Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego z tytułu dostawy Produktów w związku z przyznaniem Wynagrodzenia na rzecz Klienta, sposobu udokumentowania Wynagrodzenia oraz ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym mogą Państwo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) ma siedzibę działalności na terytorium Polski, jest polskim rezydentem podatkowym, a jej rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy farmaceutycznej, a jego działalność polega w szczególności na dystrybucji produktów leczniczych, suplementów diety, kosmetyków i wyrobów medycznych. Produkty dystrybuowane przez Spółkę stosowane są w wielu obszarach terapeutycznych i obejmują również leki refundowane. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tych produktów znajdujących się w ofercie Spółki, które nie są lekami refundowanymi (dalej: „Produkty”). Zgodnie z odpowiednimi regulacjami Prawa farmaceutycznego, Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej za pośrednictwem której prowadzi sprzedaż Produktów.

Spółka sprzedaje Produkty do innych hurtowni farmaceutycznych (dalej: „Hurtownie”), które dokonują ich dalszej odsprzedaży do:

• podmiotów prowadzących bezpośrednią sprzedaż Produktów na rzecz odbiorców końcowych (pacjentów), tj. aptek;
• kolejnych Hurtowni, które dalej sprzedają je do aptek.

Spółka podejmuje działania mające na celu intensyfikację sprzedaży Produktów znajdujących się w jej ofercie. Jednym z takich działań jest zawieranie z aptekami umów, na mocy których Spółka przyznaje aptekom prawo do otrzymania wynagrodzenia premiowego z tytułu realizacji określonego poziomu sprzedaży/zakupu określonych Produktów (dalej odpowiednio: „Umowa” oraz „Wynagrodzenie”). Wnioskodawca zawiera Umowy z aptekami, które są podatnikami VAT i które uczestniczą w obrocie Produktami, tj. nabywają Produkty od Hurtowni i sprzedają je odbiorcom końcowym - pacjentom.

Umowa może zostać zawarta z podmiotem prowadzącym jedną lub więcej aptek (nawet do kilkudziesięciu lub kilkuset aptek prowadzonych przez ten sam podmiot - sieć apteczna) lub z podmiotem prowadzącym aptekę (jedną lub więcej) i jednocześnie należącym do grupy aptecznej (grupa podmiotów prowadzących apteki działających wspólnie i w porozumieniu - dalej: „grupa apteczna”). W przypadku grupy aptecznej Umowy są zawierane z jednym podmiotem niezależnie od tego, ile podmiotów uczestniczy w danej grupie aptecznej. W każdym przypadku stroną Umowy ze Spółką jest podmiot uczestniczący w obrocie Produktami, tj. podmiot, który nabywa i sprzedaje Produkty Spółki (podmiot będący stroną Umowy ze Spółką zwany dalej: „Klientem”).

Należy podkreślić, że Klienci będący stroną Umowy ze Spółką nie nabywają Produktów bezpośrednio od Wnioskodawcy, lecz za pośrednictwem Hurtowni. Zatem między Spółką i Klientami nie dochodzi do bezpośrednich transakcji zakupu i sprzedaży Produktów. Spółka dokonuje dostaw Produktów do Hurtowni deklarując z tego tytułu obrót i dokumentując je fakturami wystawianymi na Hurtownie. Natomiast Klienci są kolejnymi w łańcuchu dostaw podmiotami, które nabywają Produkty od Hurtowni.

W przypadku Umów zawieranych z Klientem posiadającym więcej niż jedną aptekę lub należącym do grupy aptecznej, Klient wskazuje w załączniku do Umowy odpowiednio apteki należące do Klienta lub podmioty z grupy aptecznej, do których mogą mieć zastosowanie przepisy Umowy. Kalkulacja należnego Klientowi Wynagrodzenia jest dokonywana w oparciu o parametry generowane przez wszystkie wskazane w załączniku apteki/podmioty z grupy aptecznej. Innymi słowy, opisane poniżej parametry kalkulacji Wynagrodzenia odnoszone są odpowiednio do wszystkich aptek/podmiotów z grupy aptecznej wskazanych w załączniku do Umowy. Natomiast na podstawie Umowy Wynagrodzenie zawsze należne jest Klientowi (czyli stronie Umowy ze Spółką).

