Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca świadczenia i tym samym opodatkowania usług związanych z transportem lotniczym pasażerów, zastosowania 0% stawki podatku VAT dla tych usług oraz rozpoznania i zadeklarowania importu usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest Pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD: 79.90.C).

W ramach powadzonej działalności Wnioskodawczyni pośredniczy w czarterowaniu samolotów. Wnioskodawczyni sama nie eksploatuje samolotów, nie jest przewoźnikiem, ani nie świadczy usług transportu lotniczego. Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności za transport klientów oraz poniesione przez nich szkody. W praktyce Wnioskodawczyni nabywa m.in. usługi wynajmu/czarteru środków transportu lotniczego (samolotów) dostarczane przez firmy lotnicze.

Opisane wyżej usługi nabywane są przez Wnioskodawczynię (tj. nabywa je w swoim imieniu), ale na rachunek osób trzecich. Po ich zakupie, od dostawców usług czarterowych, Wnioskodawczyni sprzedaje je na rzecz ich faktycznych beneficjentów (Klientów Wnioskodawczyni).

Zgodnie z zapotrzebowaniem faktycznych beneficjentów usług czarterowych – tj. Klientów Wnioskodawczyni, środki transportu czarterowane/najmowane przez Wnioskodawczynię odbywają loty na trasach międzynarodowych. Niniejszy wniosek obejmuje trasę lotu z (...) do (...) i z powrotem. Przy czym czarter samolotu zapewniony jest przez przewoźnika zarejestrowanego w Czechach.

Wnioskodawczyni posiada dokumentację transakcji w postaci faktur zawierających dane dostawcy usługi czarteru/najmu oraz trasę przelotu tj. miejsce wylotu (...) i miejsce przylotu (...). Wnioskodawczyni posiada również kopie koncesji lub certyfikatów przewoźnika lotniczego z Czech, który jest uprawniony do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym, na podstawie prawa czeskiego.

Nadto wskazuję również, że:

1)Wnioskodawczyni ma siedzibę na terytorium Polski.

2)Wnioskodawczyni zawiera umowy z przewoźnikami. Konkretnie umowa jest zawarta z pośrednikiem lotniczym na czarter prywatnego samolotu na określony termin, określoną trasę – w niniejszych okolicznościach (...) oraz sprecyzowaną ilość pasażerów. Przewoźnik (operator z Czech) zobowiązany jest do usługi czarteru prywatnego samolotu, pozycjonowanie samolotu do miejsca startu według umowy czarteru – (...), zorganizowanie lotu włącznie z załatwieniem wszystkich pozwoleń związanych z danym lotem Klienta, organizowanie załogi, cateringu, obsługi na lotniskach z /do których lot się odbywa. Opisane wyżej usługi nabywane są przez Wnioskodawczynię, ale sprzedawane dalej na rachunek osób trzecich tj. klientów Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni pełni funkcje pośrednika pomiędzy klientem a przewoźnikiem.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że główne postanowienia umowy wskazują, że:

-Wnioskodawczyni organizuje transport lotniczy poprzez czarter samolotów powietrznych od Operatora, działając jako pośrednik w imieniu i na rzecz Czarterującego.

-Wnioskodawczyni sama nie eksploatuje statków powietrznych, nie jest przewoźnikiem umownym ani pośrednim i nie świadczy usług transportu lotniczego. Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie przewozu przez Operatora, ani za działania lub zaniechania Operatora lub osób działających w jego imieniu.

-Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności za obrażenia ciała lub śmierć, ani za szkody majątkowe wynikające z działania lub zaniechania Operatora lub Czarterującego lub osób trzecich powstałych w związku z Lotem.

-Czarterujący wyznacza Wnioskodawczynię jako swojego agenta do zorganizowania Lotu poprzez wyczarterowanie Samolotu od Operatora. W związku z tym Czarterujący upoważnia Wnioskodawczynię do zawarcia umowy przewozu lub czarteru (w tym również akceptacji ogólnych warunków) z Operatorem, w imieniu i na rzecz Czarterującego ("Umowa Przewozu").

