Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zamiany działek. Uzupełnili go Państwo pismem z 29 kwietnia 2025 r. (wpływ 29 kwietnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (...) (dalej: Gmina lub Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych oznaczonych działkami o nr 1/1 i 2/2, położonych w (...).

Ww. działki znajdują się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla działki 3/3 (z której wydzieliła się działka 1/1) i działki 4/4 (z której wydzieliła działka 2/2) była wydana decyzja o warunkach zabudowy nr (…) z 22 marca 2019 r. (decyzja ta nie została wygaszona - pozostaje więc w mocy). Po podziale (wydzieleniu działek nr 1/1 i nr 2/2) nie była wydawana decyzja o warunkach zabudowy ani o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Decyzja nr (…), o której mowa wyżej, pozwala na budowę przez p. A.A. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą X. dwóch wielorodzinnych budynków mieszkalnych z garażem podziemnym oraz jednego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i handlem w parterze budynku z garażem podziemnym m.in. na działkach o nr 3/3 i 4/4.

Ponadto, wskazuje się, że 16 listopada 2020 r. Starosta (...) wydał decyzję Nr (…) zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla firmy X. dwóch wielorodzinnych budynków mieszkalnych z garażem podziemnym m.in. na działkach.

Miasto planuje zbyć w drodze zamiany na rzecz Y. Sp. z o.o. wyżej opisane działki 1/1 i 2/2 oraz działki o nr 5/5, 6/6, 7/7, 8/8, 9/9 (o łącznej powierzchni 0,3365 ha). Łączna wartość rynkowa działek Miasta wynosi 440 400,00 zł. Zgodnie z treścią operatu szacunkowego „wartość rynkowa nieruchomości określona została bez uwzględnienia kosztów transakcji kupna - sprzedaży oraz związanych z tą transakcją podatków i opłat w tym podatku VAT”. Miasto przyjęło zatem wartość netto działek, których własność będzie przenosić na Y. Sp. z o.o. w wysokości 440 400,00 zł.

Y. Sp. z o.o. ww. działki planuje otrzymać w zamian za działki o nr 10/10, 11/11, 12/12 o łącznej powierzchni 0,4507 ha, położone w (...). Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, Gmina nie jest w stanie wskazać czy zbycie w drodze umowy zamiany przez Y. Sp. z o.o. ww. działek na jej rzecz będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową czy też będzie podlegać zwolnieniu z tego podatku.

Zamiana ww. działek między Y. Sp. z o.o. a Gminą nastąpi za dopłatą po stronie Miasta. Ze względu na brak informacji o opodatkowaniu podatkiem VAT Miasto na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nie zna dokładnej kwoty dopłaty, zakłada jednak, iż nastąpi ona w formie pieniężnej. Kwotą dopłaty będzie różnica pomiędzy wartością nieruchomości stanowiącej własność Y. Sp. z o.o. powiększonej o wartość należnego podatku VAT, a wartością nieruchomości stanowiącej własność Miasta (...) powiększonej o wartość należnego podatku VAT. Wartość transakcji zamiany zatem stanowić będzie kwota stanowiąca łączną wartość rynkową działek należących do Y. Sp. z o.o. powiększona o wartość należnego podatku VAT (związanego z transakcją zbycia działek Y. Sp. z o.o.). Zatem, wartość rynkowa działek, ustalona przez rzeczoznawcę, będących własnością Y. Sp. z o.o. powiększona o należny podatek VAT, będzie stanowić wartość brutto transakcji zamiany.

Zamiana, o której mowa odbędzie się w ramach jednej transakcji. Miasto nie jest w stanie wskazać konkretnie jakie działki zostaną zamienione w odniesieniu odpowiednio do każdej działki odrębnie.

Ponadto, wskazuje się, iż działka nr 2/2 została nabyta przez Miasto w drodze zamiany (aktem notarialnym w 2021 r.) od osób fizycznych. Zgodnie z treścią aktu, zbycie działki 2/2 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast działkę o nr 13/13 (przed podziałem na działkę o nr 1/1) Miasto nabyło z mocy prawa nieodpłatnie - na podstawie decyzji Wojewody z 17 kwietnia 2002 r.

Działki nr 2/2 i 1/1 nie były i w dalszym ciągu nie są przez Miasto wykorzystywane w żaden sposób. Są one wyłącznie zasobem Miasta.