Zgodnie z Umową, Wynagrodzenie jest kalkulowane jako procent wartości sprzedaży/zakupu Produktów Spółki i ograniczone limitem kwotowym kalkulowanym w ujęciu rocznym. Dla celów kalkulacji Wynagrodzenia przyjmuje się, że dokonane zakupy obejmują wyłącznie Produkty przyjęte na stan magazynowy Klienta w danym okresie rozliczeniowym.

Część Umów przewiduje, że wysokość należnego Klientowi Wynagrodzenia może zostać obniżona w przypadku braku zapewnienia dostępności Produktu rozumianego jako utrzymywanie zapasu tego Produktu na odpowiednim poziomie. Ponadto, Umowy zakładają, że Wynagrodzenie w maksymalnej wysokości przewidzianej w Umowie nie jest należne Klientowi w przypadku wystąpienia któregokolwiek z następujących zdarzeń:

• realizacji określonego poziomu zakupów i/lub sprzedaży, a następnie dokonania zwrotu zakupionych Produktów w przeciągu kolejnych dwunastu miesięcy od daty dokonania zakupu;
• dokonania odsprzedaży Produktów na rzecz podmiotów innych niż odbiorcy końcowi (pacjenci).

Co do zasady, w przypadku wystąpienia któregoś ze wskazanych powyżej zdarzeń Wynagrodzenie należne Klientowi jest odpowiednio pomniejszane, z zastrzeżeniem jednak, że w wyjątkowych sytuacjach (np. wycofanie Produktu z obrotu na podstawie decyzji administracyjnej) Spółka może podjąć decyzję o niepomniejszaniu Wynagrodzenia Klienta.

Wynagrodzenie jest kalkulowane i wypłacane za okresy kwartalne. Oznacza to, że kalkulacja Wynagrodzenia odbywa się na podstawie obrotu wygenerowanego w danym kwartale. Wynagrodzenie jest ustalane w oparciu o dane z dostarczanych przez Klienta raportów generowanych z systemu służącego monitorowaniu i zarządzaniu asortymentem aptek, a następnie weryfikowane przez Spółkę w oparciu o dane pochodzące z dostępnych Spółce danych i raportów.

Kwota należnego danemu Klientowi Wynagrodzenia jest dokumentowana notą księgową wystawianą przez Spółkę i wypłacana w formie pieniężnej, na rachunek bankowy Klienta (czyli podmiotu będącego stroną Umowy).

Przyznanie Wynagrodzenia nie jest uzależnione od żadnych innych działań po stronie Klienta. Spółka zawierając Umowy z Klientami nie jest zainteresowana nabyciem jakichkolwiek świadczeń od Klientów. Intencją Spółki przy zawieraniu Umów i przyznawaniu Wynagrodzenia jest obniżenie kosztu nabycia Produktów podmiotom zaangażowanym w obrót nimi (tj. Klientom, którzy prowadzą apteki) co ma się przełożyć na większą sprzedaż Produktów na rzecz odbiorców końcowych (pacjentów), a tym samym zwiększyć osiągany przez Spółkę obrót.

Pytania

1)Czy w związku z przyznaniem i zapłatą Wynagrodzenia na rzecz Klienta, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku VAT należnego z tytułu dostawy Produktów?

2)Czy prawidłowym jest dokumentowanie Wynagrodzenia poprzez wystawienie noty księgowej na Klienta?

3)Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokona zapłaty Wynagrodzenia na rzecz Klienta?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie stanowi tzw. rabat pośredni, który uprawnia Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują takich pojęć jak: rabat, opust czy obniżka. W związku z tym, pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Rabat polega więc na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Zatem słowo „rabat” należy utożsamiać z opustami i obniżkami cen o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT. Jednocześnie w praktyce gospodarczej rabaty dzieli się m.in. na:

• rabaty bezpośrednie tj. przyznawane bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą - stronami umowy sprzedaży towarów oraz
• rabaty pośrednie przyznawane kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

Z przytoczonych przepisów wynika, że udzielenie rabatów (opustów, obniżek cen) powoduje obniżenie podstawy opodatkowania pod warunkiem, że zostaną przyznane w określonej wysokości po dokonaniu sprzedaży przez dostawcę oraz dotyczą towarów sprzedanych przez dostawcę w wykonaniu czynności opodatkowanej. Jednocześnie skutek w postaci obniżenia podstawy opodatkowania nie jest w przepisach uwarunkowany tym, aby podmiot, na rzecz którego przyznawany jest rabat zakupił towar bezpośrednio od przyznającego rabat. W szczególności, brak jest przeszkód do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu pośredniego.

