Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: (…). Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U z 2024 r. poz. 1465, 1572, 1907, 1940).

Zadania gminy określone są w art. 7 tej ustawy. Zgodnie z nim zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy organami gminy są:

1)rada gminy,

2)wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100 000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 107, 1907) prawa powiatu przysługują miastom , które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców (...). Miastem takim jest więc Gmina (…).

Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1530 ze zm.) sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują: organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego.

Kwestie finansowania dróg publicznych w Polsce reguluje zaś ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320, 1222). W myśl art. 2 tej ustawy drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta. Z kolei w myśl art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 688) w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.

Do 30 czerwca 2011 r. problematyką budowy i bieżącego utrzymania dróg na terenie miasta na prawach powiatu (…) zajmował się działający pod numerem NIP Gminy (…) i w strukturach Urzędu Miasta (…) Wydział (...) wewnętrzna jednostka organizacyjna. 1 lipca 2011 r. zadania te przejęła utworzona w tym celu Uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 31 marca 2011 r. gminna jednostka budżetowa pod nazwą A. w (…), zwana dalej (…). Zarząd A. w (…) uzyskał od Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w (…) numer identyfikacji podatkowej NIP: (…) oraz po dokonanym zgłoszeniu rejestracyjnym uzyskał potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego.

A. w (…) występował do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych i uzyskał od działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi m.in. interpretacje:

• z 12 lutego 2013 r. znak: IPTPP2/443-936/12-4/KW, w której Minister Finansów uznał A. w (…) za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie pobieranych opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania,
• z 11 kwietnia 2012 r. znak: IPTPP1/443-51/12-2/IG, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową dróg przy realizacji projektu pn. „(…)”,
• z 29 kwietnia 2014 r. znak: IPTPP1/443-71/14-5/MG, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie: - braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników, - braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami, - braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych.

Przypomnieć z kolei należy, iż także Gmina (…) jest adresatem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB wydanej po wyrokach prawomocnych NSA w Warszawie z 31 stycznia 2012 r. sygn. akt. I FSK 627/11 oraz WSA w (…) z 5 stycznia 2011 r. sygn. akt. I SA/Lu 690/10 uznającą Gminę (…) za organ władzy publicznej wyłączony z opodatkowania, w tym także w zakresie (literalnie wymienionych w wyrokach i interpretacji) opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, o których mowa w art. 40 i art. 13 ustawy o drogach publicznych.

Z kolei w sprawie zakresu podmiotowego Gminy (…) jako podatnika podatku od towarów i usług Minister Finansów na wniosek Gminy wydał interpretację indywidualną z 9 maja 2013 r. znak: IPTPP1/443-130/13-3/MG w której uznał, iż Gmina (…) nie jest podatnikiem z tytułu czynności dokonywanej przez gminne jednostki budżetowe (a więc i A. w (…), które są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Wniosek Gminy na który uzyskała ww. interpretację został spowodowany postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt. I FSK 311/12 w sprawie przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów NSA. Później zaś uchwałą 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, Sąd orzekł, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pomimo swojej wcześniejszej uchwały z 24 czerwca 2013 r. nie wydał wyroku w sprawie ze skargi Gminy Wrocław, lecz postanowieniem sygn. I FSK 311/12 postanowił wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”

Po ww. postanowieniu Minister Finansów zamieścił 12 grudnia 2013 r. na stronie internetowej resortu komunikat następującej treści: ,,W związku ze skierowaniem pytania prejudycjalnego Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że podziela wątpliwości istniejące w sprawie, które znalazły wyraz w pytaniu prejudycjalnym, zwłaszcza że wskazana przez sąd w pytaniu kwestia nie była badana w cytowanej uchwale NSA. Mając na uwadze utrwaloną praktykę interpretacyjną, znaczenie przedmiotowej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa, do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.”

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/ WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym 15 stycznia 2016 r. na dzień 1 stycznia 2017 r., a obecnie wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz.280), zatem Gmina (…) od tego właśnie terminu stała się scentralizowanym podatnikiem, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta (…) wszystkie gminne jednostki budżetowe, w tym  A. (A. w (…).

1 lipca 2024 r. zadania  A. w (…) (A. w (…) na mocy uchwały nr (...) Rady Miasta (…) z 25 stycznia 2024 r. w sprawie połączenia samorządowych jednostek budżetowych Gminy (…): B. w (…) i A. w (…) zostały przejęte przez C. w (…) (C. w (…).

W zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego wyjaśnić należy jeszcze, iż: A. jako podatnik podatku VAT składał deklaracje VAT-7 miesięcznie. A. osiągał, a obecnie C. osiąga dochody publiczne z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, które mają nieopodatkowany charakter, co potwierdził, jak wyżej zaznaczono, w interpretacji indywidualnej Minister Finansów z 12 lutego 2013 r. znak: IPTPP2/443-936/12-4/KW. W związku z powyższym dochody te, jako niepodlegające opodatkowaniu, nie były i nie są wykazywane w deklaracjach VAT-7 i ujmowane w ewidencjach. Tak więc na drogach publicznych na terenie miasta na prawach powiatu (…) Wnioskodawca osiąga po „centralizacji podatkowej" dochody niepodlegające podatkowi (które wcześniej, przed centralizacją osiągał także, ale poprzez jednostkę będącą odrębnym podatnikiem), zaś - co do zasady - pomijając czerpanie dochodów z ww. opłat, korzystanie przez użytkowników z dróg publicznych odbywa się na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności. Z tych też powodów A. nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy/remontu i bieżącego utrzymania dróg publicznych w granicach miasta na prawach powiatu (…) z uwagi na brak występowania na nich po stronie A. opodatkowanego obrotu i działanie w charakterze organu władzy publicznej.

Po 1 stycznia 2017 r. tak samo czyni i nie dokonuje odliczeń w zakresie realizacji ww. zadań ustawowych w zakresie dróg publicznych także „scentralizowany podatnik” - Gmina.

Jak wyżej zaznaczono opłaty za zajęcie pasa drogowego i opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania z uwagi na brak cywilnoprawnego charakteru nie stanowią opodatkowanego obrotu, który rodziłby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei udostępnianie dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności, co czynił A. a obecnie C. w (…) sprawując zarząd drogi, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu zatem również takiego prawa nie rodzi. O tym, iż udostępnianie dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu wypowiadały się organy podatkowe w ww. interpretacjach.

Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa drogi stanowić mogą (w sensie własnościowym, cywilnoprawnym) przedmiot własności osób prawnych, tj. jednostek samorządu terytorialnego. I tak jest także w przypadku Gminy (…). Jednostki budżetowe takie jak C. w (…) zarządzają mieniem gminnym, gdyż jednostka budżetowa nie może być właścicielem wytworzonego majątku, ma jednak ponoszone nakłady we własnej ewidencji rachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Reasumując, w sensie cywilnoprawnym (własnościowym) drogi gminne i powiatowe w granicach miasta na prawach powiatu (…) stanowią własność Gminy (…), gdyż jest ona miastem na prawach powiatu, drogi wojewódzkie są własnością Województwa (...) (samorządu województwa), zaś krajowe własnością Skarbu Państwa, ale wszystkimi zarządza w oparciu o cytowane powyżej przepisy prawa, ponosząc koszty ich budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania - Gmina poprzez C. w (…). Drogi objęte wnioskiem to drogi w granicach miasta na prawach powiatu (…), którymi obecnie zarządza gminna jednostka budżetowa – C. w (…).

Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa organ gminy będącej miastem na prawach powiatu, czyli Prezydent Miasta (…) - zarządza wszystkimi drogami w granicach miasta na prawach powiatu z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad, zaś budżet miejski obciążają koszty budowy i eksploatacji tychże dróg. Stanowi o tym wyżej omawiany art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych oraz art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego. Tak więc literalnie i ściśle rzecz ujmując gminna jednostka budżetowa C. w (…), jako jednostka powołana uchwałą Rady Miasta (…), które to miasto jest gminą będącą miastem na prawach powiatu zarządza drogami leżącymi w ustawowej gestii Prezydenta Miasta (…) - gminnymi, powiatowymi, wojewódzkimi i krajowymi (wszystkimi z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad).

Gmina (…) w związku z centralizacją podatkową uzyskała od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretację indywidualną z 15 września 2016 r. sygn. 1061-IPTPP1.4512.382.2016.1.MG oraz 1061-IPTPP1.4512.381.2016.1.MG, w której organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe i dokonał kompleksowej oceny działań j.s.t. w zakresie działań objętych zadaniami z zakresu budowy i utrzymania dróg publicznych w myśl przepisów ustawy o drogach publicznych.

