Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 9 listopada 2021 r. (data wpływu 18 listopada 2021 r.) - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 maja 2022r. sygn. akt I SA/Gl 261/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1881/22,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek ORD-IN o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

   - opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej rekompensaty,

   - prawa do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonaniu usługi publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną, w tym szczególności od zakupów związanych z realizacją projektu finansowanego z UE.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z dnia 9 listopada 2021 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także: Spółka/ZKM), powołany został uchwałą nr (…) w sprawie likwidacji i przekształcenia Zakładu Komunikacji Miejskiej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. ZKM jest spółką, w której 100% udziałów posiada Gmina (dalej także: Gmina). Spółka prowadzi działalność statutową związaną z transportem lądowym pasażerskim, miejskim i podmiejskim.

Spółka zawarła umowę o świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z Gminą na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz Rozporządzenia nr (...). Przedmiotem umowy jest świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspakajaniu potrzeb mieszkańców, dotyczących lokalnego transportu zbiorowego w zakresie przewozu osób i bagażu środkami komunikacji na sieci komunikacyjnej na terenie gminy Organizatora oraz gmin, z którymi Gmina zawarła porozumienie komunalne. Czas obowiązywania przedmiotowej umowy obejmuje okres od dnia 1 czerwca 2017 r. do 31 maja 2026 r. (dalej Umowa; w załączeniu do niniejszego wniosku przesłana zostaje Umowa wraz z Aneksem nr 1).

Powierzenie dokonane w przedmiotowej umowie ma na celu realizację obowiązkowych zadań własnych gminy z zakresu publicznego transportu zbiorowego, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, przez spółkę komunalną „Zakład Komunikacji Miejskiej” w (...). Spółka świadczy wskazane powyżej usługi w zakresie pasażerskiego transportu publicznego jako podmiot wewnętrzny w myśl rozporządzenia (WE) (...).

Zadaniem Spółki nie jest maksymalizacja zysku, lecz rzetelne i gospodarne realizowanie zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej.

Spółka wykonuje także inną działalność gospodarczą jednakże nie powoduje ona możliwości wyrównania kosztów zadania powierzonego, w związku z tym nie mogłaby zapewnić swojego funkcjonowania bez stosownej rekompensaty. Taka forma realizacji zadań własnych Gminy jest prawnie możliwa oraz konieczna ze względu na interes publiczny.

Zadania własne Gminy, które zostały powierzone Spółce wynikają z następujących przepisów:

 1) art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 nr 16 poz. 95, z późn. zm.; dalej: USG), zgodnie z którym zadaniem własnym gminy są zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego

 2) art. 9 ust. 1 USG, zgodnie z którymi w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami,

 3) art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. 1997 nr 9 poz. 43, z późn. zm.; dalej: UGK), zgodnie z którymi organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej,

 4) Decyzja Komisji 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz.UE.L 2012.7.3),

 5) Art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Spółka uzyskuje wsparcie od Gminy w formie rekompensaty za świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym, wyliczanej i weryfikowanej zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia (WE) nr (...). Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów obejmujących koszty i przychody powstałe z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku, o ile zostanie przyznany przez Organizatora, którym jest Gmina.

Rozliczenia rekompensaty dokonuje się zgodnie ze wzorem przedstawionym w ust. 14 pkt 14.1 Umowy (brzmieniem nadanym przez Aneks nr 1 do umowy o świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z dnia 23 czerwca 2020 r.; dalej: Aneks nr 1)

R = K - PI - EDB + RZ

gdzie: R - oznacza rekompensatę w danym roku rozliczeniowym w pkt 14.1.1. lub 14.1.2.; K - oznacza koszty zdefiniowane zgodnie z pkt 14.2.; PI - oznacza przychody pomniejszające rekompensatę, o których mowa w pkt 14.4.; EDB - oznacza Ekwiwalent dotacji brutto zgodnie z pkt 14.3.; RZ - oznacza Rozsądny zysk zdefiniowany zgodnie z pkt 16.