Dodatkowo, dokonując analizy powyżej przytoczonych przepisów, należy mieć na względzie podstawową zasadę leżącą u podstaw systemu podatku VAT, tj. zasadę neutralności VAT dla przedsiębiorcy. Podatek VAT jako podatek konsumpcyjny, powinien obciążać konsumenta końcowego i być neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji towaru, niezależnie od liczby przeprowadzonych operacji przed sprzedażą na rzecz konsumenta końcowego.

Z przedstawionej wyżej perspektywy, przepis art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, powinien być interpretowany w taki sposób, że podstawa opodatkowania po stronie dostawcy nie może zawierać kwot, które nie są dostawcy należne bądź których dostawca nie otrzymał, w tym także tych kwot, które wypłacił w formie rabatów. Możliwość obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwotę udzielonego przez dostawcę towarów rabatu pośredniego wynika więc wprost z zasady neutralności podatku VAT - gdyby podatnik, nie mógł obniżyć podstawy opodatkowania wypłacając taki rabat bezpośrednio kolejnemu nabywcy w łańcuchu dostaw, poniósłby ekonomiczny ciężar podatku w części dotyczącej udzielonego rabatu.

Podkreślić także należy, że kwestia przyznawania rabatów pośrednich została rozstrzygnięta przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej). W wyroku z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Trybunał uznał, że podstawą opodatkowania dla producenta jest cena, po jakiej sprzedał towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość kwot zwróconych ostatecznym nabywcom towarów. Stanowisko to zostało również potwierdzone w wyroku z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec. Na przytoczone powyżej wyroki powoływał się Naczelny Sąd Administracyjny, który, między innymi w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. o sygnaturze I FSK 600/09 uznał, że: „Udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (...), np. notą księgową”.

Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku VAT należnego w związku z przyznawaniem rabatów pośrednich zostało potwierdzone także w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), np. interpretacja:

• z 31 grudnia 2024 r. (znak 0111-KDIB3-1.4012.657.2024.2.KO): „W opisanej sprawie w przypadku otrzymania przez Detalistów od Państwa Spółki zwrotu części ceny zakupionych towarów, dla Detalistów nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży będzie Państwa Spółka, która dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. po udzieleniu rabatu. (…) Reasumując, rabaty pośrednie wypłacane przez Państwa Spółkę na rzecz Detalistów stanowią opusty (obniżki cen) w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, których udzielenie uprawnia Państwa Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży”.
• z 30 czerwca 2023 r. (znak 0114-KDIP1-1.4012.217.2023.3.KOM): „Należy zatem zauważyć, że udzielany rabat nie będzie związany ze świadczeniem wzajemnym (z opisu sprawy nie wynika, że Uczestnicy świadczą na Państwa rzecz jakiekolwiek usługi i czynności dodatkowe), tak więc jest w istocie rabatem obniżającym wartość sprzedaży dokonanej przez Państwa na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Reasumując, rabaty pośrednie udzielane przez Państwa Uczestnikom Programu stanowią u Państwa podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu dostawy urządzeń grzewczych”.
• z 16 listopada 2022 r. (znak 0114-KDIP4-2.4012.423.2022.2.MŻA): „W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu”, „opustu” czy „premii” należy uznać, że w opisanym ww. przypadku, mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów sprzedawanych przez Państwa Spółkę za pośrednictwem Dystrybutorów Koordynatorom. Jak wyjaśniliście Państwo rabat pośredni będzie przybierał formę świadczenia pieniężnego, które przekazywane będzie na rzecz Koordynatora, w związku ze spełnieniem warunków porozumienia”.
• z 3 lipca 2018 r. (znak 0114-KDIP4.4012.292.2018.2.MP): „W opisanej sprawie w przypadku otrzymania przez Odbiorców Pośrednich bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrotu części ceny zakupionych produktów, dla Odbiorców tych nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie Odbiorca Bezpośredni, który otrzyma od Odbiorcy Pośredniego cenę należną w pełnej wysokości, ale Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania”.
• z 14 lutego 2017 r. (znak 1462-IPPP1.4512.6.2017.1.KR): „Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który zwróci danej aptece wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku. (…) W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie hurtownia, która otrzyma od apteki cenę należną w pełnej wysokości, ale Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania”.