Niemniej, niektóre instytucje żądają w ramach własnych procedur, aby ubiegający się o uzyskanie dofinansowania ze środków unijnych dołączył stanowisko organu podatkowego w kwestii braku prawa do odliczenia podatku odnośnie wydatków w części dotyczącej dróg publicznych, gdyż nie honorują ww. stanowiska ogólnego w zakresie dotyczącym ogółu działań dotyczących realizacji zadań w zakresie dróg publicznych. Instytucje zajmujące się przyznawaniem i rozdzielaniem dotacji, w tym unijnych zgłaszają wątpliwości czy w zakresie projektów o charakterze infrastrukturalnym, w których dofinansowane są prace dotyczące dróg publicznych podatek VAT winien być nadal przy realizacji projektów tzw. wydatkiem kwalifikowalnym, tak jak przez lata przed centralizacją podatkową.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z przepisami unijnymi dotacja może obejmować podatek VAT, który może być uznany za wydatek kwalifikowalny jedynie w sytuacji gdy nie ma prawnej możliwości jego odliczenia (zwrotu, zrefundowania).

W związku ze złożeniem wniosku o dofinansowanie oraz trwającą oceną merytoryczną projektu pn. „ (…)” w ramach programu Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027, Wnioskodawca informuje, że zgodnie z Regulaminem wyboru projektów do dofinansowania w sposób konkurencyjny w ramach naboru nr (…) Działania 5.1 Niskoemisyjny transport miejski Priorytetu V Zrównoważona mobilność miejska, konieczne jest uzyskanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów poniesionych w projekcie.

Wg wzoru umowy o dofinansowanie Projektu: „Jeżeli podatek od towarów i usług (VAT) może stanowić wydatek kwalifikowalny w ramach Projektu, Beneficjent dokumentując kwalifikowalność podatku od towarów i usług (VAT) ma obowiązek, pod rygorem odmowy uznania wydatku za kwalifikowalny:

1)złożyć oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT, według wzoru stanowiącego Załącznik nr 4 do Umowy;

2)wraz z pierwszym wnioskiem o płatność dostarczyć z właściwego organu podatkowego pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą możliwości odzyskania podatku VAT, odnoszącą się do Projektu (interpretacja indywidualna)”.

W związku z powyższym Gmina (…) występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opisanych we wniosku wydatków z tytułu zakupu towarów i usług przy realizacji projektu pn. „Infrastruktura dla niezmotoryzowanych uczestników ruchu drogowego w (…)ie”.

Zakres rzeczowy projektu „(…)” obejmuje:

1)przebudowę ul. (…) polegającą na wykonaniu chodnika na odcinku od skrzyżowania z drogą powiatową (…) do przystanku komunikacji miejskiej w kierunku m. (…) o długości ok. 0,425 km (zadanie zrealizowane w 2021 r.), obejmującą m.in. rozbiórki, budowę i przebudowę chodników ( 0,425 km), przebudowę i zabezpieczenie sieci elektroenergetycznych, budowę przejścia dla pieszych (1 szt.), wykonanie oznakowania pionowego, poziomego i urządzeń bezpieczeństwa ruchu, odtworzenie zieleni (trawników);

2)przebudowę ul. (…) polegającą na przebudowie chodnika po północnej stronie ulicy od skrzyżowania z ul. (…) do skrzyżowania z ul. (…) o długości ok. 0,43 km (zadanie zrealizowane w 2023 r.), obejmującą m.in.: rozbiórki, regulację wysokości elementów uzbrojenia podziemnego, budowę chodnika,

3)budowę chodnika na całej długości ul. (…), budowę obustronnego chodnika na całej długości ul. (…) (o łącznej długości ok. 1,03 km), budowę ścieżki rowerowej na całej długości ul. (…) (o łącznej długości ok. 1,03 km), budowę oświetlenia drogowego (37 szt. słupów oświetleniowych), budowę i przebudowę przejść dla pieszych (4 szt.), wykonanie oznakowania pionowego i poziomego, odtworzenie zieleni (nasadzenia drzew i krzewów, wykonanie trawników) zrealizowaną w ramach rozbudowy ul. Raszyńskiej na odcinku od skrzyżowania z ul. (…) do wysokości posesji nr … o długości ok. 0,86 km i budowy ul. (…) na odcinku od skrzyżowania z ul (…) do skrzyżowania z ul. (…) o długości ok. 0,175 km oraz budowy kolektora deszczowego do zbiornika retencyjnego w rejonie ul. (…) (zadanie zrealizowane w latach 2022-2023),