Pytania

1.Czy odpłatna dostawa towaru - sprzedaż działek o nr 1/1 i 2/2 podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

2.Czy za podstawę opodatkowania w transakcji sprzedaży działek, będących własnością Gminy, należy przyjąć łączną wartość brutto działek, będących własnością Miasta pomniejszoną o należny podatek VAT (związany z transakcją zbycia działek Miasta) - gdy zamiana odbędzie się za dopłatą po stronie Miasta?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Odpłatna dostawa towaru - sprzedaż działek o nr 1/1 i 2/2 podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Za podstawę opodatkowania w transakcji sprzedaży działek, będących własnością Gminy, należy przyjąć łączną wartość brutto działek, będących własnością Miasta pomniejszoną o należny podatek VAT (związany z transakcją zbycia działek Miasta) - gdy zamiana odbędzie się za dopłatą po stronie Miasta.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), dalej: „KC” przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Na mocy art. 604 KC do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej: „UoVAT” - Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług […] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 UoVAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 UoVAT - Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Dostawa towarów jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 UoVAT - przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany przez Miasto. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, tj. w sytuacji Miasta.

Zamiana nieruchomości oznacza, że na gruncie VAT mamy dwie odpłatne dostawy towarów (wynagrodzeniem za wydaną nieruchomość jest otrzymanie innej nieruchomości bez dopłat lub z dopłatami), które z punktu widzenia skutków podatkowych należy traktować odrębnie, tj. odrębnie ustala się, czy zbycie jest opodatkowane podatkiem VAT dla każdej ze stron transakcji, dla zbywanej nieruchomości przez daną stronę.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT - Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 UoVAT - Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazana powyżej definicja terenu budowlanego odwołuje się wyłącznie do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Inne dokumenty dotyczące nieruchomości (m.in. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego) nie mają zatem znaczenia przy ustalaniu czy dany grunt jest terenem budowlanym.

Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko wyrażone przez Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej z 14 czerwca 2013 r., sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639 – „w sytuacji, gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług”.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.), dalej: „u.p.z.p.” - Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 u.p.z.p - Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ust. 2 ww. artykułu wskazuje, iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego działki o nr 1/1 i 2/2 są terenem niezabudowanym.

Jak wskazano w stanie faktycznym, działki o nr 1/1 i 2/2 znajdują się na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, lecz w stosunku do działek o nr 3/3 oraz 4/4 (przed ostatecznym podziałem odpowiednio na działki o nr 1/1 i 2/2) wydana została decyzja o warunkach zabudowy. Następnie, zostały wydzielone ww. działki, dla których nie wydano już odrębnej decyzji o warunkach zabudowy, ani o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Fakt, iż dla działek przed podziałem (3/3 i 4/4) została wydana decyzja o warunkach zabudowy, nie przesądza o charakterze budowlanym działek po podziale - nr 1/1 i 2/2. Działki te powinny być traktowane jako odrębne przedmioty.

Stanowisko to potwierdza Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.109.2017.1.JG. W jej treści wskazuje, iż „Na dzień dokonania dostawy towaru, działki 377/5 i 379/6 nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gruntów. Dla działek powstałych z podziału działek 11-377/2 i 11-379 czyli działek o nr 377/5 i 379/6 nie będą wydawane kolejne decyzje o warunkach zabudowy. Na podstawie ustaleń dotyczących warunków zabudowy oraz warunków podziału zawartych w decyzji z dnia 5 lipca 2011 r. wydanej dla działek nr 11-377/2 i 11-379 możliwe jest wydanie pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych na działkach powstałych z podziału, w tym także na działkach: 377/5 i 379/6. Możliwa będzie zabudowa mieszkaniowa na działkach: 377/5 i 379/6 pomimo, że decyzja o warunkach zabudowy została wydana dla działek 11-377/2 i 11-379 (przed ich podziałem) a dla działek powstałych z podziału nie zostały wydane odrębne decyzje o warunkach zabudowy. […]

Wobec analizy przepisów w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy gruntu niezabudowanego należy wskazać, że istnienie aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy jest warunkiem koniecznym dla weryfikacji przeznaczenia danego terenu, w szczególności terenu budowlanego. […] W konsekwencji mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że do planowanej przez Wnioskodawcę dostawy działek niezabudowanych 377/5 i 379/6 znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości o nr 1/1 i 2/2 spełnia przesłanki zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT, gdyż:

1. stanowią one nieruchomości niezabudowane,

2. nie stanowią terenu budowlanego - stosownie do art. 2 pkt 33 UoVAT. Świadczy o tym fakt, iż znajdują się one na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie wydano w stosunku do nich również decyzji o warunkach zabudowy (wydano wyłącznie w stosunku do działek przed podziałem) oraz nie wydano w stosunku do nich decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W związku z powyższym, sprzedaż ww. nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT.