Należy zatem uznać, że rabat pośredni może być uznany za opust lub obniżkę ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT. Konsekwentnie, jego przyznanie uprawnia podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i podatku VAT należnego.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów oraz praktyki organów podatkowych, rabat (opust, obniżka) na gruncie VAT występuje wówczas, gdy:

• dochodzi do obniżenia ceny dostarczonych uprzednio towarów lub wykonanych usług,
• występuje ścisły związek pomiędzy wypłaconą kwotą (rabatem), a zrealizowanymi przez podatnika dostawami towarów lub wykonanymi usługami,
• nie istnieje świadczenie wzajemne ze strony podmiotu otrzymującego rabat.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przyznawane i wypłacane Klientom Wynagrodzenie spełnia powyżej wskazane warunki. Konsekwentnie, w ocenie Spółki, Wynagrodzenie stanowi opust/obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT.

Celem przyznania Wynagrodzenia jest ekonomiczne obniżenie cen nabytych przez Klientów Produktów. To z kolei ma premiować Klientów za osiąganie wyższego obrotu Produktami, tj. większych zakupów i większej sprzedaży Produktów z oferty Spółki, a tym samym prowadzić do generowania przez Spółkę większej sprzedaży opodatkowanej VAT. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane Wynagrodzenie wykazuje ścisły związek z dostawami Produktów. Wprawdzie dostawy Produktów nie są realizowane bezpośrednio przez Spółkę na rzecz Klientów, lecz są one do nich dostarczane za pośrednictwem Hurtowni, które nabywają Produkty od Spółki bezpośrednio lub za pośrednictwem innych Hurtowni. Powyższe nie zmienia faktu, że Wynagrodzenie jest przyznawane za osiągnięcie określonego poziomu obrotu Produktami Spółki, tj. wysokość Wynagrodzenia jest kalkulowana w oparciu o poziom sprzedaży/zakupu Produktów w danym okresie rozliczeniowym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku części Umów, Wynagrodzenie może zostać zmniejszone w sytuacji nieosiągnięcia przez Klienta założonego poziomu dostępności Produktów. Ponadto, wysokość należnego Wynagrodzenia zostanie zmniejszona w przypadku, gdy nabyte Produkty zostaną zwrócone w ciągu dwunastu miesięcy od dnia dokonania zakupu lub w przypadku odsprzedaży Produktów na rzecz podmiotów innych niż odbiorcy końcowi. Wskazane okoliczności mają na celu zapewnienie, że w ramach Umów premiowany jest faktyczny obrót Produktami na rzecz odbiorców końcowych (pacjentów). Ponadto, wskazane okoliczności są ściśle powiązane z obrotem Produktami i nie stanowią jakiegokolwiek świadczenia dodatkowego na rzecz Spółki. Wystąpienie którejś z nich (np. nieosiągnięcie określonego poziomu dostępności, zwrot zakupionych Produktów przed upływem ustalonego okresu czy odsprzedaż do innego podmiotu niż do odbiorcy końcowego) nie prowadzi do utraty prawa do Wynagrodzenia, a jedynie może wpływać na jego wysokość. Należy zatem uznać, że wskazane okoliczności pozostają bez wpływu na ocenę Wynagrodzenia przyznawanego Klientom na podstawie Umów jako rabatu pośredniego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie jest ściśle powiązane z obrotem Produktami Spółki, a tym samym z obrotem generowanym przez Spółkę. Ponadto, Klienci nie są obowiązani do wykonania jakichkolwiek usług czy czynności dodatkowych na rzecz Spółki w zamian za Wynagrodzenie. W związku z tym, nie można twierdzić, że Wynagrodzenie stanowi zapłatę za jakiekolwiek świadczenie (dostawę towarów czy świadczenie usług) na rzecz Spółki.