4)budowę drogi dla rowerów i przebudowę drogi dla pieszych przy ul. (…) o długości ok. 0,21 km wraz z budową przejazdów rowerowych i przejść dla pieszych z azylem na skrzyżowaniu z ul. (…) (zadanie zrealizowane w 2024 r.) obejmującą m.in. rozbiórki, wycinkę drzew, budowę ścieżki rowerowej (ok. 0,21 km) i przejazdów rowerowych, przebudowę chodników (ok. 0,21 km), budowę i przebudowę przejść dla pieszych (wieloetapowe przejście dla pieszych w ramach skrzyżowania), wykonanie oznakowania pionowego i poziomego, odtworzenie zieleni (trawników),

5)budowę chodnika wzdłuż ul. (…) (strona prawa) na odcinku od posesji 8A w kierunku (…) o długości ok. 0,197 km (zadanie zrealizowane w 2024 r.) obejmującą m.in. rozbiórki, przebudowę chodnika, montaż balustrad/poręczy z pochwytami, odtworzenie zieleni (trawników),

6)budowę drogi dla rowerów wraz z przejazdami i przebudową drogi dla pieszych wraz z przejściami w sąsiedztwie skrzyżowania ulic: (…) o długości ok. 95 m oraz przebudowę kanalizacji deszczowej w niezbędnym zakresie (zadanie zrealizowane w 2024 r.) obejmującą m.in. rozbiórki, budowę ścieżki rowerowej (ok. 95 m) i przejazdów rowerowych, przebudowę chodników (ok. 95 m), budowę i przebudowę przejść dla pieszych (wieloetapowe przejście dla pieszych w ramach skrzyżowania), wykonanie oznakowania pionowego i poziomego, przebudowę kanalizacji deszczowej, wykonanie zieleni (trawniki),

7)budowę drogi dla rowerów i pieszych pomiędzy ul. (…) i ul. (…) o długości ok. 0,1 km wraz z przejazdem rowerowym i przejściem dla pieszych na skrzyżowaniu z ul. (…) (zadanie w trakcie realizacji) obejmują m.in.: budowę ścieżki rowerowej (ok. 0,1 km) i chodników (ok. 0,1 km), budowę przejazdu rowerowego i przejścia dla pieszych (1 szt.) usunięcie kolizji z siecią wodociągową, wykonanie oznakowania pionowego i poziomego, odtworzenie zieleni (trawników),

8)budowę i przebudowę chodników (ok. 0,7 km), przejść dla pieszych (14 szt.), budowę oświetlenia ulicznego (31 szt. słupów oświetleniowych), wykonanie oznakowania pionowego, poziomego i urządzeń bezpieczeństwa ruchu, w tym progów zwalniających (5 szt.), odtworzenie zieleni (nasadzenia drzew i krzewów, wykonanie trawników) realizowaną w ramach rozbudowy ul. (…) o długości ok. 0,7 km wraz ze skrzyżowaniem z ul. (…) (zadanie w trakcie realizacji),

9)budowę i przebudowę chodników (ok. 0,6 km), budowę oświetlenia ulicznego (17 szt. słupów oświetleniowych), wykonanie oznakowania pionowego, poziomego i urządzeń bezpieczeństwa ruchu, w tym balustrad i progów zwalniających (6 szt.), odtworzenie zieleni (trawników) realizowaną w ramach budowy ul. (…) o długości ok. 0,6 km (zadanie w trakcie realizacji),

10)budowę obustronnego chodnika (ok. 1,28 km), budowę ścieżki rowerowej (ok. 1,28 km), budowę oświetlenia drogowego (83 szt. słupów oświetleniowych, w tym 12 szt. doświetlenia przejść dla pieszych), budowę i przebudowę przejść dla pieszych , budowę przejść dla pieszych z wyspą rozdzielającą/azylem (8 szt.), budowę zatok autobusowych (3szt.), budowę kanału technologicznego, wykonanie oznakowania pionowego i poziomego, odtworzenie zieleni (nasadzenia drzew i krzewów, wykonanie trawników) realizowaną w ramach rozbudowy drogi powiatowej nr (…) (ul. (…)) – (…). W ramach projektu ujęty został zakres realizowany na terenie Gminy (…), tj. rozbudowa ul. (…) do granicy o długości ok. 1,28 km (zadanie w trakcie realizacji),

