Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe - w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dostawy krajowej w ramach transakcji łańcuchowej (pytanie 1) oraz
• nieprawidłowe - w zakresie ustalenia daty dostawy towarów (pytanie 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 kwietnia 2025 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dostawy krajowej w ramach transakcji łańcuchowej oraz ustalenia daty dostawy towarów. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub (…)) zajmuje się sprzedażą na terytorium Polski komponentów do (...), produkowanych przez spółki z tej samej grupy kapitałowej poza granicami kraju (w tym także poprzez prowadzony sklep internetowy), a także sprzedażą rozwiązań „customer solution”, tj. realizowaniem projektów w oparciu o indywidualne zamówienia klientów.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, jak również jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jedną ze spółek z grupy, od której Wnioskodawca nabywa towary, jest A. SE & Co. KG. (dalej: A.) z siedzibą w Niemczech.

A. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Niemczech oraz jako podatnik VAT UE. Wnioskodawca nie jest natomiast zarejestrowany dla celów VAT w Niemczech.

Wnioskodawca zawarł z A. umowę dystrybucyjną (dalej: Umowa) regulującą zasady dystrybucji towarów nabywanych od A. na rzecz polskich kontrahentów Wnioskodawcy – podatników zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce (dalej: Nabywca końcowy).

Ugruntowany model dystrybucji oparty o Umowę przedstawia się następująco:

1)Nabywcy końcowi zamawiają towar u Wnioskodawcy,

2)Wnioskodawca po przyjęciu zamówienia od Nabywcy końcowego składa następnie zamówienie do A.,

3)A. realizuje zamówienie od Wnioskodawcy i dokonuje sprzedaży towaru do Wnioskodawcy, ale wysyła zamówiony towar ze swojego magazynu zlokalizowanego na terenie Niemiec bezpośrednio na adres Nabywcy końcowego w Polsce wskazany w zamówieniu (adres dostawy). Towar jest wysyłany bezpośrednio do Nabywcy końcowego za pośrednictwem firmy kurierskiej zaangażowanej przez A. Transport towaru nie podlega żadnej przerwie w drodze z terenu Niemiec lub Polski – jest jedynie sortowany ze względów logistycznych przez firmę kurierską w jej centrach logistycznych według miejsca przeznaczenia.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, A. inicjuje procedurę logistyczną i jest uprawniony do zaangażowania przewoźnika oraz określenia wszystkich aspektów logistycznych. Tym samym, A. odpowiada za kluczowe czynności związane z organizacją transportu. W praktyce jest on odpowiedzialny w szczególności za wyszukanie przewoźnika (kuriera) i uzgadnianie z nim aspektów technicznych przewozu (data i miejsce załadunku, waga, ilość i objętość towaru, miejsce dostawy). A. kooperuje z przewoźnikami (kurierami), z którymi zawarł stałe umowy o współpracy. Odpowiada również za pakowanie przesyłek, wydruk i naklejenie etykiet przewozowych oraz nadanie przesyłki u przewoźnika (kuriera).

A. przekazuje również Wnioskodawcy numer przesyłki oraz link do jej monitorowania. Po otrzymaniu tych informacji Wnioskodawca przekazuje te dane Nabywcy końcowemu – Nabywca końcowy otrzymuje informację o wydaniu towaru kurierowi (w Niemczech przez A.) i w tej wiadomości Wnioskodawca przekazuje mu również numer przesyłki oraz link do jej monitoringu. Tym samym, wszyscy uczestnicy opisywanej transakcji mają możliwość monitoringu przesyłki.

Stosownie do Umowy, Wnioskodawca jest natomiast odpowiedzialny za wszystkie koszty związane z transportem towaru, co oznacza, że zwraca A. wszelkie koszty poniesione w związku z transportem towaru przez kuriera.

Wnioskodawca jest obciążany kosztami transportu towarów na podstawie odrębnych faktur (osobnych od faktur z tytułu sprzedaży towarów) wystawianych okresowo przez A.

Podobnie, A. ponosi pierwotnie koszty ubezpieczenia towaru podczas transportu od chwili odebrania towaru przez kuriera od A. do momentu jego dostarczenia do Nabywcy końcowego (A. zawiera umowę ubezpieczenia bezpośrednio z ubezpieczycielem). Koszt ubezpieczenia jest jednak uwzględniony w ramach faktury sprzedaży wystawionej na rzecz Wnioskodawcy (kwota ubezpieczenia jest uwzględniona w pozycji dotyczącej świadczenia głównego, brak osobnej pozycji dotyczącej ubezpieczenia na fakturze).