Na podstawie powyższego należy uznać, że przyznawane i wypłacane Klientom Wynagrodzenie spełnia warunki do uznania go za tzw. rabat pośredni, do którego ma zastosowanie art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, przyznanie i wypłata Wynagrodzenia Klientom uprawnia Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest dokumentowanie Wynagrodzenia notami księgowymi wystawianymi na Klientów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany udokumentować fakturą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz innego podatnika. Jednocześnie, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana na fakturze uległa zmianie, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dojdzie do zmiany w podstawie opodatkowania lub kwocie podatku, podatnik wystawia fakturę korygującą. Powołane regulacje mają zastosowanie do transakcji dokonywanych bezpośrednio pomiędzy dostawcą i nabywcą lub usługodawcą i usługobiorcą, w których korekta rozliczeń następuje w oparciu o fakturę korygującą. Zastosowanie powołanych regulacji bezpośrednio w analizowanym przypadku nie jest możliwe. Wynika to z faktu, że Wynagrodzenie jest przyznawane i wypłacane podmiotom, które nie są bezpośrednimi kontrahentami Spółki i w stosunku do których Spółka nie wystawia faktur (faktury dokumentujące sprzedaż są wystawiane przez Spółkę w celu udokumentowania dostaw dokonywanych na rzecz Hurtowni). Niemożliwe jest w tej sytuacji skorygowanie wystawionej przez Wnioskodawcę uprzednio faktury, ponieważ cena sprzedaży Produktów w relacji z bezpośrednim nabywcą (Hurtownią) nie ulega pomniejszeniu. Wynagrodzenie nie jest bowiem wypłacane Hurtowniom, lecz Klientom będącym kolejnym podmiotem w łańcuchu dostaw Produktów.

W ocenie Spółki, w art. 106j ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT ustawodawca celowo posłużył się sformułowaniem „faktura korygująca”, zawężając tym samym sytuacje, do których odnosi się powołany przepis do przypadków, w których rabaty (opusty, obniżki) określone w art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT przyznawane są na rzecz bezpośrednich nabywców, którym uprzednio wystawiono fakturę pierwotną. Równocześnie w Ustawie o VAT brak innych przepisów, które regulowałyby dokumentowanie rabatów pośrednich.

Mając na względzie powyższe, przepisy Ustawy o VAT nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu pośredniego może taki rabat udokumentować. Jednocześnie należy wskazać, że rzeczywiste zdarzenia gospodarcze powinny mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. W związku z tym, podatnik, który udzielił rabatu powinien posiadać dokument potwierdzający ten fakt. Dotyczy to zarówno rabatów pośrednich udzielanych bezpośrednim kontrahentom, jak i rabatów pośrednich udzielanych kolejnym w łańcuchu dostaw podmiotom.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy Ustawy o VAT nie stoją na przeszkodzie, aby rabat pośredni był dokumentowany notami księgowymi. Sposób dokumentowania rabatów pośrednich za pomocą noty księgowej potwierdza także Dyrektor KIS w wydawanych indywidualnych interpretacjach, np. interpretacja indywidualna:

• z 3 lipca 2018 r. (znak 0114-KDIP4.4012.292.2018.2.MP): „Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. (…) Zatem udzielane przez Wnioskodawcę rabaty pośrednie będące przedmiotem wniosku mogą być dokumentowane wystawioną przez Wnioskodawcę na konkretnego Odbiorcę Pośredniego notą uznaniową”,
• z 10 lipca 2024 r. (znak 0112-KDIL1-2.4012.229.2024.1.NF): „Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa, rabatowa, uznaniowa, obciążeniowa (czy to wystawiona samodzielnie przez udzielającego rabaty, czy też sporządzona przez otrzymującego rabat). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu”,
• z 16 listopada 2022 r. (znak 0114-KDIP4-2.4012.423.2022.2.MŻA): „W przypadku udzielenia rabatu kolejnemu nabywcy w łańcuchu dostaw i przy braku bezpośredniej transakcji pomiędzy nimi, czyli w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury, z uwagi iż nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej przyznanie rabatu pośredniego nie powinno być udokumentowane fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna”.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na fakt, że Wynagrodzenie jest przyznawane i wypłacane Klientom, którzy nie nabywają Produktów bezpośrednio od Spółki, nie znajdą tutaj zastosowania przepisy Ustawy o VAT dotyczące wystawiania faktur i faktur korygujących. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest dokumentowanie Wynagrodzenia notami księgowymi (notami uznaniowymi) wystawianymi na Klientów.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokona zapłaty Wynagrodzenia na rzecz Klienta.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, w przypadku m.in. przyznania rabatu, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przytoczone powyżej regulacje nie znajdą zastosowania w realiach omawianej sprawy. Regulacja art. 29a ust. 13 i ust. 14 Ustawy o VAT odnosi się bowiem do momentu wystawienia faktury korygującej. Z kolei jak wskazano w uzasadnieniu Wnioskodawcy do pytania nr 2, w odniesieniu do Wynagrodzenia Spółka nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej. Należy także wskazać, że w Ustawie o VAT brak jest regulacji, które określałyby w jakim okresie podatnik powinien ująć skutki przyznania rabatu pośredniego. Innymi słowy, brak jest regulacji, które wprost wskazywałyby w jakim okresie podatnik udzielający rabatu pośredniego ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania VAT i podatek VAT należny z tytułu udzielenia takiego rabatu.

W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że zdarzeniem determinującym powstanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w związku z przyznaniem tzw. rabatu pośredniego jest samo przyznanie takiego rabatu, tj. jego wypłata na rzecz podmiotu, któremu jest należny. W tym momencie podstawa opodatkowania VAT w postaci zapłaty otrzymanej przez podatnika z tytułu dostawy towarów ulega faktycznemu pomniejszeniu. Co więcej, analogicznie do przytoczonego wyżej, choć nieznajdującego zastosowania w omawianym przypadku przepisu, można także uznać, że w momencie wypłaty rabatu pośredniego pomiędzy stronami zachodzi okoliczność uzgodnienia i spełnienia warunków do obniżenia podstawy opodatkowania. Jednocześnie zaś okoliczność udokumentowania takiego rabatu, czy to notą czy też innym dokumentem nie powinna być czynnikiem warunkującym możliwość obniżenia podstawy opodatkowania VAT i podatku VAT należnego przez podatnika. W związku z tym, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i podatku VAT należnego w przypadku rabatu pośredniego wypłacanego w formie pieniężnej powstaje w momencie wypłaty kwot stanowiących ten rabat.

Prawidłowość takiego podejścia do korygowania podstawy opodatkowania VAT oraz podatku VAT należnego w związku z przyznaniem przez podatnika rabatu pośredniego znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS, np. interpretacja indywidualna:

• z 31 dnia grudnia 2024 r. (znak 0111-KDIB3-1.4012.657.2024.2.KO): „Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest warunkiem koniecznym dla celów uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto Detalisty”,
• z 10 dnia lipca 2024 r. (znak 0112-KDIL1-2.4012.229.2024.1.NF): „W tym przypadku obniżenia podstawy opodatkowania należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym faktycznie wypłacono środki pieniężne z tytułu Rabatu. W konsekwencji, powinni Państwo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła wypłata rabatu pośredniego przyznanego odbiorcy ostatecznemu, tj. Sklepom Franczyzowym z uwzględnieniem, że momentem tym będzie odpowiednio moment przekazania gotówki odbiorcy ostatecznemu lub w przypadku zwrotu środków na rachunek bankowy moment uznania zwracanej kwoty na jego rachunku”.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, po zakończeniu kwartału Wynagrodzenie jest kalkulowane, dokumentowane notą i wypłacane Klientowi w formie pieniężnej, na rachunek bankowy Klienta. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów w rozliczeniu za okres, w którym wypłaci Wynagrodzenie na rzecz Klienta.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W sytuacji, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz terminowe dokonanie zapłaty - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą oraz terminowe dokonanie zapłaty nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi. Usługą nie jest również terminowe dokonanie zapłaty za dokonane zakupy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, upust - rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Jednocześnie szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Ponadto cytowany wyżej przepis art. 29a ust. 10 ustawy wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwrotów towarów, zwrotu całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło, wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Zatem, każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy, jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane - podatnik powinien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