Na rekompensatę należną Spółce (Operatorowi) składają się określone koszty (m.in. amortyzacji, koszty osobowe, koszty materiałów i energii, korzystania i utrzymania niezbędnej infrastruktury technicznej), przychody Operatora, rozsądny zysk, ekwiwalent dotacji brutto oraz wysokość przychodów pomniejszających rekompensatę. Przychody pomniejszające rekompensatę to wszelkie przychody dodatkowe, których Operator świadcząc usługi publiczne by nie uzyskał, gdyby nie powierzono mu świadczenia usług publicznych transportu zbiorowego przez Organizatora. Przychody te obejmują w szczególności przychody z biletów i innych opłat przewozowych, przychody osiągane na majątku Operatora, w tym przychody z reklam oraz przychody finansowe.

Ponadto, wskazać należy, że do zobowiązań i uprawnień Organizatora (Gminy) zalicza się określenie obowiązującej ceny, a w szczególności ceny za przewozy oraz opłat za przejazdy bez ważnego biletu (przygotowanie planu cen, tj. planu taryfowego; ust. 5 pkt 5.1. ppkt 5.1.2. Umowy).

ZKM, pełniący rolę operatora transportu publicznego, świadczącego usługi na zalecenie organizatora transportu, tj. Gminy, złożył Wniosek o dofinansowanie przedsięwzięcia „(...)”. Projekt ten będzie realizowany w ramach montażu finansowego wraz z dofinansowaniem ze środków UE w ramach RPO. Spółka w ramach złożonego wniosku (…).

W ramach owego przedsięwzięcia zakłada się redukcję emisji CO₂ poprzez wycofanie z użytkowania trzech autobusów z napędem konwencjonalnym oraz zakup autobusów zeroemisyjnych, które będą obsługiwały dwie linie komunikacyjne - nr 0 oraz nr 5. Ponadto Spółka planuje zakup elementów infrastruktury ładowania, gdyż nie dysponuje infrastrukturą ładowania.

Wymiana taboru pozwoli nie tylko na redukcję emisji zanieczyszczeń i hałasu ale także na lepszą realizację świadczenia usług z zakresu transportu zbiorowego przez Spółkę, w tym na wzrost konkurencyjności transportu zbiorowego poprzez poprawę dostępności transportu zbiorowego wśród osób o ograniczonej sprawności.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując:

ad. 1. Zakład Komunikacji Miejskiej Sp. z o.o. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

ad. 2. Umowa zawarta z gminą na świadczenie publicznego transportu zbiorowego określa zasady kalkulowania i wypłaty rekompensaty. Jak wskazano we wniosku stosowany jest poniższy wzór

R = K - PI - EDB + RZ

gdzie: R - oznacza rekompensatę w danym roku rozliczeniowym w pkt 14.1.1. lub 14.1.2.; K - oznacza koszty zdefiniowane zgodnie z pkt 14.2.; PI - oznacza przychody pomniejszające rekompensatę, o których mowa w pkt 14.4.; EDB - oznacza Ekwiwalent dotacji brutto zgodnie z pkt 14.3.; RZ - oznacza Rozsądny zysk zdefiniowany zgodnie z pkt 16.

Na rekompensatę należną Spółce (Operatorowi) składają się określone koszty (m.in. amortyzacji, koszty osobowe, koszty materiałów i energii, korzystania i utrzymania niezbędnej infrastruktury technicznej), przychody Operatora, rozsądny zysk, ekwiwalent dotacji brutto oraz wysokość przychodów pomniejszających rekompensatę. Przychody pomniejszające rekompensatę to wszelkie przychody dodatkowe, których Operator świadcząc usługi publiczne by nie uzyskał, gdyby nie powierzono mu świadczenia usług publicznych transportu zbiorowego przez Organizatora. Przychody te obejmują w szczególności przychody z biletów i innych opłat przewozowych, przychody osiągane na majątku Operatora, w tym przychody z reklam oraz przychody finansowe.

ad. 3. Odpłatność pasażerów za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na ich rzecz nie ma związku z otrzymywaną rekompensatą. Niezależnie od jej (rekompensaty) wysokości nie jest ani niższa ani wyższa.