Ad 2.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 UoVAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ust. 6 ww. artykułu wskazuje, iż podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania, na podstawie art. 29a ust. 7 UoVAT, nie obejmuje jednak kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 UoVAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy UoVAT, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi - nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owe wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych.

Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu.

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego, w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 UoVAT, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 UoVAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Jeśli zatem Miasto wraz z Y. Sp. z o.o. określiło wartość (cenę) zamiany dostarczanych towarów (działek), to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach tej zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony a stanowiąca jej zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168 ze zm.), dalej: „u.i.c.t.u.” – cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl art. 3 ust. 2 u.i.c.t.u., w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przytoczonych regulacji UoVAT wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji.

W okolicznościach tej transakcji zamiany Miasto zbywa działki o wartości niższej, za które otrzymuje działki o wartości wyższej, przy czym dopłaca różnicę wartości działek. W takim przypadku wartość rzeczywista otrzymana przez Miasto to wartość otrzymanych działek pomniejszona o wartość dopłaty – wartość rzeczywiście otrzymana przez Miasto odpowiada zatem wartość działek Miasta (zbywanych przez Miasto).

W konsekwencji należy przyjąć, że skoro strony transakcji zamiany nieruchomości ustaliły, że zamiana działek między Y. Sp. z o.o. a Gminą nastąpi za dopłatą po stronie Miasta (w formie pieniężnej), a kwota dopłaty będzie różnicą pomiędzy wartością nieruchomości stanowiącej własność Y. Sp. z o.o. powiększoną o wartość należnego podatku VAT, a wartością nieruchomości stanowiącej własność Miasta (...) powiększoną o wartość należnego podatku VAT, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości brutto działek, będących własnością Miasta, pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT (związanej z transakcją zbycia działek Miasta). Wartość brutto w tej transakcji stanowić będzie zatem wartość rynkowa działek będących własnością Miasta, powiększona o należny podatek VAT (związany ze zbyciem działek Miasta).

Reasumując, za podstawę opodatkowania w transakcji sprzedaży działek, będących własnością Gminy, należy przyjąć wartość brutto działek, będących własnością Miasta, pomniejszoną o należny z tego tytułu podatek VAT - gdy zamiana odbędzie się z dopłatą uiszczoną przez Miasto.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego,

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Są Państwo właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych oznaczonych działkami o nr 1/1 i 2/2, położonych w (...). Ww. działki znajdują się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla działki 3/3 (z której wydzieliła się działka 1/1) i działki 4/4 (z której wydzieliła działka 2/2) była wydana decyzja o warunkach zabudowy nr (…) z 22 marca 2019 r. (decyzja ta nie została wygaszona - pozostaje więc w mocy). Po podziale (wydzieleniu działek nr 1/1 i nr 2/2) nie była wydawana decyzja o warunkach zabudowy ani o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Decyzja nr (...), o której mowa wyżej, pozwala na budowę przez p. A.A. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą X. dwóch wielorodzinnych budynków mieszkalnych z garażem podziemnym oraz jednego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i handlem w parterze budynku z garażem podziemnym m.in. na działkach o nr 3/3 i 4/4. 16 listopada 2020 r. Starosta (...) wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla filmy X. dwóch wielorodzinnych budynków mieszkalnych z garażem podziemnym m.in. na przedmiotowych działkach.

Planują Państwo zbyć w drodze zamiany na rzecz Y. Sp. z o.o. wyżej opisane działki 1/1 i 2/2 oraz działki o nr 5/5, 6/6, 7/7, 8/8, 9/9 (o łącznej powierzchni 0,3365 ha). Łączna wartość rynkowa Państwa działek wynosi 440 400,00 zł. Zgodnie z treścią operatu szacunkowego „wartość rynkowa nieruchomości określona została bez uwzględnienia kosztów transakcji kupna - sprzedaży oraz związanych z tą transakcją podatków i opłat w tym podatku VAT”. Przyjęli Państwo zatem wartość netto działek, których własność będzie przenosić na Y. Sp. z o.o. w wysokości 440 400,00 zł.

Y. Sp. z o.o. ww. działki planuje otrzymać w zamian za działki o nr 10/10, 11/11, 12/12 o łącznej powierzchni 0,4507 ha, położone w (...). Na dzień sporządzenia wniosku, nie są Państwo w stanie wskazać czy zbycie w drodze umowy zamiany przez Y. Sp. z o.o. ww. działek na Państwa rzecz będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową czy też będzie podlegać zwolnieniu z tego podatku.