• Sprzedają Państwo Produkty do Hurtowni, które dokonują ich dalszej odsprzedaży do:
• podmiotów prowadzących bezpośrednią sprzedaż Produktów na rzecz odbiorców końcowych (pacjentów), tj. aptek;
• kolejnych Hurtowni, które dalej sprzedają je do aptek.
• w celu intensyfikacji sprzedaży Produktów zawierają Państwo z Klientami Umowy, na mocy których przyznają Państwo klientom prawo do otrzymania wynagrodzenia premiowego z tytułu realizacji określonego poziomu sprzedaży/zakupu określonych Produktów;
• Klienci będący stroną Umowy nie nabywają Produktów bezpośrednio od Państwa, lecz za pośrednictwem Hurtowni. Zatem między Państwem a Klientami nie dochodzi do bezpośrednich transakcji zakupu i sprzedaży Produktów;
• Dokonują Państwo dostaw Produktów do Hurtowni deklarując z tego tytułu obrót i dokumentując je fakturami wystawianymi na Hurtownie. Natomiast Klienci są kolejnymi w łańcuchu dostaw podmiotami, które nabywają Produkty od Hurtowni;
• zgodnie z Umową, Wynagrodzenie jest kalkulowane jako procent wartości sprzedaży/zakupu Produktów Spółki i ograniczone limitem kwotowym kalkulowanym w ujęciu rocznym;
• część Umów przewiduje, że wysokość należnego Klientowi Wynagrodzenia może zostać obniżona;
• Wynagrodzenie jest kalkulowane i wypłacane za okresy kwartalne. Kalkulacja Wynagrodzenia odbywa się na podstawie obrotu wygenerowanego w danym kwartale. Wynagrodzenie jest ustalane w oparciu o dane z dostarczanych przez Klienta raportów generowanych z systemu służącego monitorowaniu i zarządzaniu asortymentem aptek, a następnie weryfikowane przez Państwa w oparciu o dane pochodzące z dostępnych Spółce danych i raportów;
• Kwota należnego danemu Klientowi Wynagrodzenia jest dokumentowana notą księgową wystawianą przez Spółkę i wypłacana w formie pieniężnej, na rachunek bankowy Klienta;
• przyznanie Wynagrodzenia nie jest uzależnione od żadnych innych działań po stronie Klienta. Zawierając Umowy z Klientami nie są Państwo zainteresowani nabyciem jakichkolwiek świadczeń od Klientów;
• Państwa intencją przy zawieraniu Umów i przyznawaniu Wynagrodzenia jest obniżenie kosztu nabycia Produktów podmiotom zaangażowanym w obrót nimi (tj. Klientom, którzy prowadzą apteki) co ma się przełożyć na większą sprzedaż Produktów na rzecz odbiorców końcowych (pacjentów), a tym samym zwiększyć osiągany przez Spółkę obrót.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą uznania, czy w związku z przyznaniem i zapłatą Wynagrodzenia na rzecz Klienta, są Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego z tytułu dostawy Produktów.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” czy „bonifikaty” należy uznać, że w opisanym przypadku będziemy mieć do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej przez Państwa ceny towarów. Co prawda nie sprzedają Państwo Produktów bezpośrednio na rzecz Klientów, ale na podstawie odpowiednich ustaleń przyznają im Państwo Wynagrodzenia. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” należy uznać, że w Państwa przypadku nie można mówić o rabacie bezpośrednim, bowiem jest on przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą - stronami umowy kupna-sprzedaży, a taka sytuacja tu nie występuje.

Mamy tu natomiast do czynienia z rabatem pośrednim, który jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw. Dochodzi do pomniejszenia, czyli odstępstwa od ustalonej ceny towarów sprzedawanych przez Państwa - za pośrednictwem Hurtowni - Klientom.

Należy zauważyć, że udzielany rabat nie jest związany ze świadczeniem wzajemnym. Wskazali Państwo jednoznacznie, że przyznanie Wynagrodzenia nie jest uzależnione od żadnych innych działań po stronie Klienta. Zawierając Umowy z Klientami nie są Państwo zainteresowani nabyciem jakichkolwiek świadczeń od Klientów. Klienci będący stroną Umowy z Państwem nie nabywają Produktów bezpośrednio od Państwa, lecz za pośrednictwem Hurtowni. Wynagrodzenie jest kalkulowane jako procent wartości sprzedaży/zakupu Państwa Produktów i ograniczone limitem kwotowym kalkulowanym w ujęciu rocznym. Tak więc jest w istocie rabatem obniżającym wartość dokonanej przez Państwa sprzedaży na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

Zatem Wynagrodzenie, będące rabatem pośrednim udzielanym przez Państwa Klientom, stanowi dla Państwa podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku VAT należnego.