ad. 4. Do korzystania z bezpłatnych przejazdów na wszystkich liniach uprawnione są osoby określone w akcie prawa miejscowego jakim jest Uchwała NR XLI11/389/17 RADY MIEJSKIEJ W (...) z dnia 17 lipca 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości cen za przewóz osób środkami komunikacji miejskiej oraz stosowania ulg w przejazdach na liniach komunikacji miejskiej wykonywanych przez Zakład Komunikacji Miejskiej Spółka z o. o. w (...). Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na katalog osób uprawnionych do przejazdów ulgowych lub bezpłatnych. Poniżej wskazano katalog wynikający z przedmiotowej uchwały.

  - Osoby, które ukończyły 70 lat życia,

  - Osoby ze znacznym stopniem niepełnosprawności oraz osoby całkowicie niezdolne do pracy i niezdolne do samodzielnej egzystencji oraz ich opiekunowie i przewodnicy w trakcie jazdy,

  - Osoby niepełnosprawne mające znacznie ograniczone możliwości samodzielnego poruszania się,

  - Dzieci i młodzież z orzeczoną niepełnosprawnością do ukończenia 18 roku życia wraz z opiekunem towarzyszącym w podróży,

  - Pracownicy Zakładu Komunikacji Miejskiej Spółka z o.o. w (...),

  - Straż Miejska w mundurach,

  - Wychowankowie Placówek Opiekuńczo - Wychowawczych, prowadzących przez Powiat,

  - Członkowie Stowarzyszenia (…),

  - Osoby bezrobotne, nie mające prawa do zasiłku dla bezrobotnych zamieszkałe na terenie Gminy uprawnione są do korzystania z bezpłatnych przejazdów na wyznaczonej linii od miejsca zamieszkania do siedziby Powiatowego Urzędu Pracy oraz z powrotem,

  - Zasłużeni Dawcy Krwi.

Do korzystania z 50% ulgi w przejazdach uprawnieni są:

- Emeryci i renciści przed ukończeniem 70 roku życia,

- Uczniowie i ucząca się młodzież do 26 roku życia.

ad. 5. Jak wskazano we wniosku (pkt I. s. 7. - formularza ORD-IN) Podstawowym przychodem Spółki są przychody z prowadzonej działalności gospodarczej - przychody taryfowe ze sprzedaży biletów. Spółka prowadzi także działalność poboczną opodatkowaną podatkiem VAT, jednak wszystkie powyższe przychody nie są w stanie pokryć kosztów podstawowej działalności Spółki, tym bardziej więc same przychody z tytułu sprzedaży biletów nie są w stanie pokryć kosztów wykonywania zadania powierzonego czyli publicznego transportu zbiorowego.

ad. 6. Faktury dokumentujące poniesione wydatki służące wykorzystaniu usług publicznego transportu zbiorowego będą wystawiane na Spółkę.

ad. 7. Nabywane przez Spółkę towary i usługi w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

  1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, rekompensata stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

  2) Czy Spółka jest uprawniona - niezależnie od opodatkowania lub nie rekompensaty podatkiem od towarów i usług - do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonaniu usługi publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną, w tym szczególności od zakupów związanych z realizacją projektu finansowanego z UE?

Państwa stanowisko:

W odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy rekompensata, którą uzyskuje nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie może zostać uznana za mającą bezpośredni wpływ na cenę usługi realizowanej przez ZKM. Rekompensata w tym przypadku stanowi jedynie pokrycie ujemnego wyniku finansowego netto, wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów, w związku z działalnością objętą Umowę, którą nie pokrywają także przychody dodatkowe z pozostałych działalności Spółki.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej) UPTU, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, art. 120 ust. 4 i 5, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przedmiotowe dotacje, subwencje itp. są elementem podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy mają one „bezpośredni wpływ”.