Zamiana ww. działek między Y. Sp. z o.o. a Państwem nastąpi za dopłatą po Państwa stronie. Ze względu na brak informacji o opodatkowaniu podatkiem VAT, na dzień sporządzenia wniosku nie znają Państwo dokładnej kwoty dopłaty, zakładają Państwo jednak, iż nastąpi ona w formie pieniężnej. Kwotą dopłaty będzie różnica pomiędzy wartością nieruchomości stanowiącej własność Y. Sp. z o.o. powiększonej o wartość należnego podatku VAT, a wartością nieruchomości stanowiącej Państwa własność powiększonej o wartość należnego podatku VAT. Wartość transakcji zamiany zatem stanowić będzie kwota stanowiąca łączną wartość rynkową działek należących do Y. Sp. z o.o. powiększona o wartość należnego podatku VAT (związanego z transakcją zbycia działek Y. Sp. z o.o.). Zatem, wartość rynkowa działek, ustalona przez rzeczoznawcę, będących własnością Y. Sp. z o.o. powiększona o należny podatek VAT, będzie stanowić wartość brutto transakcji zamiany.

Zamiana, o której mowa odbędzie się w ramach jednej transakcji. Nie są Państwo w stanie wskazać konkretnie jakie działki zostaną zamienione w odniesieniu odpowiednio do każdej działki odrębnie.

Działka nr 2/2 została nabyta przez Państwa w drodze zamiany (aktem notarialnym w 2021 r.) od osób fizycznych, nabycie działki 2/2 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Działkę o nr 13/13 (przed podziałem na działkę o nr 1/1) nabyli Państwo z mocy prawa nieodpłatnie - na podstawie decyzji Wojewody z 17 kwietnia 2002 r.

Działki nr 2/2 i 1/1 nie były i w dalszym ciągu nie są wykorzystywane przez Państwa w żaden sposób. Są one wyłącznie Państwa zasobem.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii sposobu opodatkowania zbycia działek nr 1/1 i 2/2 w drodze zamiany.

Analiza opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zamiana działek dokonana pomiędzy Państwem a Y. Sp. z o.o. stanowić będzie dwie odrębne dostawy towarów. Tym samym, w odniesieniu do planowanej dostawy opisanych we wniosku działek nr 1/1 i 2/2 wystąpią Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W kwestii sposobu opodatkowania nieruchomości niezabudowanych przywołać należy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast, w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że przedmiotowe działki znajdują się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla działki 3/3 (z której wydzieliła się działka 1/1) i działki 4/4 (z której wydzieliła działka 2/2) była wydana decyzja o warunkach zabudowy nr (...) z 22 marca 2019 r. (decyzja ta nie została wygaszona - pozostaje więc w mocy). Po podziale (wydzieleniu działek nr 1/1 i nr 2/2) nie była wydawana decyzja o warunkach zabudowy ani o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Decyzja nr (...), o której mowa wyżej, pozwala na budowę przez p. A.A. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą X. dwóch wielorodzinnych budynków mieszkalnych z garażem podziemnym oraz jednego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i handlem w parterze budynku z garażem podziemnym m.in. na działkach o nr 3/3 i 4/4. 16 listopada 2020 r. Starosta (...) wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla firmy X. dwóch wielorodzinnych budynków mieszkalnych z garażem podziemnym m.in. na działkach.

Zatem w analizowanym przypadku dostawa opisanych działek nr 1/1 i 2/2 (wydzielonych odpowiednio z działek nr 3/3 i 4/4) nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ – ze względu na to, że decyzja o warunkach zabudowy wydana w 2019 r. nie została wygaszona i pozostaje w mocy - na dzień zbycia działki nr 1/1 i 2/2, stanowić będą teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

Skoro do sprzedaży ww. działek nie można zastosować zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2.przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powołanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że działkę nr 2/2 nabyli Państwo w drodze zamiany w 2021 r. od osób fizycznych. Sprzedaż działki Państwu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Działkę nr 13/13, z której wydzielona została działka 1/1 będąca przedmiotem sprzedaży, nabyli Państwo z mocy prawa nieodpłatnie­ – na podstawie decyzji Wojewody w 2002 r. Wskazali Państwo, że działki nr 2/2 i 1/1 nie były i nie są przez Państwa w żaden sposób wykorzystywane – są one wyłącznie Państwa zasobem.

Zatem przy nabyciu przez Państwa ww. działek nie wystąpił podatek naliczony – działki nr 2/2 i 13/13, z której wydzielona została działka 1/1 będąca przedmiotem sprzedaży, nabyli Państwo w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - tym samym, nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, bądź że takie prawo Państwu przysługiwało, skoro dostawa ww. nieruchomości na Państwa rzecz nie była objęta tym podatkiem. Co więcej, ww. działki nie były wykorzystywane przez Państwa w żaden a sposób, a więc nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku przez cały okres ich posiadania.

Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione warunki zawarte w tym przepisie.

Zatem w przedmiotowej sprawie, dokonanie przez Państwa zbycia działek nr 2/2 i 1/1 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa przez Państwa ww. działek na rzecz Y. Sp. z o.o. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym dostawa działek nr 2/2 i 1/1 podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji zamiany działek.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zgodnie z którym:

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Jeśli zatem określą Państwo w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru – działek 1/1 i 2/2 oraz dziełek o nr 5/5, 6/6, 7/7, 8/8, 9/9- to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak wynika z opisu sprawy, planują Państwo zbyć w drodze zamiany na rzecz Y. Sp. z o.o. przedmiotowe działki 1/1 i 2/2 oraz działki o nr 5/5, 6/6, 7/7, 8/8, 9/9. Łączna wartość rynkowa Państwa działek wynosi 440 400,00 zł. Zgodnie z treścią operatu szacunkowego „wartość rynkowa nieruchomości określona została bez uwzględnienia kosztów transakcji kupna - sprzedaży oraz związanych z tą transakcją podatków i opłat w tym podatku VAT”. Przyjęli Państwo zatem wartość netto działek, których własność będą Państwo przenosić na Y. Sp. z o.o. w wysokości 440 400,00 zł.

Y. Sp. z o.o. ww. działki planuje otrzymać w zamian za działki o nr 10/10, 11/11, 12/12. Nie są Państwo w stanie wskazać, czy zbycie w drodze umowy zamiany przez Y. Sp. z o.o. ww. działek na Państwa rzecz będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową czy też będzie podlegać zwolnieniu z tego podatku.

Zamiana ww. działek między Y. Sp. z o.o. a Państwem nastąpi za dopłatą po Państwa stronie. Ze względu na brak informacji o opodatkowaniu podatkiem VAT, na dzień sporządzenia wniosku nie znają Państwo dokładnej kwoty dopłaty, zakładają Państwo jednak, iż nastąpi ona w formie pieniężnej. Kwotą dopłaty będzie różnica pomiędzy wartością nieruchomości stanowiącej własność Y. Sp. z o.o. powiększonej o wartość należnego podatku VAT, a wartością nieruchomości stanowiącej własność Miasta (...) powiększonej o wartość należnego podatku VAT. Wartość transakcji zamiany zatem stanowić będzie kwota stanowiąca łączną wartość rynkową działek należących do Y. Sp. z o.o. powiększona o wartość należnego podatku VAT (związanego z transakcją zbycia działek Y. Sp. z o.o.). Zatem, wartość rynkowa działek, ustalona przez rzeczoznawcę, będących własnością Y. Sp. z o.o. powiększona o należny podatek VAT, będzie stanowić wartość brutto transakcji zamiany. Zamiana, odbędzie się w ramach jednej transakcji. Nie są Państwo w stanie wskazać konkretnie jakie działki zostaną zamienione w odniesieniu odpowiednio do każdej działki odrębnie.

Zatem, skoro – jak wskazano we wniosku – Państwa jedynym wynagrodzeniem od nabywcy (Y. Sp. z o.o.) działek nr 1/1, 2/2, 5/5, 6/6, 7/7, 8/8, 9/9 będą działki nr 10/10, 11/11, 12/12 (nie są Państwo w stanie wskazać konkretnie jakie działki zostaną zamienione w odniesieniu odpowiednio do każdej działki odrębnie), to wartość nabytych działek nr 10/10, 11/11, 12/12 pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowić, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym za podstawę opodatkowania w transakcji sprzedaży działek, będących Państwa własnością, należy przyjąć wartość brutto działek, będących Państwa własnością, pomniejszoną o należny z tego tytułu podatek VAT - gdy zamiana odbędzie się z dopłatą uiszczoną przez Państwa, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Podstawowym zadaniem organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami. Rozstrzygnięcie dokonane w podobnej sprawie nie może stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia w Państwa sprawie, jeśli w tej indywidualnej sprawie przepisy nie pozwalają na takie rozstrzygnięcie.

Pragnę zwrócić uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 671/09, w którym:

W konsekwencji, interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ - w tym także powołana przez Państwa interpretacja indywidualna o sygn.: 0114-KDIP1-3.4012.109.2017.1.JG, która w Państwa opinii potwierdza Państwa stanowisko - każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.