Zgodnie z Umową, jeżeli w danym przypadku nie uzgodniono inaczej, wszystkie dostawy towarów z magazynu A. na rzecz Spółki dokonane są w oparciu o warunki Incoterms FCA. Oznacza to, że A. przenosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru na kupującego (Wnioskodawca) w chwili przekazania ich przewoźnikowi (kurierowi).

Strony Umowy nie określiły żadnych innych warunków transakcji, a w szczególności nie określiły momentu przejścia na rzecz Wnioskodawcy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Umowa określa jedynie, że A. zachowuje prawo własności towarów do momentu całkowitej zapłaty ceny zakupu przez Wnioskodawcę.

W powyższym modelu transakcji A. wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei w ramach sprzedaży do Nabywcy końcowego Wnioskodawca, co do zasady, stosuje obecnie warunki Incoterms DDP. W świetle tej reguły sprzedający (Wnioskodawca) przenosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru na kupującego (Nabywcę końcowego), gdy towary są pozostawione do dyspozycji kupującego, na przybywających środkach transportu, gotowe do wyładunku w oznaczonym miejscu przeznaczenia.

W tym wypadku również nie zostały określone żadne inne warunki transakcji, w szczególności nie określono momentu przejścia na rzecz Wnioskodawcy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jedynie w Ogólnych Warunkach Sprzedaży Wnioskodawcy (dalej: OWS) zawarte jest postanowienie zastrzegające prawo własności towaru Wnioskodawcy do zapłaty całkowitej ceny sprzedaży przez Nabywcę końcowego.

Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywców końcowych w ramach opisanego modelu transakcji dokumentują dostawy krajowe.

Wnioskodawca rozważa jednak zmianę warunków Incoterms stosowanych w ramach dostawy na rzecz Nabywców końcowych na CPT lub CIP.

W świetle obu tych reguł sprzedający przenosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru na kupującego poprzez przekazanie ich przewoźnikowi zaangażowanemu przez sprzedającego. Różnica między tymi regułami sprowadza się do tego, że w przypadku reguły CIP, sprzedający (Wnioskodawca) – inaczej niż w regule CPT – odpowiada za zawarcie umowy ubezpieczenia od ryzyka utraty lub uszkodzenia towarów, od punktu dostawy do co najmniej punktu przeznaczenia. Postanowienie, że do dostaw na rzecz Nabywców końcowych znajdują zastosowanie ww. reguły Incoterms zostanie uwzględnione w OWS Wnioskodawcy, które mają zastosowanie do każdej sprzedaży lub w indywidualnej umowie zawartej z Nabywcą końcowym.

Pytania

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym:

1)nabycie towaru od A. ma z punktu widzenia Wnioskodawcy charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, natomiast pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą końcowym ma miejsce krajowa dostawa towarów,

2)datą dokonania dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy końcowego, uwzględniając okoliczności przeprowadzenia tej dostawy (w tym zastosowane warunki Incoterms), będzie każdorazowo data wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi) przez A.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1)nabycie towaru od A. przez Wnioskodawcę będzie mieć charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, natomiast pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą końcowym ma miejsca krajowa dostawa towarów,

2)datą dokonania dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy końcowego, uwzględniając okoliczności przeprowadzenia tej dostawy (w tym zastosowane warunki Incoterms), będzie każdorazowo data wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi) przez A.

Ad 1

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Wedle art. 7, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają tylko te dostawy towarów, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Wedle zasady ogólnej wynikającej z art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei wedle art. 22 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT uwzględniono natomiast zasady szczególne dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych.

Jak stanowi art. 22 ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowe jest zatem rozstrzygnięcie czy transakcje opisane powyżej jako zdarzenia przyszłe, w których uczestniczy Wnioskodawca, stanowią element transakcji łańcuchowej, w rozumieniu art. 22 ust. 2 Ustawy VAT. Z przepisu tego wynika, że transakcja łańcuchowa występuje w sytuacji, gdy dokonywane są co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co wiąże się z wystąpieniem po ich stronie określonych skutków związanych z dokonaniem dostawy towarów.

Cechą charakterystyczną transakcji łańcuchowej jest więc to, że pośrednicy (nabywcy pośredni pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą) nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Ich pominięcie w czynności wydania towaru, jest wręcz warunkiem wystąpienia dostawy łańcuchowej (takie stanowisko wynika m.in. z wyroku NSA z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 767/13).