Regulacja art. 29a ust. 1 UPTU oparta jest na przepisie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast, gdy otrzymywana z tytułu świadczenia usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego rekompensata, na warunkach wynikających z danej umowy (np. wpływy ze sprzedaży biletów po stronie Operatora) oraz w oparciu o regulacje Rozporządzenia (...) służy pokryciu deficytu - straty powstałej w związku z wykonywaniem zadań publicznych, rekompensata nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych umową operatorską, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez Spółkę dla pasażera za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Celem jest dofinansowanie całej działalności Spółki.

Tego rodzaju rekompensaty (przyznawane operatorom na podstawie przepisów rozdziału. 6 UPTZ), nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 UPTU. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te, zgodnie z art. 50a UPTZ, ustala Rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 706/18; wyrok NSA z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1673/16, wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 sygn. akt I FSK 883/18), zgodnie z którymi „rekompensaty te nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 UPTU, bowiem nie mają bezpośredniego wpływu na ceny usług świadczonych przez operatorów”.

Ponadto w wyroku z dnia 28 kwietnia 2021 r. NSA podkreślił, iż art. 29a ust. 1 UPTU daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).

Rozważając problematykę związaną z pytaniem nr 2, Wnioskodawca przyjmuje stanowisko, że jest uprawniony do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonaniu usługi publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną w tym szczególności od zakupów, które będę wynikały z elementów planowanej realizacji projektu finansowanego ze środków UE.

Planowane nabycie zarówno taboru, jak i elementów infrastruktury ładowania w następstwie realizacji projektu opartego na dofinansowaniu będzie miało bezpośredni związek z działalnością Spółki. Spółka będzie wykorzystywała zakupione elementy oraz tabor wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych - transport zbiorowy (umowa przewozu zawierana z pasażerem w oparciu o sprzedany bilet) - w konsekwencji będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w tym zakresie niezależnie od faktu, czy rekompensata otrzymywana przez Spółkę podlega czy nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać bowiem należy - przyjmując w całości argumentację wskazaną w ramach pytania nr 1, że rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy usługi. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy. Usługi świadczone są na rzecz pasażerów, którzy w oparciu o zakupione bilety zawierają ze Spółką umowę przewozu i to z tymi usługami opodatkowanymi i dla ich wykonywania Spółka nabywa przedmiotowe składniki wyposażenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę naliczonego podatku stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl tezy wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2021 r. (sygn. akt I FSK 2088/19) system odliczeń jest skonstruowany tak, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od ciężaru VAT naliczonego lub zapłaconego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. System VAT konsekwentnie zapewnia opodatkowanie w całkowicie neutralny sposób wszystkich czynności gospodarczych i to niezależnie od ich celu lub wyniku - pod warunkiem, że są to czynności podlegające opodatkowaniu. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT, towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi), podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie przez niego towarów lub usług oraz nie zachodzą negatywne przesłanki prawa do odliczenia.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona zgodnie z art. 86 ust. 2a) - 2h) ustawy o VAT do odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonaniu powierzonego zadania własnego - publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zarówno podstawową jak i poboczną. W opinii Spółki podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z działalnością komunikacji miejskiej winien być odliczony w pełnej wysokości. Podatnik nie ma zatem obowiązku obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT ani tym bardziej nie ma obowiązku stosowania przepisów o sposobie określania proporcji albowiem nabywane towary i usługi służą wyłącznie (w tym rekompensata) do celów wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej (komunikacja miejska). Nabywane przez Spółkę towary i usługi nie służą do żadnych innych celów, gdyż Spółka takich celów nie realizuje (vide opisany stan faktyczny w ramach niniejszego Wniosku) z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie należy zapominać, iż Spółka świadczy usługi opodatkowane (prowadzi działalność gospodarczą), gdyż jest uprawniona i zobowiązana do sprzedaży biletów, (opodatkowanych stawką VAT 8%) a wpływy z ich sprzedaży stanowią jej przychód. Okoliczność natomiast, że Gmina wypłaca Spółce rekompensatę, niepodlegającą opodatkowaniu VAT (jak uważa Spółka w ramach pytania nr 1) nie stanowiącą wynagrodzenia z tytułu usług na rzecz Gminy, a które ma charakter pokrycia kosztów działalności gospodarczej - nie ma wpływu na możliwość odliczenia tegoż podatku.

