Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: Gmina) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie wodociągów, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT - obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami począwszy od 1 stycznia 2017 r.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), przy pomocy której Gmina prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w  wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Działalność w tym zakresie Gmina prowadzi samodzielnie poprzez wydzielony Referat Urzędu Miejskiego w (...).

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków komunalnych Gmina:

1)wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani przez Gminę kosztami zużycia wody i odbioru ścieków. Są to transakcje opodatkowane VAT. Gmina dokonuje / będzie dokonywać rozliczenia VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT);

2)wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych oraz na cele przeciwpożarowe - w ramach akcji gaśniczych (dalej: potrzeby własne niepodlegające VAT). Wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Infrastruktura jest zatem wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w marginalnym zakresie - do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura ta, w ramach działalności gospodarczej nie jest / nie będzie przy tym wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Jednocześnie, brak jest możliwości przyporządkowania wydatków związanych z Infrastrukturą w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca ponosi liczne wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Infrastruktury, w tym na jej remonty i konserwacje oraz prowadzeniem działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków (dalej: wydatki bieżące).

Ponadto Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z modernizacją Infrastruktury i/lub budową nowych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: wydatki inwestycyjne).

W szczególności w latach 2020-2024 Gmina realizowała inwestycje pn.:

• „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (...)”;
• „Uporządkowanie gospodarki ściekowej (...)”;
• „Modernizacja budynku oczyszczalni ścieków (…)”;
• „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (...) - inwestycja jest podzielona na kilka pomniejszych zadań, przy czym niniejszy wniosek obejmuje wyłącznie:
• modernizację i rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowości (...);
• budowę sieci kanalizacji sanitarnej (...);
• przygotowanie dokumentacji technicznej (...);
• wymianę wodomierzy na terenie gminy (...);
• „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej (...)”.

Na potrzeby niniejszego wniosku wszystkie powyższe inwestycje będą nazywane łącznie Inwestycjami.

Inwestycje te Gmina sfinansowała ze środków własnych oraz z dofinansowania z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Gmina wskazuje, że nie jest w stanie przypisać wszystkich ponoszonych wydatków bieżących/inwestycyjnych odrębnie do infrastruktury wodociągowej bądź kanalizacyjnej. Wynika to przede wszystkim z charakteru działalności wodno-ściekowej, która w Gminie stanowi jeden obszar działalności, wykonywanej poprzez wydzielony referat Urzędu Gminy.  Referat Urzędu Gminy zajmujący się gospodarką wodno-ściekową w Gminie ma siedzibę w odrębnym budynku, zatem chociażby wydatki związane z utrzymaniem tego budynku (np. media, zakup materiałów) dotyczą zarówno infrastruktury wodociągowej jak i kanalizacyjnej.

W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu VAT, a jedynie kilka Jednostek oraz kilka innych obiektów, do których dostarczana jest woda oraz z których odprowadzane i oczyszczane są ścieki na potrzeby własne, niepodlegające VAT.

Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

Niniejszy wniosek dotyczy przeszłych wydatków, poniesionych przez Gminę do końca 2024 r.

Poniesione przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne były dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach były wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Gmina na podstawie wodomierzy określa ilość dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych oraz własnych jednostek budżetowych oraz w związku z zużyciem własnym (w m³). Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonywany jest pomiar dostawy wody, umożliwiają ich dokładny pomiar u poszczególnych odbiorców.

Od sierpnia 2024 r. urządzenia pomiarowe (liczniki) są zamontowane u wszystkich odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych. Liczniki zamontowane u odbiorców usług mierzą zużycie wody, które jednocześnie odpowiada ilości powstałych u danego odbiorcy ścieków. Ilość pobranej wody odpowiada bowiem ilości ścieków, które następnie trafiają do sieci kanalizacyjnej lub za pośrednictwem pojazdów asenizacyjnych do oczyszczalni ścieków (w przypadku zbiorników bezodpływowych). Wszyscy odbiorcy zewnętrzni i większość odbiorców wewnętrznych korzystają zarówno z usług dostawy wody jak i odbioru ścieków.