Z tego rodzaju sytuacją, zdaniem Wnioskodawcy, będziemy mieć również do czynienia w opisanym zdarzeniu przyszłym. Towar wydawany kurierowi przez A. jest bowiem transportowany bezpośrednio do miejsca dostawy wskazanego przez Nabywcę końcowego. Transport ten ma ponadto charakter nieprzerwany – w drodze do Nabywcy końcowego towar nie zatrzymuje się na terenie Niemiec lub Polski. W rezultacie, wysyłka lub transport mogą być przyporządkowane tylko jednej z dwóch opisanych w zdarzeniu przyszłym dostaw towarów (A.-Wnioskodawca albo Wnioskodawca-Nabywca końcowy).

Zgodnie z art. 22 ust. 2b Ustawy VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz (art. 22 ust. 2d Ustawy VAT).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 2e Ustawy VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1)pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2)ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Wobec powyższego, w przypadku transakcji łańcuchowej, tylko jednej dostawie można przyporządkować wysyłkę lub transport towarów – dostawa ta stanowi tzw. dostawę ruchomą.

W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki lub transportu, ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (tzw. dostawa nieruchoma), tj. w miejscu rozpoczęcia lub zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jak bowiem stanowi art. 22 ust. 3 Ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W rezultacie, wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru.

W realiach transakcji łańcuchowej dokonywanej pomiędzy państwami członkowskimi UE, identyfikacja danej dostawy jako ruchomej warunkuje uznanie jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) u sprzedawcy oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) u nabywcy.

Wedle art. 13 ust. 1 Ustawy VAT, przez WDT rozumie się dostawę towaru, w ramach której następuje wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z kolei wedle art. 9 ust. 1 Ustawy VAT, WNT stanowi nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Należy w konsekwencji przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany pomiędzy państwami członkowskimi UE przez:

1)pierwszego dostawcę, to dostawą ruchomą, której przypisana jest wysyłka lub transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (WDT stanowi dostawa pierwszego dostawcy) – art. 22 ust. 2e pkt 1 Ustawy VAT,

2)innego niż pierwszy w kolejności dostawca towarów (tzw. podmiot pośredniczący), to dostawą ruchomą, której przypisana jest wysyłka lub transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (WDT stanowi dostawa dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego) – art. 22 ust. 2b Ustawy VAT (za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c Ustawy VAT),

3)ostatniego nabywcę, to dostawą ruchomą, której przypisana jest wysyłka lub transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (WDT stanowi dostawa na rzecz ostatniego nabywcy) – art. 22 ust. 2e pkt 2 Ustawy VAT.

W kwestii przyporządkowania wysyłki lub transportu do danej dostawy możliwe jest przyjęcie, że decydującym jest kryterium, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Zatem towar wysyła lub transportuje ten uczestnik łańcucha dostaw, który organizuje transport.

Pojęcie organizacji transportu nie zostało zdefiniowane w Ustawie VAT, zatem słusznie organy podatkowe odwołują się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Jak stanowi interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 23 sierpnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.428.2023.2.JSZ):

„(…) pojęcie "organizacji transportu", przyjęte w praktyce stosowania cytowanych przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, nie zostało sprecyzowane w przepisach ustawy. Zgodnie natomiast z potocznym rozumieniem, przez organizację należy rozumieć "sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś". Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Istotne jest więc, na którym z podmiotów spoczywają obowiązki związane z wywozem towarów poza terytorium kraju i który podmiot je realizuje.”

W rezultacie, uczestnik łańcucha dostaw odpowiedzialny za wykonanie faktycznych czynności związanych z procesem logistycznym jest organizatorem transportu - jest podmiotem, który „wysyła lub transportuje towar”.

Takie podejście potwierdza również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 2/18), bowiem stwierdził, że: „Dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport, kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, lecz aspekt, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie w orzecznictwie ukształtowało się stanowisko, że istotne jest między innymi to, który z podmiotów kontaktuje się z firmą transportową w celu potwierdzenia dostępności towaru; uzgadnia z firmą transportową termin i miejsce odbioru towarów, ich ilość; uzgadnia sposób załadunku towarów, ewentualnie rodzaj środka transportu, czy też udziela firmie transportowej sugestii co do bezpiecznego załadunku, transportu, rozładunku oraz innych szczegółów wysyłki.”