Podstawowym przychodem Spółki są przychody z prowadzonej działalności gospodarczej - przychody taryfowe ze sprzedaży biletów. Spółka prowadzi także działalność poboczną opodatkowaną podatkiem VAT, jednak wszystkie powyższe przychody nie są w stanie pokryć kosztów podstawowej działalności Spółki.

Dla oceny czy zastosowanie do przedmiotowej sytuacji mają przepisy art 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT kluczowe znaczenia ma określenie co jest a co nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa ust. 2, bez względu na ceł lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wykonywane, powierzone Spółce, zadanie własne Gminy, którego odbiorcami są pasażerowie, czyli usługa przewozu jest świadczona na rzecz pasażerów a nie na rzecz Gminy, jest usługą opodatkowaną (wynagrodzeniem za te usługi jest bowiem przychód ze sprzedaży biletów opodatkowany podatkiem VAT - wynagrodzeniem za przejazd pasażera jest opłata za bilet). Rekompensata służy wyrównaniu strat z tytułu działalności Spółki, gdyż jest ona związana ceną biletu ustaloną przez Gminę, która to cena wiąże Spółkę i nie podlega żadnym zmianom ze strony podatnika.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. odnoszących się do zakupów, które muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług a także przesłanek zmniejszających wysokość odliczenia podatku naliczonego określonych w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT.

Ponadto powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy nabyciu których podatek został naliczony.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Spółki - ponoszone wydatki (w tym wydatki w ramach opisanego w stanie faktycznym projektu) mają związek z całą działalnością Spółki, tj. sprzedażą biletów, reklamą, przewozami okolicznościowymi, tj. z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Ponoszone wydatki nie są związane z otrzymywaną rekompensatą, która nie podlega opodatkowaniu wg Spółki, albowiem stanowi ona pokrycie strat, a nie wynagrodzenie za świadczone, usługi w pełnym tego słowa znaczeniu oraz w sensie prawnym.

Mając powyższe na uwadze w opinii Spółki przysługuje jej także w świetle nowych przepisów art. 86 ust. 2a) - 2h) ustawy o VAT pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług służących wykonywaniu usług w zakresie komunikacji miejskiej.

Przedmiotowe rozważania potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prawidłowo udokumentowane zakupy związane z działalnością opodatkowaną, w tym szczególności od zakupów związanych z planowaną realizacją projektu finansowanego z UE będą uprawniały Spółkę do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonaniu usługi publicznego transportu zbiorowego.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu, a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Po wejściu w życie przepisów art. 86 ust. 2a) - 2h) ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego de facto realizuje się w dwóch krokach. Pierwszy krok polega na rozstrzygnięciu czy a jeśli tak to w jaki sposób Spółka jest zobowiązana do określenia proporcji w zakresie wysokości podatku naliczonego, o który można pomniejszyć podatek należny. Zgodnie z art. 86 ust. 2a) ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie ma znaczenia z punktu widzenia ww. przepisów, iż Spółka otrzymuje od Miasta rekompensatę (opodatkowana lub nie podatkiem od towarów i usług). Powyższy wniosek wynika z faktu, iż tzw. proporcja będzie dotyczyć tylko tych podmiotów, które nie są podatnikami w 100 proc. swojej aktywności, ale wykonują inne czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, co w świetle opisanego stanu faktycznego nie ma miejsca.

