Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy:

1)Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim wydatki związane z działalnością cmentarną wykorzystywane są do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie);

2)Miasto ma prawo uznać, że proporcja wynosi 100%, w przypadku, gdy ww. proporcja przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł.

Uzupełnili go Państwo pismem z 21 marca 2025 r. (wpływ 21 marca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto (...) jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny.

Miasto realizuje zadanie własne określone ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm. dalej jako „u.s.g.”), w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13). Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie cmentarza Miasto dokonuje odpłatnych czynności pochówku (pogrzeb tradycyjny lub pogrzeb z kremacją zwłok). Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.s.g., tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Sprawienie pogrzebu jest zadaniem Miasta (...) świadczonym przez (...) Centrum Pomocy Rodzinie w (…) Dyrektor (...) Centrum Pomocy Rodzinie realizację tego świadczenia zleca firmie prowadzącej kompleksowe usługi pogrzebowe wyłonionej w drodze przetargu lub zapytania ofertowego.

Miasto pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie cmentarza czynności na podstawie uchwały Nr (...) Rady Miasta (...) z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie zasad sprawiania pogrzebu przez Miasto (...) i zasad zwrotu poniesionych kosztów.

Świadcząc powyższe usługi, Miasto zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków zarządcy związanych z administrowaniem i utrzymaniem cmentarza – na podstawie stosownej umowy, tj. m.in. prowadzenie dokumentacji cmentarnej, obsługa klientów cmentarza oraz firm świadczących usługi pogrzebowe, pobieranie opłat zgodnie z cennikiem cmentarnym i odprowadzanie ich do budżetu Miasta, prowadzenie kasy rejestrującej, prowadzenie wykazu grobów nieopłaconych, przewidzianych do likwidacji na podstawie wysyłanych powiadomień, wysyłanie powiadomień o zbliżającym się terminie konieczności uiszczenia opłaty za przedłużenie miejsca pochówku na kolejne 20 lat, prowadzenie odpowiedniej ewidencji księgowej, wystawiania w imieniu Miasta faktur, sprawowanie nadzoru nad podmiotami gospodarczymi oraz innymi osobami wykonującymi usługi na terenie cmentarza, wytyczania kwater grzebalnych, wskazywania miejsc wykopania grobów, nadzoru nad wykonywanymi pracami oraz odbioru technicznego grobów po ich wykonaniu, utrzymanie czystości, zimowe utrzymanie, utrzymanie zieleni.

Sposób rejestrowania sprzedaży na cmentarzu komunalnym przebiega następująco:

1.Spółka (...) w imieniu i na rzecz Miasta prowadzi sprzedaż opodatkowaną na Cmentarzu Komunalnym, polegającą na sprzedaży miejsc pochówku oraz innych usług zgodnie z obowiązującym cennikiem. Sprzedaż dla osób fizycznych nie prowadzących działalności rejestrowana jest za pośrednictwem kasy fiskalnej, a w pozostałych przypadkach wystawiana jest faktura.

2.Miasto (poprzez swoją jednostkę budżetową (...) Centrum Pomocy Rodzinie) zleca firmie (...) organizację pochówku osób bezdomnych. (...) wystawia dla (...) fakturę za sprzedaż miejsca grzebalnego, która jest wykazywana w sprzedaży za dany okres rozliczeniowy, a następnie w zbiorczym JPK VAT_M Miasta. Faktura ta wystawiana jest zgodnie z cennikiem dla (…)CPR.

3.Firma (...) wystawia fakturę na Miasto (…) – (…) CPR za zorganizowanie pogrzebu, w której zawarte są ww. opłaty (na podstawie faktury wystawionej przez (...), w imieniu Miasta) oraz koszty dodatkowe związane z organizacją pogrzebu. Faktura wystawiana jest zgodnie z cennikiem dla (…)CPR.

4.(…)CPR występuje do ZUS z wnioskiem o refundację opłaconych kosztów pogrzebu osoby, której przysługuje zasiłek pogrzebowy. Do wniosku dołączony jest akt zgonu oraz oryginał faktury z (...).

5.(...) wystawia Miastu fakturę za administrowanie cmentarzem komunalnym, z której Miasto na ten moment odlicza całość podatku naliczonego zawartego w fakturze.