Wcześniej (do sierpnia 2024 r.), zanim urządzenia pomiarowe zostały zamontowane u wszystkich odbiorców, Gmina określała ilość dostarczonej wody / odebranych ścieków wg urządzeń pomiarowych (liczników) oraz norm zużycia wody określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8 poz. 70 ze zm.; dalej: Rozporządzenie w sprawie norm zużycia wody).

Jedynie u 18 odbiorców zewnętrznych nie było wcześniej zamontowanych urządzeń pomiarowych. W przypadku tych odbiorców Gmina wówczas określała ilość wody dostarczonej / odebranych ścieków wg norm zużycia wody określonych w Rozporządzeniu w sprawie norm zużycia wody i na tej podstawie wystawiała faktury tym odbiorcom.

W budynkach odbiorców wewnętrznych były zasadniczo zamontowane liczniki z wyjątkiem dwóch cmentarzy komunalnych (w miejscowościach E. oraz D.) oraz trzech świetlic wiejskich (w miejscowościach: F., G. i H.). Na pozostałych cmentarzach komunalnych oraz pozostałych świetlicach wiejskich były zamontowane liczniki.

Cmentarze komunalne na terenie Gminy są wykorzystywane zarówno do świadczenia usług cmentarnych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i do działalności publicznoprawnej tj. niepodlegającej opodatkowaniu VAT w postaci nieodpłatnych pochówków. Usługi odbioru ścieków nie były/nie są świadczone na cmentarzach komunalnych (nie występują tam ścieki, ze względu na brak toalet).

Świetlice wiejskie są natomiast wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej VAT w postaci odpłatnego wynajmu na rzecz zainteresowanych podmiotów, jak i do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT w ramach ich udostępniania na potrzeby organizowania nieodpłatnych spotkań dla mieszkańców Gminy. Gmina korzystała/korzysta ze świetlic wiejskich sporadycznie, zdarza się, że było/jest to kilka zebrań sołeckich i spotkań gminnych/imprez rodzinnych w skali roku, tym samym zużycie wody jest w tych obiektach marginalne. Gmina dysponuje informacjami o liczbie i charakterze spotkań jakie odbyły się poszczególnych świetlicach wiejskich, tj. posiada informacje w odniesieniu do każdej świetlicy wiejskiej ile razy w ciągu roku dana świetlica była udostępniana odpłatnie na cele organizacji np. imprez rodzinnych, jak również ile razy korzystano z niej np. na potrzeby zebrań sołeckich.

Do momentu montażu urządzeń pomiarowych na ww. obiektach Gmina była/jest w stanie określić wielkość zużycia wody (jak również ścieków - w przypadku świetlic wiejskich) w oparciu o normy zużycia wody według Rozporządzenia w sprawie norm zużycia wody.

W 2023 r. oszacowane w ten sposób zużycie wody w tych obiektach wyniosło:

Obiekt	Oszacowane zużycie m3 wody
Cmentarz w m. E.	445,5
Cmentarz w m. D.	387
Świetlica wiejska w m. F.	1,5
Świetlica wiejska w m. G.	4,5
Świetlica wiejska w m. H.	16,2

Zużycie wody na ww. obiektach, podobnie jak na innych cmentarzach komunalnych Gminy oraz w świetlicach wiejskich Gmina traktuje jako zużycie na potrzeby własne, niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele przeciwpożarowe dokonuje się na podstawie oświadczeń Ochotniczych Straży Pożarnych z terenu Gminy o ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe bądź w oparciu o dane statystyczne zamieszczone na stronie internetowej Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej (https://www.gov.pl/web/kgpsp/interwencje-psp).

Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w opisanym poniżej sposobie określenia proporcji jak woda dostarczona na potrzeby własne Gminy. Przykładowo, z otrzymanych od jednostek OSP oświadczeń za 2023 r. wynika, iż na cele przeciwpożarowe zużyto 50 m³ wody.

Ponadto Gmina zaznacza, że wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji, niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane we wskazanej poniżej kalkulacji prewspółczynnika.

W związku z powyższym, Gmina jest w stanie określić proporcję dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, według następującego wzoru:

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,

W - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT.

Obliczona w ten sposób proporcja właściwa za 2023 r. wynosi 98%.

Poniżej Gmina wskazuje dane uwzględnione w wyliczeniu tej proporcji.

Prewspółczynnik za 2023 r.
Ilość m3 wody i ścieków - sprzedaż opodatkowana	126 245,00
Ilość m3 wody i ścieków - sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu	3036,90
Razem	129 281,90
Prewspółczynnik	97,65%
Prewspółczynnik po zaokrągleniu	98%

Gmina dysponuje danymi, aby dokonać kalkulacji ww. proporcji analogicznie dla każdego roku do momentu montażu liczników.

Proporcja dla Urzędu Gminy skalkulowana według wzoru z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) właściwa za 2023 r. wyniosła 7%.

Wskazany przez Gminę indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z Infrastrukturą zostanie wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie Infrastruktury, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.

Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu usług wodno-kanalizacyjnych, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone na Infrastrukturę. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z dostawą wody/odprowadzaniem ścieków, stanowi działalność w przeważającym stopniu gospodarczą, jedynie w marginalnym zakresie związaną z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostawy wody/odprowadzania ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia. Tymczasem wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie Urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania.

Stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością polegającą na dostawie wody/odprowadzaniu ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia.

Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia na danych za 2023 r. wyniósł 7% i jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz z Rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie klucza z Rozporządzenia w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z Rozporządzenia daje natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości (7% zamiast 98%).

Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?

Pytanie dotyczy stanu faktycznego

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Uzasadnienie

Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

i)czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

ii)czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Ad i) Nabycie towarów i usług przez podatnika

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT.

W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony.

Ad ii) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby własne, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy.

Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z jej działalnością wykonywaną samodzielnie lub poprzez Jednostki należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych””.

Również w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.16.2017.1.EJ, DKIS wskazał, że „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest - pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych” i tym samym „w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT”.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez jednostkę budżetową danej JST powierzonej jej działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności wykonywanej poprzez daną jednostkę/zakład przy wykorzystaniu tych zakupów.

W ocenie Gminy zatem, w związku z faktem, iż Infrastruktura jest wykorzystywana w działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, kalkulacja proporcji odliczenia podatku powinna uwzględniać zmienne w tym zakresie.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika

Przepisy ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą zgodnie ze „sposobem ustalenia proporcji”.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy.

Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów dotyczących Infrastruktury do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z dostarczaniem wody/odprowadzaniem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe.

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m³) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,

W - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT.

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie danych za 2023 r. wyniosła:

tj. po zaokrągleniu - 98%

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z Infrastrukturą zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej.

Porównanie ilości dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności jednostki, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.” Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, że wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że analizowane wydatki Gminy związane z Infrastrukturą, nie mają bezpośredniego związku ze zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego prewspółczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z Infrastrukturą mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostarczania wody/odprowadzania ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium ilościowym jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia.

Gmina pragnie zaznaczyć, że oparcie kalkulacji na specyfice całej prowadzonej przez daną jednostkę działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych rodzajów tej działalności oraz poszczególnych wydatków nie jest i nie może być dostatecznie precyzyjne. Trzeba bowiem zauważyć, że w ramach działalności jednej jednostki organizacyjnej, Gmina może dokonywać nabyć towarów i usług, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zupełnie różnym stopniu. Działalność gmin jest na tyle szeroka i zróżnicowana, że nawet w ramach jednej jednostki organizacyjnej może ona prowadzić zupełnie różne rodzaje działalności. Nie jest rzadkością łączenie w jednej jednostce różnych usług komunalnych ze względów organizacyjnych, czy też ograniczonych zasobów ludzkich i finansowych.