Co istotne chodzi o aktywność danego podmiotu, która nie ma żadnego związku z jego działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, nie jest rozwinięciem tej działalności ani konsekwencją tej działalności. Ma to być aktywność całkowicie niezależna od działalności gospodarczej danego podatnika. Spółka prowadząc działalności określone w stanie faktycznym do niniejszego wniosku wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, w tym jako działalność podstawową - działalność z zakresu komunikacji miejskiej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 13 grudnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.748.2021.2.WN, w której stwierdziłem, że:

   - rekompensata otrzymywana przez Państwa za świadczenie publicznych usług przewozowych, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz

   - skoro Wnioskodawca zakupione towary i usługi będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, w tym od zakupów związanych z realizacją projektu finansowanego z UE, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przy założeniu, że nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Interpretację doręczono Państwu 15 grudnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 stycznia 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wnieśli Państwo o:

1) uchylenie w zaskarżonej części interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe z dnia 13 grudnia 2021 r. (znak: 0111-KDIB3-1.4012.748.2021.2.WN);

2) zasądzenie od organu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

   - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicachwyrokiem z 24 maja 2022r. sygn. akt I SA/Gl 261/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 13 grudnia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.748.2021.2.WN.

   - 26 lipca 2022 r. na ww. wyrok wniosłem skargę kasacyjną.

   - Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 1881/22 oddalił skargę kasacyjną.

   - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 24 maja 2022r. sygn. akt I SA/Gl 261/22 stał się prawomocny od 20 listopada 2024 r. (data wpływu prawomocnego wyroku do organu 18 lutego 2025 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 24 maja 2022r. sygn. akt I SA/Gl 261/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1881/22,

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1371).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Art. 50a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że:

W myśl art. 50a ust. 3 ww. ustawy:

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy:

Źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1) środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;

2) środki z budżetu państwa.

Art. 51 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że:

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo są spółką, w której 100% udziałów posiada Gmina. Prowadzą Państwo działalność statutową związaną z transportem lądowym pasażerskim, miejskim i podmiejskim. Zawarli Państwo umowę o świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z Gminą na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz Rozporządzenia nr (...).

Przedmiotem umowy jest świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspakajaniu potrzeb mieszkańców, dotyczących lokalnego transportu zbiorowego w zakresie przewozu osób i bagażu środkami komunikacji na sieci komunikacyjnej na terenie gminy Organizatora oraz gmin, z którymi Gmina zawarła porozumienie komunalne.

Powierzenie dokonane w przedmiotowej umowie ma na celu realizację obowiązkowych zadań własnych gminy z zakresu publicznego transportu zbiorowego, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, przez spółkę komunalną „Zakład Komunikacji Miejskiej” w (...).

Świadczą Państwo wskazane usługi w zakresie pasażerskiego transportu publicznego jako podmiot wewnętrzny w myśl rozporządzenia (WE) (...).

Zadania własne Gminy, które zostały powierzone Państwu wynikają z następujących przepisów:

  - art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 nr 16 poz. 95, z późn. zm.; dalej: USG), zgodnie z którym zadaniem własnym gminy są zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego,

  - art. 9 ust. 1 USG, zgodnie z którymi w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami,

  - art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. 1997 nr 9 poz. 43, z późn. zm.; dalej: UGK), zgodnie z którymi organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej,

  - Decyzja Komisji 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz.UE.L 2012.7.3),

  - Art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Uzyskują Państwo wsparcie od Gminy w formie rekompensaty za świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym, wyliczanej i weryfikowanej zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia (WE) nr (...). Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów obejmujących koszty i przychody powstałe z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku, o ile zostanie przyznany przez Organizatora, którym jest Gmina.

Na rekompensatę należną Państwu (Operatorowi) składają się określone koszty (m.in. amortyzacji, koszty osobowe, koszty materiałów i energii, korzystania i utrzymania niezbędnej infrastruktury technicznej), przychody Operatora, rozsądny zysk, ekwiwalent dotacji brutto oraz wysokość przychodów pomniejszających rekompensatę. Przychody pomniejszające rekompensatę to wszelkie przychody dodatkowe, których Operator świadcząc usługi publiczne by nie uzyskał, gdyby nie powierzono mu świadczenia usług publicznych transportu zbiorowego przez Organizatora. Przychody te obejmują w szczególności przychody z biletów i innych opłat przewozowych, przychody osiągane na majątku Operatora, w tym przychody z reklam oraz przychody finansowe.