Tym samym, jak również podkreślają organy podatkowe, dla ustalenia organizatora transportu w ramach transakcji łańcuchowej, istotne jest poddanie analizie czynności podjętych przez każdego z jej uczestników. Przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lutego 2020 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.50.2019.2.AW) stanowi: „W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktycznie związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością, jest to który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.”

W ślad za powyższym, kluczową rolę w organizowaniu transportu w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, ze względu na szereg kluczowych działań prowadzących do wysyłki towaru bezpośrednio do Nabywcy końcowego, ma A.. W pierwszej kolejności należy wskazać, że transportem towarów każdorazowo zajmuje się przewoźnik (kurier) działający w imieniu i na rzecz A.. W świetle Umowy A. jest bowiem uprawniony do zaangażowania przewoźnika oraz określenia wszystkich aspektów logistycznych.

Przy czym, jak wynika między innymi z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 16 września 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.357.2024.2.RM), fakt działania przewoźnika w imieniu i na rzecz danego uczestnika łańcucha dostaw jest decydujący z punktu widzenia przypisania mu roli organizatora transportu, w tym także w sytuacji kiedy szereg pozostałych czynności faktycznych związanych z organizacją transportu wykonywał inny uczestnik łańcucha dostaw:

„Wskazali Państwo, że transportem towarów zajmuje się przewoźnik działający w imieniu finalnego nabywcy. Zatem skoro, jak Państwo jednoznacznie wskazują - towary będą transportowane z Polski na terytorium państwa trzeciego przez przewoźnika działającego w imieniu finalnego nabywcy to nie można zgodzić się z Państwem, że Spółka jest odpowiedzialna za przetransportowanie towarów z Polski do państwa trzeciego, pomimo uczestnictwa Spółki w organizacji transportu. Podmiotem, który będzie transportował towar z Polski poza terytorium UE będzie finalny nabywca towarów z państwa trzeciego (ostatni podmiot w łańcuchu dostaw).”

Niemniej, w analizowanym zdarzeniu przyszłym A. nie tylko angażuje przewoźnika (kuriera), ale także wykonuje szereg dalszych czynności, jak: pakowanie przesyłek, wydruk i naklejenie etykiet przewozowych, uzgadnianie z przewoźnikiem (kurierem) aspektów technicznych przewozu (data i miejsce załadunku, waga, ilość i objętość towaru, miejsce dostawy) i w końcu nadanie samej przesyłki w miejscu i terminie uzgodnionym z przewoźnikiem.

Rola pozostałych uczestników łańcucha dostaw w zakresie organizacji transportu towarów jest zatem ograniczona. Wnioskodawca przekazuje jedynie A. zamówienie wraz z adresem dostawy Nabywcy końcowego. Z kolei rolą Nabywcy końcowego jest wyłącznie odbiór towaru we wskazanym przez siebie miejscu dostawy.

Należy przy tym podkreślić, że w świetle zaprezentowanych powyżej stanowisk sądów administracyjnych i organów podatkowych bez znaczenia w kontekście przypisania roli organizatora transportu ma to, że koszty transportu towaru ponosi Wnioskodawca. Podobnie, rozstrzygającej roli w zakresie tego, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter ruchomy, nie należy także przypisywać ustalonym warunkom Incoterms. W ślad za reprezentantami doktryny (zob. W. Kieszkowski, 6.2. Organizacja transportu a warunki Incoterms [w:] VAT w transakcjach łańcuchowych. Praktyka przed i po quick fix, Warszawa 2023), należy bowiem wskazać, że: „(…) organizacja transportu a reguły przenoszenia ryzyka (chociażby wynikające z Incoterms) to dwie zupełnie niezależne kategorie. Można organizować transport (np. ustalać wszelkie istotne szczegóły z przewoźnikiem) i jednocześnie nie poczuwać się do władztwa nad towarem, sprzedając go na warunkach EXW czy FCA. Czym innym jest dbanie (we własnym imieniu) o logistykę, a czym innym uwolnienie się (bądź nie) od wszelkich niebezpieczeństw związanych np. z utratą towaru.”

Organizacja transportu jest zatem kryterium czysto faktycznym (logistycznym) i nie ma nic wspólnego z zasadami przenoszenia ryzyka związanego z towarem.

Takie stanowisko wynika również z interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.375.2024.1.MW), w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter "ruchomy", nie mają one jednak decydującego znaczenia.”