11)budowę ścieżki rowerowej wzdłuż ul. (…) (strona prawa) na odcinku od ul. (…) do istniejącej ścieżki rowerowej w pobliżu pętli autobusowej o długości ok. 0,65 km (zadanie planowane do realizacji) obejmującą m.in. rozbiórki, wycinkę drzew i krzewów, usunięcie kolizji z istniejącym uzbrojeniem technicznym, budowę ścieżki rowerowej i przejazdów rowerowych (ok. 0,65 km), przebudowę chodników (ok. 0,56 km), budowę i przebudowę przejść dla pieszych, przebudowę wysp rozdzielających w zakresie dostosowania do przejść dla pieszych i przejazdów rowerowych (5 szt.), wykonanie oznakowania pionowego i poziomego, odtworzenie zieleni (trawników),

12)przebudowę drogi powiatowej nr (…)- (…) polegającą na budowie zatoki autobusowej, ścieżki rowerowej, ścieżki pieszo-rowerowej, budowie/przebudowie chodników na odcinku od (…) do posesji nr (…) o długości ok. 0,9 km obejmującą m.in. rozbiórki, wycinkę drzew i krzewów, budowę ścieżki rowerowej (ok. 0,9 km), zatoki autobusowej (1 szt.), budowę/przebudowę chodników (ok. 0,9 km), przebudowę skrzyżowania z ul. (…) i drogowej sygnalizacji świetlnej (1 szt.), przebudowę przejść dla pieszych (5 szt.), budowę/przebudowę oświetlenia ulicznego (21 szt. słupów oświetleniowych), usunięcie kolizji z sieciami elektroenergetyczną, telekomunikacyjną, kanalizacji deszczowej, wodociągową, wykonanie oznakowania pionowego i poziomego oraz zieleni (zadanie częściowo zrealizowane w 2024 r. – ok. 0,16 km, pozostały zakres planowany jest do realizacji).

Towary i usługi stanowiące ww. zakres rzeczowy nie będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, służyć będą realizacji zadań nałożonych na Gminę wynikających z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320, 1222).

Pytanie

Czy ponoszenie wydatków wg opisanego powyżej zakresu rzeczowego z tytułu zakupu towarów i usług przy realizacji projektu pn. „(…)”, będzie dawało Gminie (…) prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie?

Państwa stanowisko w sprawie

Ponoszenie wydatków wg opisanego powyżej zakresu rzeczowego z tytułu zakupu towarów i usług przy realizacji projektu pn. „ (…)”, nie będzie dawało Gminie (…) prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Uzasadnienie

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Z 2024 r. poz.361, ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u. lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest implementacją przepisów Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L.347 z 11 grudnia 2006 r.): Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Art. 2. 1. Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1)drogi krajowe;

2)drogi wojewódzkie;

3)drogi powiatowe;

4)drogi gminne.

Art. 2a.

1)Drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa.

2)Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Art. 19. 1. Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

2. Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1)krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2)wojewódzkich – zarząd województwa;

3)powiatowych – zarząd powiatu;

4)gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

3. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest zarządcą autostrady wybudowanej na zasadach określonych w ustawie do czasu przekazania jej, w drodze porozumienia, spółce, z którą zawarto umowę o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady. Spółka pełni funkcję zarządcy autostrady płatnej na warunkach określonych w umowie o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady, z wyjątkiem zadań, o których mowa w art. 20 pkt 1, 8, 17 i 20, które wykonuje Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad.

4. Zarządzanie drogami publicznymi może być przekazywane między zarządcami w trybie porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe.

5. W granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 688) w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.

Z ww. przepisów prawa krajowego i unijnego i ich wzajemnej korelacji jednoznacznie wynika, iż jednostka samorządu terytorialnego w zakresie dróg publicznych działa jako podmiot prawa publicznego (organ władzy publicznej) udostępniający w sposób nieodpłatny ogółowi użytkowników drogi publiczne do użytkowania, nie zaś jako podatnik wykonujący działalność gospodarczą.

Skoro nieodpłatne udostępnianie dróg publicznych ogółowi użytkowników, na zasadach ogólnodostępności, stanowiłoby działalność nieopodatkowaną, to nie dawałoby też prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem, w tym remontami z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Stanowisko Wnioskodawcy, oparte jest na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w myśl, którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, 120 ust. 17 i 19, 124.