Tymczasem trudno wyobrazić sobie zastosowanie jednego klucza do wydatków, z których jeden służy celom działalności gospodarczej w niewielkim stopniu, a drugi niemalże w całości. W sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do odliczenia (tj. fundamentalnego prawa każdego podatnika VAT) w ocenie Gminy, taką możliwość należy wykorzystać. Stosowanie wyłącznie jednego prewspółczynnika w ramach jednej jednostki zaprzecza podstawowej zasadzie podatku VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim poszczególne towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia dla stosowania takiego uproszczenia w sytuacji, gdy podatnik potrafi dokonać bardziej precyzyjnej alokacji poniesionych wydatków do celów działalności gospodarczej. Nie ma również podstawy prawnej, która pozwalałaby na uznanie, że w danej jednostce organizacyjnej może ona stosować wyłącznie jeden prewspółczynnik.

Z całą pewnością takiej podstawy nie stanowi § 3 ust. 1 Rozporządzenia. Trzeba bowiem zauważyć, że w sytuacji w której podatnik decyduje się na zastosowanie alternatywnego prewspółczynnika na postawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - a zatem, gdy uznaje, że klucz określony w Rozporządzeniu nie jest reprezentatywny dla ponoszonych przez niego wydatków i tego Rozporządzenia w ogóle nie stosuje, to konsekwentnie przepisy Rozporządzenia nie mogą mieć zastosowania do wybranego przez podatnika klucza, § 3 ust. 1 Rozporządzenia odnosi się bowiem wyłącznie do sposobu ustalenia proporcji określonego w Rozporządzeniu. Jednoznacznie wskazuje na to fakt umiejscowienia tego przepisu w samym Rozporządzeniu. Gdyby ustawodawca chciał ustanowić ogólny nakaz stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika dla jednej jednostki organizacyjnej, to umieściłby taki przepis w ustawie o VAT.

Jednocześnie, należy zauważyć, że przepis o analogicznym brzmieniu już się w ustawie o VAT znajduje, jednak nie odnosi się on do sposobu ustalenia proporcji określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ale do proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy (w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - art. 90 ust. 10a ustawy). Na postawie art. 86 ust. 2g ustawy, przepisy dotyczące proporcji sprzedaży mają wprawdzie odpowiednie zastosowanie do sposobu ustalenia proporcji, ale wyraźnie dotyczy to wyłącznie art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10, a nie ustępu 10a. Uznając zatem racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że jego intencją nie było, aby jednostki samorządu terytorialnego mogły stosować wyłącznie jeden prewspółczynnik dla każdej jednostki organizacyjnej. W przeciwnym razie bowiem, w art. 86 ust. 2g znalazłoby się odwołanie także do art. 90 ust. 10a ustawy.

Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością z zakresu dostarczania wody/odprowadzania ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy (7%) obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia jest znacznie niższy od faktycznego zakresu czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina będzie wykorzystywać ponoszone wydatki, a który wynosi ok. 98%.

Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu:

• nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z Infrastrukturą do celów działalności gospodarczej,
• nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi (a wręcz zapewnia odliczenie kwoty odwrotnie proporcjonalnej do stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych).

W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zasada neutralności podatku VAT

Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności.

Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument.

Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C‑437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności - z zasadą neutralności: „aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w stosunku do Rozporządzenia w sprawach dotyczących wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną potwierdza pierwszy w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), który wydany został w analogicznej sprawie.

NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów, podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku, gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu. Natomiast sam sposób ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodno- kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności gminy. NSA ponadto wskazał, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.”

Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego prewspółczynnika w stosunku do działalności wod.-kan., jest konsekwentnie prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach, tj.:

• z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18,
• z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,
• z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18,
• z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18,
• z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18,
• z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1532/18,
• z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
• z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
• z 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
• z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
• z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
• z 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,
• z 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18,
• z 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 37/19,
• z 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/19,
• z 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,
• z 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1114/19,
• z 5 lutego 2020 r., sygn. I FSK 945/18,
• z 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1345/19,
• z 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17,
• z 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1609/17,
• z 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1469/18,
• z 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 23/18,
• z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 597/18,
• z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 866/19,
• z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 165/20,
• z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18,
• z 27 października 2020 r., sygn. I FSK 311/18,
• z 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1647/18,
• z 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 648/19,
• z 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,
• z 11 lutego 2021 r., sygn. I FSK 256/20,
• z 16 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1825/19,
• z 18 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1677/19,
• z 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20,
• z 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 170/20,
• z 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1/21,
• z 9 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1874/19,
• z 13 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 216/20,
• z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 159/20,
• z 14 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 769/19,
• z 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
• z 11 maja 2021 r., sygn. I FSK 360/19,
• z 13 maja 2021 r., sygn. I FSK 113/20,
• z 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/20.

Temat ten był także poruszany również w wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w podobnych sprawach, np. w wyrokach WSA w Rzeszowie z 18 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 718/17 oraz z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 719/17. Wyrok o sygn. akt I SA/Rz 719/17 dotyczył skargi na interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazany przez wnioskującą gminę sposób określania proporcji dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków jest nieprawidłowy. W wyroku tym WSA w Rzeszowie dokonał analizy szeregu kwestii dotyczących wykładni przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), mających zdaniem Gminy zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Sąd w Rzeszowie zauważył, że sposób ustalania proporcji, powinien spełniać łącznie dwa zasadnicze kryteria: odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Sąd ten podkreślił przy tym, że „Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną.”.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż WSA w Rzeszowie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na kryterium udziału ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody dostarczanej przez gminę, bowiem sposób ten uwzględnia zakres prowadzonej przez gminę działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji, której dotyczą nabywane towary i usługi, a gmina ta wskazała na możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Taka metoda kalkulacji prewspółczynnika, w opinii Sądu w Rzeszowie, jest bardziej precyzyjna niż wynikająca z Rozporządzenia, gdyż pozwala w sposób bardziej precyzyjny określić kwoty podatku naliczonego przypadające na zakupy służące działalności opodatkowanej VAT wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w określonej sferze.

Analogiczne stanowisko WSA w Rzeszowie zajął także w sprawie o sygn. I SA/Rz 718/17.

Na przyjęcie takiego stanowiska wskazuje ponadto:

• wyrok WSA w Szczecinie z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 886/17: w wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Szczecinie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystywania do prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie Sąd orzekł, iż: „art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług.”
• W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Łodzi w wyroku z 8 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 900/17. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru alternatywnej metody wyliczenia prewspółczynnika, tak aby przyjęta metoda była najbardziej reprezentatywna w stosunku do konkretnego wydatku. WSA podkreślił, iż: „Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.” WSA podkreślił, że Gmina wskazała precyzyjnie alternatywny sposób wyliczenia prewspółczynnika oparty na kryterium proporcji wykorzystania infrastruktury wodno- kanalizacyjnej, który w ocenie Sądu jest obiektywną metodą kalkulacji. Jak wskazał WSA: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji przykładowo podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.”
• wyrok WSA w Rzeszowie z 9 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 605/17: w wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności.
• wyroki WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 842/17 oraz z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17. Przedmiotowe wyroki zapadły na gruncie analogicznych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. WSA w Bydgoszczy, w obu przypadkach uchylił interpretacje Dyrektora KIS i uznał, że Gmina ma prawo do zastosowania innego prewspółczynnika niż w Rozporządzeniu w stosunku do wydatków związanych z działalnością wod.-kan., a Organ nie może arbitralnie nakazywać stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia. W ustnych uzasadnieniach ww. wyroków Sąd podkreślił również, że w stosunku do działalności wod.-kan. metody alokacji wybrane przez gminy (oparte odpowiednio na kryterium ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz kryterium obrotów z działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków) są bardziej precyzyjne i miarodajne niż metoda przewidziana w Rozporządzeniu.