3)Wnioskodawczyni nabywa prawo do wykorzystania samolotu wyłącznie w określonym terminie, na określonej trasie (...) i określonej ilości pasażerów, zgodnie z zawartą umową. Innymi słowy ma prawo do wykorzystania samolotu wyłącznie w określonym terminie i trasie, chyb że Klient poprosi o zmianę terminu lub trasy. Wówczas Wnioskodawczyni występuje z prośbą do przewoźnika lotniczego o zmianę. Przewoźnik może zgodzić się lub nie, w zależności od ich grafiku lotów. Przewoźnik może zażądać dodatkowej opłaty, wszystko zależy od wnioskowanej zmiany. Innym słowy zmiana terminu i trasy wymaga zmiany umowy z przewoźnikiem i jego zgody.

4)Przewoźnicy lotniczy udostępniają samolot w stanie „gotowym do lotu” (wraz z załogą i paliwem). Samolot jest wynajmowany na poszczególne trasy, nie na ilość dni. Loty z reguły trwają jeden lub dwa dni.

5)W niniejszym stanie faktycznym klientem Wnioskodawczyni jest osoba fizyczna zamieszkała we Włoszech. Klient otrzymuje bilet lotniczy (brief lotu) od przewoźnika na określoną trasę przewozu tj. (...) ze swoimi danymi.

6)Przewoźnikiem w niniejszym stanie faktycznym jest operator z Czech posiadający uprawnienia do wykonywania transportów w lotach międzynarodowych zgodnie z przepisami prawa czeskiego.

7)Usługi nabywane przez Wnioskodawczynie są sprzedawane w takim kształcie w jakim je nabywa od przewoźników.

Pytania

1.Czy z tytułu zakupu usługi od przewoźnika z Czech – jak w opisanym stanie faktycznym - Wnioskodawczyni obowiązana jest rozpoznać i zadeklarować import usług?

2.Jakie jest miejsce świadczenia usług przez Wnioskodawcę w sytuacji opisanej w przedstawionym stanie faktycznym?

3.Jaka stawka VAT powinna być stosowana do Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym w odniesionych do nabywanych przez Wnioskodawczynie usług od operatora z Czech?

4.Jaką stawkę VAT obowiązana jest zastosować Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym do usług świadczonych na rzecz swojego klienta?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Ust. 2 ww. przepisu stanowi z kolei, że przez krótkoterminowy wynajem środków transportu rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystania z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Powyższe przepisy wynikają z zaimplementowania do ustawy o VAT postanowień art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania usług wynajmu środków transportu zawarte są również w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (dalej: rozporządzenie UE), który to akt ma bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach Unii Europejskiej i - odmiennie niż to ma miejsce w przypadku unijnych dyrektyw - nie wymaga dodatkowej implementacji do przepisów krajowych. Z rozporządzenia tego wynika jednoznacznie, że na potrzeby przepisów dotyczących ustalania miejsca świadczenia usług wynajmu:

·"środek transportu" obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu, przy czym pojęcie to obejmuje w szczególności statki powietrzne (art. 38 ust. 1 i ust. 2 lit. e) rozporządzenia UE];

·"miejscem, w którym środek transportu jest faktycznie oddawany do dyspozycji najemcy" jest miejsce, w którym najemca lub osoba trzecia działająca w jego imieniu przejmuje nad nim fizyczne posiadanie (art. 40 rozporządzenia UE).

Z powyższego wynika, że miejscem świadczenia usług krótkoterminowego (nieprzekraczającego 30 dni) wynajmu środków transportu lotniczego jest miejsce, w którym najemca lub osoba trzecia działająca w jego imieniu przejmuje nad nim fizyczne posiadanie.

W opinii Wnioskodawczyni, wskazane powyżej regulacje mają zastosowanie przy ustalaniu miejsca świadczenia usług czarteru samolotów dostarczanych przez Kontrahenta, będących przedmiotem niniejszego wniosku, z uwagi na fakt, że:

·czarterowane samoloty są "środkami transportu", którym to pojęciem posługują się zarówno ustawa o VAT, jak i regulacje unijne (Dyrektywa VAT i rozporządzenie UE);

·usługa czarteru stanowi usługę wynajmu krótkoterminowego (tekst jedn.: ciągłe posiadanie samolotu przez wnioskodawczynię/ww. osoby trzecie nie przekracza 30 dni).