W przypadku więc nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT – nie występują uprawnienia wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tej okazji warto także przypomnieć, iż drogi publiczne generują również wpływy (dochody) tyle, że niepodlegające opodatkowaniu, które osiągane są w trybie władztwa publicznego, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co wynika m.in z interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2013 r. znak: IPTPP2/443-936/12-4/KW.

W ww. interpretacji Minister Finansów uznał ZA. w (…) za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie pobieranych opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania.

Także Gmina (…) jest adresatem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB wydanej po wyrokach prawomocnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2012 r. sygn. akt. I FSK 627/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 5 stycznia 2011 r. sygn. akt. I SA/Lu 690/10 uznająca Gminę (…) za organ władzy publicznej wyłączony z opodatkowania, w tym także w zakresie (literalnie wymienionych) opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania. Kwestia ta korzysta więc z zasady „res iudicata"- powagi rzeczy osądzonej. W konsekwencji więc Wnioskodawca nie będzie posiadał uprawnień o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując - w ocenie Wnioskodawcy - przy nabywaniu towarów i usług związanych z budową/przebudową/modernizacją i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych i elementów infrastruktury będących ich częścią składową, w tym remontami, brak będzie spełnienia podstawowej przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. związku przyczynowo skutkowego jakim jest związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej, a podmiot je nabywający (Gmina poprzez A. w (…), obecnie C. w (…) nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika. Zwrócić też należy uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA przyznających rację Ministrowi Finansów, i stanowiących zarazem potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy.

I tak: W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 965/11 sąd zważył, co następuje: (...) Reasumując stwierdzić trzeba, że gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek. (...) Jeśli zaś chodzi o zakłócenia konkurencji, do którego prowadziłoby nieopodatkowanie gminy jako podmiotu prawa publicznego, działającego w charakterze organów władzy publicznej, to w świetle przytoczonych już orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 maja 1990 r. (C- 4/89) stwierdzić trzeba, że organy prawa publicznego są traktowane jako podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Budowa drogi gminnej jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (por. cyt. wyżej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-288/07).

Gmina, wykonując zadanie publiczne w postaci drogi gminnej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa. (...) „W sprawie objętej tym wyrokiem Minister Finansów zważył, co następuje: „(...) Udostępnianie drogi publicznej wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności nie pozwala na stwierdzenie, że budowa dróg będących przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele. (...)”

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2014 r. sygn. akt. I FSK 1669/13 orzekł, co następuje: (...) Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty. Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje więc w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do terenów, które gmina sprzedała lub zamierza sprzedać prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek. Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, by brak możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego stanowił jej dyskryminację, prowadząc do jej nierównego traktowania oraz zakłócenia zasady konkurencyjności. (...)”

W wyroku z 26 października 2012 r. sygn. akt. I FSK 1906/11 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał następującej wykładni: „(...) Budowa drogi gminnej jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego. Nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma więc skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (vide wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-288/07). Gmina wykonując zadanie publiczne w postaci drogi gminnej, działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa. (...)"

Powyższą wykładnię potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych po centralizacji podatkowej.

I tak: W wyroku z 14 marca 2018 r. sygn. akt. I SA/Kr 95/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: „(...) Reasumując w ocenie Sądu, brak zatem podstaw do przyjęcia, że Gminie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, wykonującej usługi miejskiego transportu publicznego, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Gminę, działającą jako organ władzy publicznej, towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych, z ich oświetleniem i z sygnalizacją świetlną. Nie można bowiem przyjąć, że nabycie towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych, z ich oświetleniem i z sygnalizacją świetlną. służy wykonywaniu usług miejskiego transportu publicznego, tylko z tego powodu, że drogi te wykorzystywane są także do świadczenia usług miejskiego transportu publicznego. Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1906/11, z uzasadnienia którego wynika, że gmina budując drogę publiczną nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, a poniesione wydatki nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie przysługuje jej więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. (...)"