Ponadto, wskazać należy, że do zobowiązań i uprawnień Organizatora (Gminy) zalicza się określenie obowiązującej ceny, a w szczególności ceny za przewozy oraz opłat za przejazdy bez ważnego biletu (przygotowanie planu cen, tj. planu taryfowego; ust. 5 pkt 5.1. ppkt 5.1.2. Umowy).

Odpłatność pasażerów za usługę świadczoną przez Państwa na ich rzecz nie ma związku z otrzymywaną rekompensatą. Niezależnie od jej (rekompensaty) wysokości nie jest ani niższa ani wyższa.

Państwo jako podmiot pełniący rolę operatora transportu publicznego, świadczący usługi na zalecenie organizatora transportu, tj. Gminy, złożyli Wniosek o dofinansowanie przedsięwzięcia „(...)” w formie dotacji w ramach programu priorytetowego - bezemisyjnego transportu publicznego” w celu realizacji przedsięwzięcia „(…)”.

Projekt ten będzie realizowany w ramach montażu finansowego wraz z dofinansowaniem ze środków UE w ramach RPO Województwa.

Podstawowym Państwa przychodem są przychody z prowadzonej działalności gospodarczej - przychody taryfowe ze sprzedaży biletów. Faktury dokumentujące poniesione wydatki służące wykorzystaniu usług publicznego transportu zbiorowego będą wystawiane na Państwa. Nabywane przez Państwa towary i usługi w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym, rekompensata stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (kwestia objęta pytaniem nr 1).

W kwestii ustalenia czy udzielona Państwu rekompensata podlega opodatkowaniu należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w przywołanym wyroku z 24 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 261/22 oraz stanowisko NSA przedstawione w wyroku z 20 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 1881/22, które są rozstrzygnięciami zapadłymi w niniejszej sprawie i które w świetle przywołanego wcześniej art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą Organ w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu jest prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle tej regulacji nie ulega wątpliwości, że podstawą opodatkowania są m. in. takie dopłaty, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dostrzec trzeba, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie precyzuje kryteriów pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę.

Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), który również odnosi się do bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności.

Skutkuje to koniecznością posiłkowania się dorobkiem orzecznictwa, który pozwala na konstatację, że bezpośredni wpływ dotacji (dopłaty) na cenę to taki, który jest jednoznacznie widoczny, a jego zaistnienie następuje w sytuacji, w której cena jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się w proporcji do dotacji i choć proporcja ta nie jest bezwzględnie konieczna (dotacja może mieć wszak formę ryczałtową), to jednak różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi więc stanowić element ustalenia ceny, co wiąże się z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności. (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt C-184/00). Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją, jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (W. Varga, Glosa do wyroku TS z 13 dnia czerwca 2002 r., C-353/00, LEX/el. 2012.).

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego otrzymywana przez skarżącą rekompensata ma wyrównać stratę poniesioną przez stronę w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Na rekompensatę należną Spółce składają się określone koszty (m.in. amortyzacji, koszty osobowe, koszty materiałów i energii, korzystania i utrzymania niezbędnej infrastruktury technicznej), przychody Operatora, rozsądny zysk, ekwiwalent dotacji brutto oraz wysokość przychodów pomniejszających rekompensatę. Przychody pomniejszające rekompensatę to wszelkie przychody dodatkowe, których Operator świadcząc usługi publiczne by nie uzyskał, gdyby nie powierzono mu świadczenia usług publicznych transportu zbiorowego przez Organizatora. Przychody te obejmują w szczególności przychody z biletów i innych opłat przewozowych, przychody osiągane na majątku Operatora, w tym przychody z reklam oraz przychody finansowe. Odpłatność pasażerów za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na ich rzecz jest ustalana w stosownej uchwale Rady Miasta i nie ma związku z otrzymywaną rekompensatą. Niezależnie od wysokości rekompensaty odpłatność ponoszona przez pasażerów nie jest ani niższa ani wyższa.