Zatem, przechodząc do określenia miejsca świadczenia usługi na podstawie art. 28j ustawy o VAT, w przypadku, gdy środek transportu lotniczego oddawany jest do dyspozycji na terenie Włoch tj. w miejscowości (...) (samolot jest "podstawiany", a tym samym oddawany klientowi w fizyczne posiadanie na terenie Włoch – ...), miejscem świadczenia takiej usługi są Włochy.

W rezultacie, gdy określone zgodnie z ww. przepisami miejsce świadczenia przedmiotowej usługi przypada poza Polską tj. w niniejszym stanie faktycznym we Włoszech - Wnioskodawczyni nie jest obowiązana do rozliczania VAT z tytułu tej transakcji i deklarowania jej dla potrzeb VAT w Polsce.

Ad. 2

Powyższe reguły mają odpowiednie zastosowanie w przypadku odsprzedaży przez Wnioskodawczynię ww. usług na rzecz podmiotów Klientów Wnioskodawczyni, będących w tym zakresie faktycznymi beneficjantami usługi dostarczanej przez Kontrahenta (operatora lotniczego z Malty). Wynika to w szczególności z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (stanowiącego implementację art. 28 Dyrektywy VAT), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta dotyczy, więc w szczególności sytuacji, w której Wnioskodawczyni, działając we własnym imieniu, nabywa usługi od Kontrahenta, przy czym faktycznym beneficjentem usługi w tym zakresie nie jest Wnioskodawczyni, ale inny podmiot (Klient), który będzie z tego tytułu obciążany przez Wnioskodawcę i korzysta z danej usługi, uprzednio nabytej przez Wnioskodawczynię. W takim przypadku, mimo że Wnioskodawczyni nie realizuje/wykonuje samodzielnie żadnych usług, na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przyjmuje się fikcję prawną, iż to Wnioskodawczyni nabyła, a następnie sama wyświadczyła usługę polegającą na wynajmie środka transportu lotniczego. Tym samym do usług dostarczanych przez Wnioskodawczynię na rzecz podmiotów trzecich (Klientów) zastosowanie będą miały odpowiednie regulacje zawarte w art. 28j ustawy o VAT. Jeśli więc w ramach sprzedawanej na rzecz danego podmiotu (Klienta) usługi, przejęcie fizycznego posiadania nad środkiem transportu przez najemcę nastąpi we Włoszech – (...) jej sprzedaż przez Wnioskodawczynię nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. W opisanym stanie faktycznym miejsce świadczenia usług jest poza Polską (terytoriom kraju) – są to Włochy. Zatem sprzedaż usługi przez Wnioskodawczynię nie jest deklarowana dla potrzeb VAT w Polsce.

Ad. 3 i Ad. 4

W związku z uwagami opisanymi powyżej dotyczącymi miejsca świadczenia usług, w opisanym stanie faktycznym jest to terytorium Włoch. Z uwagi na zasadę terytorialności podatku VAT, w niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie będzie opodatkowywała w Polsce zarówno nabycia usług od operatora z Czech, jak również ich sprzedaży na rzecz klienta z Włoch nie będą opodatkowane w Polsce tj. na terytoriom kraju.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wyjaśniam, że celem zachowania spójności wypowiedzi, odpowiedzi w kwestiach objętych zakresem postawionych we wniosku pytań udzielono w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:

Z kolei terytorium państwa trzeciego to, zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Zatem, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Przy czym, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Odnosząc się zatem do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych.

Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Jak już zostało wskazane w art. 8 ust. 2a ustawy odsprzedaż nabytej uprzednio usługi na inny podmiot (Użytkownika) nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest, co do zasady, opodatkowanie danej usługi z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla tej usługi.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy:

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy:

Ww. przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie ww. mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 28c ust. 1 ustawy, dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy:

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi.

W odniesieniu do ściśle określonych środków transportu, w przypadku których zastosowanie klucza kilometrowego mogłoby stanowić trudność dla podatników, ustawodawca ustalił, że miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

I tak zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1328 ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem”:

Na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia: 

Powyższa zasada ma zastosowanie do podatników podatku od towarów i usług świadczących przedmiotowe usługi.