Z kolei w wyroku z 30 marca 2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 1409/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał następującej wykładni: „(...) W opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym budowa, remont i utrzymanie dróg publicznych wykonywane są przez Gminę działającą jako organu władzy publicznej, a nie przez Gminę świadczącą, opodatkowane podatkiem od towarów i usług, usługi miejskiego transportu publicznego (autobusowego). Drogi publiczne przeznaczone są do nieodpłatnego korzystania przez każdego użytkownika, w tym także przez Gminę, wykonującą inne zadania własne w tym także w zakresie miejskiego transportu publicznego (autobusowego). Poniesione przez Gminę, jako organ władzy publicznej wydatki nie są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, brak zatem podstaw do przyjęcia, że Gminie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, wykonującej usługi miejskiego transportu publicznego, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Gminę, działająca jako organ władzy publicznej, towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych. Nie można bowiem przyjąć, że nabycie towarów i usług związanych budową, remontom i utrzymaniem dróg publicznych służyło wykonywaniu usług miejskiego transportu publicznego, tylko z tego powodu, że drogi te wykorzystywane są także do świadczenia usług miejskiego transportu publicznego. Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1906/11, z uzasadnienia którego wynika, że gmina budując drogę publiczną nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, a poniesione wydatki nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nawet pośredniego związku przyczynowo - skutkowego nie można upatrywać w tym, że celem budowy drogi był dojazd do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom. (...)”

Ponadto, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 29 kwietnia 2014 r. znak: IPTPP1/443-71/14-5/MG dla A. w (…), uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie:

‒braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników,

‒braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami,

‒braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych.

Jak podkreślono stan faktyczny ani prawny się nie zmienił, za wyjątkiem sytuacji, iż (A. w (…), obecnie Zarząd Dróg i Transportu w (…) C. w (…) pozostając jednostką budżetową przestał być z 1 stycznia 2017 r. odrębnym podatnikiem stając się częścią składową „scentralizowanego podatnika”, tj. Gminy.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie zarówno w przepisach prawa krajowego i wspólnotowego, jak też poparte jest linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym NSA, jak i organów podatkowych, w tym również Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy wydali dla Gminy (…) w zakresie komponentu drogowego w ramach projektów europejskich interpretacje indywidualne:

‒z 29 listopada 2016 r. znak: 1061-IPTPP1.4512.549.2016.1.MGo,

‒z 15 lutego 2017 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.696.2016.1.IŻ

‒z 16 lutego 2017 r. znak: 1061-IPTPP2.4512.3.2017.1.JS

‒z 14 lutego 2017 r. znak: 1061-IPTPP2.4512.1.2017.1.SM

‒z 20 marca 2017 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.63.2017.1.MK

‒z 14 marca 2017 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.55.2017.1.BM

‒z 20 lutego 2017 r. znak: 1061-IPTPP2.4512.65.2017.1.KT

‒z 26 marca 2018 r. znak: 0113-KDIPT1.3.4012.108.2018.1.MWJ,

‒z 3 października 2018 r. znak: 0112-KDIL2-2.4012.342.2018.2.MŁ

‒z 24 stycznia 2022 r. znak: 0114-KDIP4-1.4012.732.2021.RMA.

W świetle powyższych przepisów i orzecznictwa, w tym wyroków i interpretacji stwierdzić należy, iż w zakresie realizacji zadań wynikających z przepisów o drogach publicznych jednostka samorządu terytorialnego występuje w charakterze organu władzy publicznej, nie występuje zaś i wystąpić nie może w charakterze podatnika, co wynika także z przepisów art. 13 Dyrektywy.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy ponoszenie wydatków wg opisanego powyżej zakresu rzeczowego z tytułu zakupu towarów i usług przy realizacji projektu pn. „(…)”, nie będzie dawało Gminie (…) prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 107):

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym:

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.):

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych:

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie z art. 20 ww. ustawy o drogach publicznych:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy ponoszenie wydatków z tytułu zakupu towarów i usług przy realizacji projektu pn. „(…)”, będzie dawało Gminie (…) prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje dochodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że jedną z gminnych jednostek budżetowych jest Zarząd Dróg i Transportu Miejskiego w (…). Realizują Państwo projekt pn. „(…)”. Towary i usługi stanowiące zakres rzeczowy nie będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika podatku od towarów i usług towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony.

Dokonując zakupów towarów i usług nie będą Państwo występować w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a poniesione wydatki związane z realizacją przez Zarząd Dróg i Transportu Miejskiego w (…) zadań wynikających z ustawy z dnia 11 marca 1985 r. o drogach publicznych, wykorzystywane będą poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji nie będą Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług przy realizacji projektu pn. „(…)”.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zająłem stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.