Tożsame podejście wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.157.2022.2.RM), gdzie Dyrektor KIS potwierdził, że ruchomy charakter będzie miała dostawa organizowana (w sensie faktycznym) przez pierwszego dostawcę, mimo że podmiot ten dokonał dostawy towaru w oparciu o warunki Incoterms FCA (tj. w sytuacji, gdy przeniesienie ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na kolejny podmiot w łańcuchu w momencie odbioru towaru od pierwszego dostawy przez przewoźnika).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, rolę organizatora transportu w ramach opisanego zdarzenia przyszłego należy przypisać A., zaś dokonana przez ten podmiot na rzecz Wnioskodawcy dostawa towarów ma charakter ruchomy. Decyduje o tym przede wszystkim okoliczność, iż przewoźnik (kurier) transportujący towar bezpośrednio do Nabywcy końcowego działa w imieniu i na rzecz A., a ponadto podmiot ten wykonuje szereg innych, opisanych powyżej czynności związanych z transportem towaru w przeciwieństwie do Wnioskodawcy, którego rola ogranicza się wyłącznie do poniesienia kosztu tego transportu i przekazania A. adresu dostawy Nabywcy końcowego. Dostawą nieruchomą będzie natomiast dostawa towarów mająca miejsce na kolejnym etapie (Wnioskodawca-Nabywca końcowy).

W rezultacie, nabycie towaru od A. będzie mieć z perspektywy Wnioskodawcy charakter WNT, natomiast pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą końcowym będzie miała miejsce krajowa dostawa towarów.

Ad 2

W świetle art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, dostawa towarów ma miejsce w chwili przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” oznacza przeniesienie faktycznego władztwa nad towarem, które daje otrzymującemu towar prawo do dysponowania nim jak właściciel.

Przykładowo, w wyroku z 18 lipca 2013 r. (sygn. C-78/12), TSUE stwierdził, że: „Trzeba przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie "dostawy towarów" zdefiniowane w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (...)”.

Tym samym, za dostawę towaru należy uznać transakcję, na podstawie której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest więc pojęciem szerszym niż sprzedaż (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Warszawa 2024, art. 7).

Z punktu widzenia Ustawy VAT, bez znaczenia pozostają zatem postanowienia Umowy, zgodnie z którymi własność towarów przechodzi na Wnioskodawca dopiero w momencie zapłaty pełnego wynagrodzenia A.. Używane w Ustawie VAT pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest pojęciem autonomicznym i nie należy go utożsamiać z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego.

Niemniej, Umowa nie określa, kiedy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel z A. na Wnioskodawca. Wskazuje jedynie, że jeżeli w danym przypadku nie uzgodniono inaczej, do dostawy pomiędzy A. a Wnioskodawca zastosowanie mają warunki Incoterms FCA.

Podobnie, umowy zawierane przez Wnioskodawcę z Nabywcami końcowymi nie określają momentu przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Nabywców końcowych, jak również nie wynika to z regulacji wewnętrznych Wnioskodawcy (np. OWS). Z punktu widzenia Ustawy VAT, bez znaczenia pozostają bowiem postanowienia OWS, zgodnie z którymi własność towarów przechodzi na Nabywcę końcowego dopiero w momencie zapłaty pełnego wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza jedynie wprowadzić do OWS postanowienie, zgodnie z którym do dostaw na rzecz Nabywców końcowych znajdą zastosowanie warunki Incoterms CPT lub CIP. Ewentualnie takie ustalenia będą zawarte w indywidualnej umowie zawartej z Nabywcą końcowym.

Jak wskazano powyżej, dla celów określenia momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel istotne są przede wszystkim okoliczności faktyczne danej transakcji, a nie tylko, jakie warunki Incoterms zostały wskazane na fakturze lub w umowie. W tym wymiarze, warunki Incoterms mają jedynie charakter pomocniczy, szczególnie w zakresie określenia odpowiedzialności stron w przypadku zniszczenia, zagubienia czy uszkodzenia towaru, ale nie przesądzają o przejściu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Brak postanowień dotyczących przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w umowach handlowych Wnioskodawcy z Nabywcami końcowymi lub w warunkach sprzedaży Wnioskodawcy wskazuje, że strony transakcji świadomie poddały ten aspekt regulacjom ogólnym, tj. regulacjom wynikającym z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Jak stanowi art. 544 § 2 Kodeksu cywilnego, kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy.