Podsumowując, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych) ponoszonych na Infrastrukturę przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.268.2020.2.MGO, w której DKIS wskazał, iż „w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. w przypadku infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych”.

Stanowisko takie zostało także potwierdzone przez DKIS w interpretacjach indywidualnych z:

• 21 września 2021 r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.268.2019.11.KK,
• 11 sierpnia 2021 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.436.2021.1.JK,
• 30 lipca 2021 r., o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.268.2021.1.PG,
• 16 lipca 2021 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.228.2021.2.AM,
• 13 lipca 2021 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.248.2018.9.EJU,
• 22 grudnia 2020 r., o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.499.2020.2.DM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

• czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
• ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Są Państwo właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której prowadzą Państwo przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Działalność w tym zakresie realizują Państwo samodzielnie poprzez wydzielony Referat Urzędu Miejskiego w A.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków komunalnych, wykonują Państwo, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani przez Państwa kosztami zużycia wody i odbioru ścieków. Są to transakcje opodatkowane VAT. Dokonują Państwo / będą dokonywać rozliczenia VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Wykonują Państwo również czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz Jednostek i innych obiektów gminnych oraz na cele przeciwpożarowe - w ramach akcji gaśniczych. Wskazane czynności, jako Państwa czynności „wewnętrzne” nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponoszą Państwo liczne wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Infrastruktury, w tym na jej remonty i konserwacje oraz prowadzeniem działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Ponadto ponoszą Państwo wydatki inwestycyjne związane z modernizacją Infrastruktury i/lub budową nowych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Nie są Państwo w stanie przypisać wszystkich ponoszonych wydatków bieżących/inwestycyjnych odrębnie do infrastruktury wodociągowej bądź kanalizacyjnej. Wynika to przede wszystkim z charakteru działalności wodno-ściekowej, która stanowi u Państwa  jeden obszar działalności, wykonywanej poprzez wydzielony referat Urzędu Gminy. Poniesione przez Państwa wydatki bieżące i inwestycyjne były dokumentowane wystawianymi na Państwa przez wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Wskazali Państwo, że ilość dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych oraz własnych jednostek budżetowych oraz w związku z zużyciem własnym (w m³) określają Państwo na podstawie wodomierzy. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonywany jest pomiar dostawy wody, umożliwiają ich dokładny pomiar u poszczególnych odbiorców.

Wcześniej, do sierpnia 2024 r., czyli w okresie którego dotyczy przedmiotowy wniosek, zanim urządzenia pomiarowe zostały zamontowane u wszystkich odbiorców, określali Państwo ilość dostarczonej wody / odebranych ścieków wg urządzeń pomiarowych (liczników) oraz norm zużycia wody określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Jedynie u 18 odbiorców zewnętrznych nie było wcześniej zamontowanych urządzeń pomiarowych. W przypadku tych odbiorców Gmina wówczas określała ilość wody dostarczonej / odebranych ścieków wg norm zużycia wody określonych w Rozporządzeniu w sprawie norm zużycia wody i na tej podstawie wystawiała faktury tym odbiorcom.

W budynkach odbiorców wewnętrznych były zasadniczo zamontowane liczniki z wyjątkiem dwóch cmentarzy komunalnych (w miejscowościach E oraz D) oraz trzech świetlic wiejskich (w miejscowościach: F, G i H). Na pozostałych cmentarzach komunalnych oraz pozostałych świetlicach wiejskich były zamontowane liczniki.