Zdaniem Sądu - mając na względzie stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą, który na mocy art.14c O.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, należało stwierdzić, że przedmiotowa rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez skarżącą usług. Bezsporne jest, że odpowiadając na wezwanie organu (pyt. nr 3) Spółka podała, że odpłatność pasażerów za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na ich rzecz nie ma związku z otrzymywaną rekompensatą. Niezależnie od jej (rekompensaty) wysokości nie jest ani niższa ani wyższa.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. obowiązkiem gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Zatem gminy realizują zadanie własne, jakim jest organizacja transportu lokalnego. W myśl art. 9 ust. 1 u.s.g. w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Zgodnie natomiast z art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w ramach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. W myśl art. 9 ust. 1 u.s.g. w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 u.p.t.z. organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego.

Sąd stwierdził, że w rozpatrywanym stanie faktycznym powierzenie zadań Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego podmiotowi wewnętrznemu stanowi szczególną formę realizacji zadań własnych gminy. Wykonywanie powierzonych usług ma miejsce nie na rzecz, a w imieniu Gminy w ramach jej zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej. Skarżąca świadczy usługi na rzecz osób korzystających z transportu publicznego, a nie na rzecz Gminy. W konsekwencji rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu.

Reasumując Sąd stwierdził, że rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług powierzonych dotyczy ściśle kosztu ogólnej działalności Spółki w tym zakresie i nie wpływa na cenę usługi za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych Spółki. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki.

Zdaniem Sądu - w okolicznościach analizowanej sprawy - nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Wobec powyższego Sąd uznał, że opisana we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej rekompensata nie może być uznana za dotację, subwencję i inną dopłatę o podobnym charakterze, zaliczaną do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Należy przy tym zauważyć, że Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych pasażerów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z 20 listopada 2024 r., w którym Sąd stwierdził, że w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje i podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej orzecznictwie. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że: rekompensata ma wyrównać stratę poniesioną przez stronę w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Na rekompensatę należną Spółce składają się określone koszty (m.in. amortyzacji, koszty osobowe, koszty materiałów i energii, korzystania i utrzymania niezbędnej infrastruktury technicznej), przychody Spółki, rozsądny zysk, ekwiwalent dotacji brutto oraz wysokość przychodów pomniejszających rekompensatę. Przychody pomniejszające rekompensatę to wszelkie przychody dodatkowe, których Spółka świadcząc usługi publiczne by nie uzyskała, gdyby nie powierzono jej świadczenia usług publicznych transportu zbiorowego przez Organizatora. Przychody te obejmują w szczególności przychody z biletów i innych opłat przewozowych, przychody osiągane na majątku Spółki, w tym przychody z reklam oraz przychody finansowe. Odpłatność pasażerów za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na ich rzecz jest ustalana w stosownej uchwale Rady Miasta i nie ma związku z otrzymywaną rekompensatą. Niezależnie od wysokości rekompensaty odpłatność ponoszona przez pasażerów nie jest ani niższa ani wyższa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie działalności Spółki. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zatem słusznie za wadliwą uznał ocenę organu, że rekompensata ma wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę i na postawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W okolicznościach analizowanej sprawy, nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, powołane wyżej przepisy prawa oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawione w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 24 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 261/22, potwierdzone wyrokiem NSA z 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1881/22, należy stwierdzić, że otrzymane przez Państwa środki finansowe (rekompensata na zasadach Rozporządzenia (WE) - nie mają bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Państwa i nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy są Państwo uprawnieni - niezależnie od opodatkowania lub nie rekompensaty podatkiem od towarów i usług - do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonaniu usługi publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną, w tym szczególności od zakupów związanych z realizacją projektu finansowanego z UE (kwestia objęta pytaniem nr 2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwo są czynnym podatnikiem VAT. Faktury dokumentujące poniesione wydatki służące wykonywaniu usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego będą wystawiane na Państwa. Będą Państwo wykorzystywali zakupione towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro, jak Państwo wskazali, zakupione towary i usługi będą wykorzystywali do wykonywania czynności opodatkowanych, to mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, w tym od zakupów związanych z realizacją projektu finansowanego z UE, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przy założeniu, że nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 2 – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

  - zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 261/22, tj. 13 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.