W myśl art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą (art. 548 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS przedstawionym w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.657.2020.2.SM): „(…) moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 Kodeksu cywilnego. Zatem, gdy towar jest wysyłany przez sprzedającego do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (firmy przewozowej/kurierskiej), w przypadku braku odmiennych postanowień umownych regulujących kwestie dotyczące przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem sprzedawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę towaru.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - w umowach zawartych między Wnioskodawcą, a nabywcami towarów nie będzie postanowień dotyczących momentu dokonania dostawy (tj. przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel), to zarówno przy dostawach krajowych i eksporcie towarów jak i przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów datą „dostawy towarów” jest data wydania towarów firmom kurierskim/przewozowym.”

Co również istotne, w ramach powyższej interpretacji z dnia 20 stycznia 2021 r. Dyrektor KIS potwierdził, że ustalenie warunków Incoterms DAP lub DDP (ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru zostaje przeniesione na nabywcę w momencie dostarczenia mu towarów, tj. w momencie zakończenia transportu) nie wpływa na moment przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę w momencie wydania towaru kurierowi przez sprzedawcę (tj. w momencie rozpoczęcia transportu).

Takie podejście, iż w przypadku braku stosownych postanowień umownych, dostawa towarów następuje w momencie wydania towaru przewoźnikowi (np. spedytorowi, kurierowi), Dyrektor KIS prezentuje również w interpretacjach indywidualnych z dnia 14 września 2021 r. (sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.517.2021.1.AJB), z dnia 11 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.340.2019.1.DM) oraz z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.884.2017.1.DM).

W ślad za powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że także w opisanym zdarzeniu przyszłym, przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest przenoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy końcowego w momencie wydania towaru kurierowi przez A., który to kurier jest zobowiązany do dostarczenia towaru do miejsca dostawy wskazanego przez Nabywcę końcowego.

W tej sytuacji, przypisanie warunków Incoterms CPT lub CIP do dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy końcowego pełni jedynie pomocniczą rolę sprowadzającą się do wskazana stronom, aby za moment dokonania dostawy towarów przyjęły tę samą okoliczność – wydanie towaru kurierowi przez A. W świetle obu tych reguł ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru zostanie bowiem przeniesione na Nabywcę końcowego w tym samym momencie. W rezultacie, zastosowane warunki Incoterms pozostaną spójne z momentem przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W rezultacie, za dzień dokonania przez Wnioskodawcę dostawy towaru na rzecz Nabywcy końcowego należy uznać dzień, w którym towar będący przedmiotem tej dostawy będzie przekazywany przewoźnikowi (kurierowi) zobowiązanemu do jego dostarczenia do Nabywcy końcowego. Okoliczność ta będzie również decydująca z punktu widzenia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT z tytułu dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy końcowego. Datę wydania towaru kurierowi przez A. Wnioskodawca powinien również wskazywać jako datę dokonania dostawy towaru, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 Ustawy VAT, na fakturze wystawionej na rzecz Nabywcy końcowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy:

Zatem, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy, w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

Według art. 22 ust. 2a ustawy:

Na podstawie art. 22 ust. 2e ustawy:

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

Zatem, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z powołanym art. 22 ust. 3 ustawy, wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma będzie stanowić eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru po stronie dostawcy, natomiast po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Należy również wskazać, że art. 22 ust. 2a ustawy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy towar jest transportowany przez pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. W przypadku, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Jeżeli natomiast za transport towarów odpowiedzialny jest ostatni nabywca, wówczas transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca sprzedaje na terytorium Polski m.in. komponenty do (...), produkowane poza granicami kraju przez spółki z tej samej grupy kapitałowej. Wnioskodawca nabywa towary m.in. od spółki z grupy z siedzibą w Niemczech (A.).