Do momentu montażu urządzeń pomiarowych na ww. obiektach byli/są Państwo w stanie określić wielkość zużycia wody (jak również ścieków - w przypadku świetlic wiejskich) w oparciu o normy zużycia wody według Rozporządzenia w sprawie norm zużycia wody.

Zużycie wody na ww. obiektach, podobnie jak na innych cmentarzach komunalnych Gminy oraz w świetlicach wiejskich Gmina traktuje jako zużycie na potrzeby własne, niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele przeciwpożarowe dokonują Państwo na podstawie oświadczeń Ochotniczych Straży Pożarnych z terenu Gminy o ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe bądź w oparciu o dane statystyczne zamieszczone na stronie internetowej Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej (https://www.gov.pl/web/kgpsp/interwencje-psp). Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w opisanym poniżej sposobie określenia proporcji jak woda dostarczona na potrzeby własne Gminy.

Ponadto, wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT.

W Państwa opinii, są Państwo w stanie określić proporcję dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, według następującego wzoru:

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,

W - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT.

Obliczona w ten sposób proporcja właściwa za 2023 r. wynosi 98%.

Proporcja dla Urzędu Gminy skalkulowana według wzoru z ww. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników właściwa za 2023 r. wyniosła 7%.

Państwa zdaniem, wskazany przez Państwa indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z Infrastrukturą zostanie wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Państwa usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych).

W Państwa przekonaniu, proponowany przez Państwa sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej w zakresie Infrastruktury, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.

Państwa zdaniem, klucz ten uwzględnia wyłącznie Państwa działalność z zakresu usług wodno-kanalizacyjnych, a więc ten rodzaj Państwa działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone na Infrastrukturę. Państwa zdaniem, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie uwzględnia faktu, że Państwa działalność związana z dostawą wody/odprowadzaniem ścieków, stanowi działalność w przeważającym stopniu gospodarczą, jedynie w marginalnym zakresie związaną z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

W Państwa ocenie, ponoszone wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostawy wody/odprowadzania ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia. Tymczasem wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt Państwa działalności. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie Urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane).

Stoją Państwo na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania. Stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością polegającą na dostawie wody/odprowadzaniu ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Uważają Państwo, że zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Państwu prawa do odliczenia.

Według Państwa obliczeń, prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia na danych za 2023 r. wyniósł 7% i jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których wykorzystują Państwo ponoszone wydatki. Klucz z Rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie klucza z Rozporządzenia w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Państwa wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z Rozporządzenia daje natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości (7% zamiast 98%).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

Biorąc pod uwagę Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób obliczenia proporcji dotyczący wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą, należy stwierdzić, że będzie on zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania urządzeń pomiarowych, tj. wodomierzy. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonywany jest pomiar dostawy wody, umożliwiają ich dokładny pomiar od poszczególnych odbiorców. Natomiast do momentu montażu urządzeń pomiarowych na w obiektach, które takich wodomierzy nie posiadały (tj. dwóch cmentarzy komunalnych w miejscowościach E oraz D oraz trzech świetlic wiejskich w miejscowościach: F, G i H) byli/są Państwo w stanie określić wielkość zużycia wody (jak również ścieków - w przypadku świetlic wiejskich) w oparciu o normy zużycia wody według Rozporządzenia w sprawie norm zużycia wody. Na pozostałych cmentarzach komunalnych oraz pozostałych świetlicach wiejskich były zamontowane liczniki. Pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele przeciwpożarowe dokonują Państwo na podstawie oświadczeń Ochotniczych Straży Pożarnych z terenu Gminy o ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe bądź w oparciu o dane statystyczne zamieszczone na stronie internetowej Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej.

Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji będzie zatem pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda przez Państwa wskazana daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż są/ będą Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT (odbiorców zewnętrznych), oraz ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach potrzeb własnych niepodlegających VAT (odbiorców wewnętrznych).

Zatem, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Podkreślić przy tym należy, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy pokrywa się z opisem podanym przez Wnioskodawcę. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika według ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.