Ponadto w myśl art. 28j ust. 1 – ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 28d ustawy:

Ustawa nie precyzuje definicji środka transportu, za wyjątkiem pojęcia nowego środka transportu, którego definicja zawarta jest w art. 2 pkt 10 ustawy. Zgodnie jednak z art. 38 Rozporządzenia Wykonawczego Rady Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, termin ten obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu. Przepis ten zawiera również, w ust. 2, niewyłączną, przykładową listę takich środków transportu. Obejmuje ona m.in. pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne, statki, statki powietrzne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Według art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy:

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy,

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy:

W myśl art. 83 ust. 4 ustawy:

Z treści art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy wynika, że przez usługi transportu rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego, kolejowego z jednego miejsca do drugiego.

Stosownie do art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani czynnym podatnikiem zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Ma Pani siedzibę na terytorium Polski. W ramach powadzonej działalności pośredniczy Pani w czarterowaniu samolotów. Nabywa Pani m.in. usługi wynajmu/czarteru środków transportu lotniczego (samolotów) dostarczane przez firmy lotnicze. Usługi te nabywa Pani w swoim imieniu, ale na rachunek osób trzecich. Po ich zakupie, od dostawców usług czarterowych, sprzedaje je Pani na rzecz ich faktycznych beneficjentów (Pani Klientów). Zgodnie z zapotrzebowaniem Klientów, środki transportu czarterowane/najmowane przez Panią odbywają loty na trasach międzynarodowych tj. w analizowanym przypadku trasa lotu z (...) do (...) i z powrotem. Przy czym czarter samolotu zapewniony jest przez przewoźnika zarejestrowanego w Czechach. Posiada Pani dokumentację transakcji w postaci faktur zawierających dane dostawcy usługi czarteru/najmu oraz trasę przelotu tj. miejsce wylotu (...) i miejsce przylotu (...). Posiada Pani również kopie koncesji lub certyfikatów przewoźnika lotniczego z Czech, który jest uprawniony do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym, na podstawie prawa czeskiego. Umowa jest zawarta z pośrednikiem lotniczym na czarter prywatnego samolotu na określony termin, określoną trasę – w niniejszych okolicznościach (...) oraz sprecyzowaną ilość pasażerów. Przewoźnik (operator z Czech) zobowiązany jest do usługi czarteru prywatnego samolotu, pozycjonowanie samolotu do miejsca startu według umowy czarteru – (...), zorganizowanie lotu włącznie z załatwieniem wszystkich pozwoleń związanych danym lotem Klienta, organizowanie załogi, cateringu, obsługi na lotniskach z /do których lot się odbywa. Opisane wyżej usługi nabywane są przez Panią, ale sprzedawane dalej na rachunek osób trzecich tj. Pani klientów. Pełni Pani funkcje pośrednika pomiędzy klientem a przewoźnikiem.

Przechodząc do Pani wątpliwości objętych zakresem zadanych pytań należy przede wszystkim wskazać, że warunkiem zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z importem usług od podmiotów zagranicznych jest spełnienie przesłanek zarówno w odniesieniu do usługodawcy, jak i usługobiorcy.

Istotne jest również ustalenie miejsca świadczenia nabywanych usług, bowiem o imporcie usług, po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, możemy mówić wtedy, gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski.

Natomiast w celu ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania w pierwszej kolejności należy ustalić jaka usługa jest świadczona na rzecz Klienta. Przy określaniu z jaką konkretnie usługą mamy do czynienia warto mieć na uwadze specyfikę danego świadczenia i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Kwestie te, zgodnie z zasadą swobody zawierania umów, regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, jednakże nie mogą one naruszać obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Chcąc ocenić charakter świadczonych usług oprócz specyfiki tych świadczeń należy również odwołać się do definicji pojęć, a w dalszej kolejności w celu określenia miejsca świadczenia i opodatkowania należy wziąć pod uwagę opisane schematy tj. na jakich trasach (od którego do którego punktu) ma miejsce transport osób.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN, słowo „transport” oznacza „przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji”, „środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków”, „ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków”. Celem usługi transportowej jest więc, co do zasady, stricte przemieszczanie osób lub towarów. Trzeba tu mieć na uwadze, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, czarter to wynajem statku lub samolotu na określony kurs lub czas. W sytuacji gdy środek transportu zostanie wyczarterowany na okres do 90 dni i będzie to okres ciągły - czarter ten będzie stanowił usługę krótkoterminowego wynajmu środków transportu, a miejscem świadczenia usługi będzie kraj, w którym zostanie on faktycznie oddany do dyspozycji usługobiorcy. Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „biletu”. Zgodnie z definicją językową, „bilet” należy rozumieć jako „kartonik z odpowiednim nadrukiem, uprawniający posiadacza do wejścia gdzieś lub do określonej usług” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Według art. 16 ustawy z 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1262):