Wnioskodawca zawarł z A. umowę dystrybucyjną (Umowa), która reguluje zasady dystrybucji towarów nabywanych od A. na rzecz polskich kontrahentów Wnioskodawcy (Nabywca końcowy). Model dystrybucji przedstawia się w ten sposób, że Nabywcy końcowi zamawiają towar u Wnioskodawcy, który z kolei składa zamówienie do A. Spółka A. sprzedaje towar Wnioskodawcy i wysyła zamówiony towar ze swojego magazynu z Niemiec bezpośrednio na wskazany w zamówieniu adres Nabywcy końcowego w Polsce. Towar transportuje firma kurierska zaangażowana przez A. Uczestnicy transakcji mają możliwość monitoringu przesyłki - Nabywca końcowy otrzymuje informację o wydaniu towaru kurierowi w Niemczech, a ponadto A. udostępnia numer przesyłki oraz link do jej monitorowania. Uczestnicy transakcji nie określili momentu przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Niemczech. Spółka A. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Niemczech oraz jako podatnik VAT UE. Nabywca końcowy jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Ad 1

Przedstawione wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku opisanej transakcji Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dostawy krajowej.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy zauważyć, że w transakcji objętej zapytaniem będą uczestniczyły trzy podmioty, tj. niemiecki dostawca towarów - A. (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), Wnioskodawca (drugi podmiot w łańcuchu) oraz Nabywca końcowy z Polski (trzeci podmiot w łańcuchu). A. będzie sprzedawał towar Wnioskodawcy, a Wnioskodawca będzie sprzedawać ten towar Nabywcy końcowemu. Natomiast towar będzie transportowany od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Jak wskazuje Wnioskodawca – towar transportowany jest przez firmę kurierską od dostawcy z Niemiec bezpośrednio do Nabywcy końcowego w Polsce. Oprócz przerwy związanej z koniecznością sortowania towarów przez firmę kurierską w jej centrach logistycznych według miejsca przeznaczenia (względy logistyczne), transport ma charakter nieprzerwany.

Jednocześnie, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że podmiotem transportującym towar z Niemiec do Polski będzie pierwszy podmiot w łańcuchu, tj. A. Wnioskodawca wskazał, że spółka A. odpowiada za wyszukanie przewoźnika (kuriera) oraz, że jest uprawniona do zaangażowania przewoźnika i określenia wszystkich aspektów logistycznych. Towar wysyłany jest do Nabywcy końcowego za pośrednictwem firmy kurierskiej zaangażowanej przez A.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy uznać, że w analizowanym przypadku - stosownie do art. 22 ust. 2e ustawy - transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez A. na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy A. a Wnioskodawcą), należy traktować - w oparciu o art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jak dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Niemiec. Natomiast kolejną dostawę towarów dokonaną pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą końcowym z Polski należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium Polski.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju. W niniejszej sprawie, Wnioskodawca (nabywca towarów) - zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT nabędzie towar od podatnika podatku od wartości dodanej (producent z Niemiec). Jednocześnie, towary zakupione przez Wnioskodawcę będą transportowane z Niemiec (innego niż Polska kraju UE) do Polski i będą służyć Państwu w działalności gospodarczej (sprzedaż na terytorium kraju). Powyższe oznacza, że analizowana transakcja wpisuje się w dyspozycję art. 9 ust. 1 i 2 ustawy i będzie stanowić dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów opodatkowane na terytorium kraju.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że Wnioskodawca powinien potraktować zakup towaru od A. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, natomiast sprzedaż towarów Nabywcy końcowemu jako krajową dostawę towarów jest prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące ustalenia daty dokonania dostawy towarów na rzecz Nabywcy końcowego.

Na wstępie należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera przepisów dotyczących sposobu ustalania momentu dostawy towarów przez kontrahentów. Takie dane powinny wynikać z umów zawartych kontrahentami umów. Ustawa o VAT, w art. 7 ust. 1 zawiera jedynie definicję dostawy towarów. Zgodnie z tym przepisem, dla celów podatku VAT dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Należy odróżnić termin dostawy towarów zawarty w ustawie o VAT od terminu zawartego w prawie cywilnym. Z definicją dostawy towarów w świetle ustawy o VAT nierozerwalnie łączy się pojęcie „ekonomicznego władztwa na rzeczą”. Ze zwrotu „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” wynika, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przeniesienia prawa własności, ale również w każdym innym przypadku gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą tak jakby był jej właścicielem.

