Gminy. Gmina planuje również w 2025 r. dokonać aportu prawa użytkowania wieczystego, na którym jest realizowana ww. inwestycja tak, aby Spółka mogła w pełni administrować wybudowanym budynkiem. Wartość transakcji będzie skalkulowana wyłącznie na podstawie wartości samego prawa użytkowania wieczystego, tj. bez uwzględniania wartości budynku mieszkalnego, którym już administruje Spółka. Transakcja zostanie udokumentowana za pomocą aktu notarialnego. W zamian za aport ww. prawa Gmina obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy wskazać, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

·istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

·wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

·związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, dla planowanej czynności aportu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wystąpią Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wniesienie przez Państwa aportem do Spółki prawa użytkowania wieczystego ww. Nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Dla transakcji aportu wystąpią Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że w myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 48 Kodeksu:

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że:

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym, a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Z opisu sprawy wynika, że budynkiem, który został wybudowany na gruncie, którego użytkownikiem wieczystym jest Gmina, zarządza obecnie Spółka i nie został on jeszcze formalnie odebrany i oddany do użytkowania z uwagi na konieczność dopełnienia niezbędnych formalności. Nieruchomość jest zatem zabudowana, choć budynek nie został jeszcze ostatecznie oddany do użytkowania. Strony nie planują rozliczyć nakładów związanych z powstaniem budynku, tj. Spółka nie będzie przekazywać żadnych środków na rzecz Gminy. Wartość transakcji będzie skalkulowana wyłącznie na podstawie wartości samego prawa użytkowania wieczystego, tj. bez uwzględniania wartości budynku mieszkalnego, którym już administruje Spółka. Transakcja zostanie udokumentowana za pomocą aktu notarialnego. W zamian za aport ww. prawa Gmina obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki. Gmina podkreśla jednak, że nie będzie właścicielem budynku, który powstanie w ramach tej inwestycji. W 2025 r. planowane jest przekazanie prawa użytkowania gruntu, na którym się on znajduje aportem do Spółki, zatem od początku władztwo ekonomiczne nad majątkiem pozostaje po stronie Spółki.

Wobec powyższego uznać należy, że budynek, znajdujący się na Nieruchomości, nie będzie częścią składową dostawy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, gdyż jest przedmiotem odrębnej własności. Tym samym, wskazane naniesienie nie będzie przedmiotem dostawy towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, dokonanej w ramach dostawy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Jak wynika z okoliczności sprawy są Państwo właścicielem wyłącznie gruntu. Natomiast wielorodzinny budynek mieszkalny, który znajduje się na Nieruchomości, stanowi odrębną ekonomicznie własność Spółki i w istocie nie będzie stanowił przedmiotu dostawy. W świetle powyższych okoliczności, ww. budynek nie jest w Państwa ekonomicznym posiadaniu i Państwo jako sprzedający nie posiadają prawa do dysponowania nim jak właściciel. Tym samym, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie nastąpi dostawa towarów w postaci wielorodzinnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w odniesieniu do Nieruchomości, przedmiotem dostawy będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu, jednak bez znajdującego się na działce budynku, należącego do podmiotu trzeciego.

Należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane:

Według art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Mając na względzie powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro grunt będący przedmiotem dostawy prawa użytkowania wieczystego zabudowany jest budynkiem, to nie można uznać, że stanowi on teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla dostawy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego w 2014 r. na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i nie wykorzystywała tej Nieruchomości do działalności podlegającej zwolnieniu od podatku VAT.

Tym samym, nie został spełniony jeden z warunków do zastosowania dla dostawy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa prawa użytkowania wieczystego opisanej we wniosku Nieruchomości nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, dostawa prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w drodze aportu będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Mając na uwadze, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Grupę VAT zaznaczam, że interpretacja wywiera skutek prawny wyłącznie dla Grupy VAT, natomiast nie wywiera skutku prawnego dla Spółki B Sp. z o.o. oraz nie rozstrzyga, czy po stronie Spółki występuje czynność opodatkowana podatkiem VAT.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.