Ponadto WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 266/11, wskazał, że: „(…) bilet należy rozumieć szeroko pod względem formy nawet do tego stopnia, że istnieje on jedynie wirtualnie, zatem na potrzeby niniejszej sprawy należy uznać, że bilet to dowód na to, że zawarto umowę przewozu. Po jednej jej stronie stoi klient skarżącego, po drugiej przewoźnik, a skarżący jest pośrednikiem, którego czynności uznane są jako opodatkowane stawką 0%.

W przypadku biletu elektronicznego właściwie rzeczowo nikt nie pozostaje w jego posiadaniu. (…) Skoro w uzgodnionym z prawem unijnym, uregulowaniu podatku VAT, ustalono dla usług jakie świadczył skarżący, stawkę 0%, to wymogi formalne by zastosować tę stawkę muszą pozostawać w zgodzie z zasadą proporcjonalności. Inaczej mówiąc wymóg dokumentowania nie może być zbyt formalistyczny czy uciążliwy dla podatnika. Przede wszystkim nie może pozbawiać go praw a priori. Jeżeli powszechną praktyką staje się generowanie biletów elektronicznych, gdzie co do zasady nie ma już biletu w formie kartonika, a bilet pozostaje często elementem świata wirtualnego, co więcej podatnik występuje w układzie w roli pośrednika, to należało się zastanowić, jak w takim wypadku wnioskodawca może udowodnić świadczenie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23 w zgodzie z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy VAT. Istotą tego zapisu jest bilet a nie posiadanie go przez skarżącego. W takim wypadku nie ma przeszkód, by przyjąć, że jeśli podatnik posiada dowody na to, że istniał międzynarodowy bilet lotniczy – dowód zawarcia umowy przewozu, to nie ma przeszkód by skarżący stosował stawkę ustaloną w art. 83 ustawy o VAT”.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że skoro nabywa Pani usługi transportu lotniczego pasażerów od przewoźnika lotniczego, na określonej trasie przebiegu, (którego beneficjentem jest Pani Klient), a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz tego Klienta, to biorąc pod uwagę brzmienie powołanego wyżej art. 8 ust. 2a ustawy należy uznać, że Pani jako podmiot dokonujący odsprzedaży tych usług, traktowana jest jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym, w analizowanej sprawie na gruncie ustawy występuje odpłatne świadczenie usług. Pani bowiem – jak wynika z treści wniosku – działa w imieniu własnym lecz na rachunek Klienta, a zatem Pani nabywa i sprzedaje Klientowi usługi pasażerskiego transportu lotniczego. Mimo tego, że zawarta umowa nazwana jest umową na czarter prywatnego samolotu to w opisywanym przypadku nie dochodzi ani do usług najmu statku powietrznego wraz z załogą, ani do dzierżawy, leasingu ani czarteru zarówno środka transportu lotniczego ani jego wyposażenia, gdyż nie ma Pani prawa do dowolnego wykorzystania statku powietrznego przez przewoźnika lotniczego, lecz wyłącznie w określonym terminie, na określonej trasie i określonej ilości pasażerów. Należy również zauważyć, że nie zawiera Pani z Klientem, ani przewoźnikiem lotniczym umowy pośrednictwa w sprzedaży usług lotniczego transportu pasażerskiego. Nie występuje w roli pośrednika między stronami a zawarta umowa nie jest umową trójstronną, która byłaby zawierana między przewoźnikiem lotniczym a Klientem, z udziałem Pani, lecz jest to umowa zawierana bezpośrednio przez Panią z Klientem, gdzie przewoźnik lotniczy występuje w roli kontraktowej tylko z Panią. Po zakupie przez Panią usług transportu lotniczego pasażerów od przewoźnika lotniczego sprzedaje je Pani na rzecz ich faktycznego beneficjenta (Klienta). Zatem nie dokonuje Pani zakupu od przewoźnika lotniczego usług czarteru tylko samych środków transportu lotniczego lub czarteru wyposażenia tych środków, lub wynajmu środków transportu lotniczego wraz z załogą, ale nabywa Pani spersonalizowane usługi dotyczące lotu danym samolotem określonych pasażerów. Jest Pani zobowiązana do zapewnienia usługi pasażerskiego transportu lotniczego dla Klienta poprzez zakup takiej usługi u przewoźnika lotniczego z Czech, a następnie jej odsprzedaż w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta. Zatem należy zgodzić się z Panią, że do opisywanego przypadku ma zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy, w ramach którego nabywa Pani od ww. przewoźnika lotniczego, a następnie w stanie nieprzetworzonym świadczy na rzecz Klienta wcześniej nabytą usługę pasażerskiego transportu lotniczego. W związku z powyższym dla świadczenia Pani powinny mieć zastosowanie reguły właściwe dla usług pasażerskiego transportu lotniczego.