Jak z powyższego wynika, to strony transakcji na mocy zawieranych umów określają w jakim momencie dochodzi do dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to bardzo istotne z punktu widzenia ustalania obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o VAT a w szczególności prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W analizowanej sprawie towar transportowany jest bezpośrednio od dostawcy z Niemiec do Nabywcy końcowego w Polsce przez firmę kurierską. Dostawy towarów pomiędzy A. i Wnioskodawcą realizowane są wg zasad Incoterms FCA, co oznacza, że A. przenosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru na kupującego (Wnioskodawcę) w chwili przekazania towarów kurierowi. Zgodnie z Umową, A. zachowuje prawo własności towarów do momentu całkowitej zapłaty ceny zakupu przez Wnioskodawcę. Strony Umowy nie określiły natomiast żadnych innych warunków transakcji, w szczególności nie określiły momentu przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz Wnioskodawcy. Z kolei transakcja pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą końcowym odbywa się zgodnie z regułami Incoterms DDP. Wnioskodawca (sprzedający) przenosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru na Nabywcę końcowego (kupującego), gdy towary są pozostawione do dyspozycji kupującego, na przybywających środkach transportu, gotowe do wyładunku w oznaczonym miejscu przeznaczenia. Również w tym przypadku, strony nie określiły żadnych innych warunków transakcji, w szczególności nie określono momentu przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jedynie w Ogólnych Warunkach Sprzedaży Wnioskodawca zawarł postanowienie zastrzegające prawo własności towaru po jego stronie do momentu zapłaty całkowitej ceny sprzedaży przez Nabywcę końcowego. Przy czym, Wnioskodawca rozważa zmianę warunków Incoterms stosowanych w ramach dostawy na rzecz Nabywców końcowych na CPT lub CIP, co zostanie uwzględnione w OWS Wnioskodawcy. Wg reguł CPT i CIP sprzedający przenosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru na kupującego poprzez przekazanie ich przewoźnikowi zaangażowanemu przez sprzedającego. Przy czym, w przypadku reguły CIP, sprzedający – inaczej niż w regule CPT – odpowiada za zawarcie umowy ubezpieczenia od ryzyka utraty lub uszkodzenia towarów, od punktu dostawy do co najmniej punktu przeznaczenia.

Z wniosku wynika, że zdaniem Spółki, datą dokonania dostawy towarów przez Wnioskodawca na rzecz Nabywcy końcowego, a w konsekwencji datą powstania obowiązku podatkowego będzie data wydania towaru przewoźnikowi przez A.. Z tą tezą nie można się zgodzić.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy ponownie należy wskazać, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. stosownie do powołanego art. 19a ust. 1 ustawy - z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Zatem, co do zasady, moment dokonania dostawy towarów/wykonania usługi jest jednoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego.

Należy również zauważyć, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Zatem, dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego, dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną w postaci zastrzeżenia przeniesienia prawa własności do czasu zaistnienia danego zdarzenia, w sytuacji gdy towar został już wydany pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego i mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Transakcja opisana we wniosku stanowi transakcję łańcuchową. Towar jest przedmiotem sprzedaży przez A. na rzecz Wnioskodawcy oraz przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy końcowego, przy czym towar jest transportowany bezpośrednio od pierwszego w kolejności uczestnika łańcuchu do ostatniego. Dla tego typu transakcji, przyjmuje się, iż dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał w niej udział. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy u każdego dostawcy powstanie z chwilą dokonania dostawy na rzecz jego nabywcy. Co do zasady, ma to miejsce z chwilą fizycznego wydania towaru nabywcy. Jeśli jednak przed fizycznym wydaniem towaru dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą.

Jak wskazałem, dostawa towarów dokonywana pomiędzy A. a Wnioskodawcą podlega opodatkowaniu na terytorium Niemiec jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Natomiast Wnioskodawca powinien rozpoznać w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Jest to tzw. dostawa ruchoma. Następującą po niej dostawę, która co do zasady zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy następuje po wysyłce lub transporcie towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy końcowego, podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Dostawa ta jest więc dostawą nieruchomą, realizowaną w Polsce po przetransportowaniu towarów z Niemiec do Polski. Skoro, dostawa pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą końcowym stanowi dostawę krajową, opodatkowaną w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy oraz w związku z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy to nie można zgodzić się, że do tej dostawy towarów dochodzi na terytorium Niemiec w momencie przekazania towarów kurierowi. W konsekwencji nie można uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy powstaje na terytorium Niemiec w momencie wydania towaru przewoźnikowi przez A.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że umowa regulująca dostawy towarów między Wnioskodawcą, a Nabywcą końcowym nie określa momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, w tym konkretnym przypadku, dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy dokonana zostanie przez Wnioskodawcę z chwilą faktycznego wydania towaru Nabywcy końcowemu i w tym momencie – stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy - u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 2, z którego wynika, że datą dokonania dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy końcowego będzie data wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi) przez A. jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Przy tym, na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.