Uwzględniając, że przepisy nie określają wprost kwestii rabatów pośrednich, przyjąć należy, że rabat pośredni to udzielenie rabatu nie bezpośredniemu kontrahentowi, ale kolejnemu odbiorcy, który stanowi element łańcucha dystrybucji danego produktu czy usługi. Okoliczności rozpatrywanej sprawy pozawalają uznać, że Wynagrodzenia, jako wynagrodzenia premiowe z tytułu realizacji określonego poziomu sprzedaży/zakupu określonych Produktów, nie stanowią zapłaty za świadczenie wykonane na Państwa rzecz, w konsekwencji stanowią rabat pośredni. W tym przypadku to odbiorca „ostateczny”, tj. Klient otrzymuje bezpośrednio od Państwa zwrot części ceny zakupionych produktów, które stanowi dla niego rzeczywiste obniżenie ceny zakupu tych towarów. W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu sprzedaży nie będą Hurtownie, ale Państwo, którzy dokonali sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielili rabatu.

Zatem w związku z wypłatą Wynagrodzenia są Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT z tytułu dostawy Produktów. Udzielany rabat pośredni jest bowiem upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy dokumentowanie Wynagrodzenia poprzez wystawienie noty księgowej na Klienta jest prawidłowe.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony)

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podatnik udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Sposób dokumentacji, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, właściwy jest w sytuacji, gdy:

• podatnik udzielił rabatu swojemu bezpośredniemu kontrahentowi,
• podatnik wystawił wcześniej na rzecz tego kontrahenta fakturę pierwotną, która zostanie skorygowana fakturą korygującą.

Natomiast, jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa, rabatowa, uznaniowa, obciążeniowa (czy to wystawiona samodzielnie przez udzielającego rabaty, czy też sporządzona przez otrzymującego rabat). W konsekwencji, wystawiona nota jest pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwia udokumentowanie rabatu.

Zatem wypłata Wynagrodzenia nie może być dokumentowana fakturą korygującą. Jednocześnie Wynagrodzenie mogą Państwo udokumentować poprzez notę księgową, która stanowi dokument potwierdzający rzeczywistą wartość i zawiera odpowiednie elementy dokumentu księgowego, w myśl ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Jednocześnie należy wskazać, że noty stanowią dokument księgowy na podstawie ustawy o rachunkowości, a nie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym są Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego w związku z zapłatą Wynagrodzenia na rzecz Klienta.

Kwestie związane z ustaleniem okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, m.in. w przypadku udzielenia po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, reguluje art. 29a ust. 13-15 ustawy o VAT.

Z przepisów tych wynika, że obniżenie podstawy opodatkowania uzależnione jest od wystawienia faktury korygującej oraz spełnienia warunku sprowadzającego się do posiadania przez podatnika dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

W odniesieniu do sposobu uzgodnienia warunków zmniejszania podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami po przyznaniu rabatu, należy wskazać, że w części przypadków za jedyną formę komunikacji w tej kwestii można uznać przelew ze zwrotem środków po przyznaniu rabatu. W takich sytuacjach, jeżeli uzgodnieniem warunków do obniżenia podstawy opodatkowania, będzie zwrot środków - do uzgodnienia tych warunków dochodzi w momencie wystąpienia późniejszego zdarzenia, tj. dla zwrotu środków na rachunek bankowy moment uznania zwracanej kwoty na rachunku nabywcy.

W tym przypadku, obniżenia podstawy opodatkowania należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym wypłacili Państwo kwotę Wynagrodzenia należną Klientowi. W konsekwencji, powinni Państwo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła wypłata Wynagrodzenia na rzecz Klienta z uwzględnieniem, że momentem tym będzie moment uznania zwracanej kwoty na jego rachunku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.