Odnosząc się do kwestii ustalenia miejsca świadczenia nabywanych przez Panią usług pasażerskiego transportu lotniczego od przewoźnika z Czech, na określoną trasę przewozu tj. (...) zaznaczenia wymaga, że w tej sytuacji nabywa Pani usługi od ww. przewoźnika, gdy miejsce startu/wylotu i miejsce lądowania/przylotu znajduje się poza Polską. Następnie odsprzedaje je Pani na rzecz Klienta będącego osobą fizyczną zamieszkałą we Włoszech.

Mając na uwadze opisany powyżej przebieg trasy świadczonej usługi pasażerskiego transportu lotniczego zakupionej przez Panią od przewoźnika lotniczego z Czech na rzecz ww. Klienta należy stwierdzić, że nie są to usługi transportu międzynarodowego w myśl art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że nabywane usługi dotyczą przewozu osób między krajami poza terytorium Polski bez odcinka na terytorium kraju. Nie są zatem spełnione przesłanki, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy.

Skoro nabywane przez Panią od ww. przewoźnika z Czech usługi pasażerskiego transportu lotniczego na trasie przewozu (...) bez odcinka na terytorium kraju, które Pani odsprzeda na rzecz Klienta nie są międzynarodowym transportem osób, gdyż nie spełniają zawartej w ustawie definicji, w tej sytuacji nie ma zastosowania cytowany i powoływany przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, z którego wynika, że miejscem świadczenia usług transportu międzynarodowego osób jest terytorium kraju.

Zatem do określenia miejsca świadczenia ww. opisanych usług znajdzie reguła wynikająca z art. 28f ust. 1 ustawy. W związku z powyższym miejsce świadczenia usługi związanej z wykonaniem pasażerskiego transportu lotniczego na trasie przewozu (...)  bez odcinka na terytorium Polski, znajduje się w krajach gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości. Zatem miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania ww. usługi pasażerskiego transportu lotniczego jest w kraju, na którym odbywa się transport. Tym samym usługi te nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W konsekwencji, skoro nabywane przez Panią ww. usługi nie są opodatkowane w Polsce, to wówczas nie jest Pani obowiązana do rozliczania podatku VAT w Polsce. W związku z powyższym w analizowanym przypadku nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i nie jest Pani podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu importu usług transportu lotniczego na trasie przewozu (...).

W odniesieniu do kwestii objętych zakresem pytania nr 3 i 4 należy stwierdzić, że - jak wyżej wskazano - nabywane przez Panią usługi pasażerskiego transportu lotniczego od przewoźnika z Czech, a następnie odsprzedawane przez Panią na rzecz Klienta, przy locie na trasie przewozu (...)  bez odcinka na terytorium Polski nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku nie ma podstaw do ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla nabywanej, a następnie odsprzedawanej przez Panią na rzecz Klienta, usługi pasażerskiego transportu lotniczego na ww. trasie.

Oceniając całościowo Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, 2, 3 i 4 uznałem za nieprawidłowe, ponieważ jakkolwiek wywiodła Pani prawidłowy skutek prawny w postaci braku obowiązku opodatkowania na terytorium kraju nabytych usług od operatora z Czech, jak również ich sprzedaży na rzecz klienta, to jednak dokonała Pani tego w oparciu o odmienną od Organu argumentację.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Pani.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.