6.W związku z rozbudową cmentarza komunalnego Miasto otrzymuje od Wykonawców fakturę, z której na ten moment odlicza całość podatku VAT.

7.Osoby zmarłe bez prawa do refundacji kosztów pochówku z ZUS, są grzebane na koszt Miasta.

Wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Miasta i na jego rzecz.

W związku z powyższym, to Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego tytuły podatek należny. W związku z wykonywaniem przez zarządcę wskazanych powyżej usług, Miasto, na podstawie zawartej z zarządcą umowy jest zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Mogą zdarzyć się również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności, taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2024 r., poz. 576 ze zm.) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2024 r., poz. 1283 ze zm.), gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił.

Z powyższego wynika, że nawet gdy Miasto jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia będzie leżał po stronie Miasta (odbędzie się bez odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki są sporadyczne. Zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. W ocenie Miasta, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Miasto jest zobligowane na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT. Ponadto Miasto ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza. Miasto podkreśla, że wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.

Uzupełnienie wniosku

Miasto powierzyło w ramach umowy in-house spółce miejskiej (...) czynności związane z administrowaniem cmentarzem komunalnym. Spółka w imieniu Miasta pobiera od mieszkańców opłaty cmentarne wynikające z cennika opłat cmentarnych zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta Miasta nr (…) z dnia 31 grudnia 2010 r., m.in. za wykup miejsca na 20 lat. Ani Miasto ani (...) nie wykonuje czynności związanych z pochówkiem. W tym celu mieszkańcy wynajmują firmy pogrzebowe. Rolą Administratora ((...) Sp. z o.o.) jest utrzymanie cmentarza (utrzymanie zieleni, czystości, remonty, prowadzenie biura cmentarza) i pobieranie opłat od mieszkańców i zakładów pogrzebowych zgodnie z cennikiem opłat cmentarnych.

Pochówki wykonywane przez (…)CPR wynikają z odrębnych przepisów, w tym m.in. w zakresie opieki społecznej. W tym przypadku chowane są osoby, w stosunku do których nie ustalono osób zobowiązanych do dokonania pochówku albo innych podmiotów lub osób deklarujących sprawienie pochówku zmarłego lub osób, których tożsamości nie można ustalić. Kwestie te regulowane są odpowiednią uchwałą Rady Miasta. Czynności pochówku wykonywane są przez zakład pogrzebowy na zlecenie (…)CPR. Na tego typu pochówek zlecany przez (…)CPR obowiązuje odrębny cennik opłat cmentarnych stanowiący załącznik nr 2 Zarządzeniem Prezydenta Miasta nr (…) z dnia 31 grudnia 2010 r. Opłatę w tym zakresie wnosi jednostka Miasta ((…)CPR). Następnie (…)CPR występuje do ZUS z wnioskiem o refundację opłaconych kosztów pogrzebu. Opłaty wnoszone przez (…)CPR stanowią niewielki procent przychodów na cmentarzu.

1.Na pytanie: Od kiedy Miasto zleca „techniczną” obsługę określonych obowiązków zarządcy – Spółce (należy podać dokładną datę wykonania tych usług)?, odpowiedzieli Państwo:

„Miasto zleca (...) Sp. z o.o. administrowanie cmentarzem komunalnym przy ul. (…) od 01.09.2018 r. jako zamówienie z wolnej ręki w trybie in-house zgodnie z art. 214 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 1320).

We wcześniejszych latach usługi polegające na administrowaniu cmentarzem komunalnym zlecano Wykonawcom w trybie przetargowym”.

2.Na pytanie: Na podstawie jakiej dokładnie umowy zawartej pomiędzy Państwem a Spółką z o.o., Spółka ta zarządza cmentarzami?, odpowiedzieli Państwo:

„(...) Sp. z o.o. zarządza cmentarzem na podstawie umowy o świadczenie usług nr (…) z dnia 29 lutego 2024 roku zawartej z Miastem (…) jako zamówienie z wolnej ręki w trybie in-house zgodnie z art. 214 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. 2024 poz.1320)”.

3.Napytanie: Jakie dokładnie usługi cmentarne są wykonywane przez Spółkę z o.o. w imieniu i na rzecz Miasta?, odpowiedzieli Państwo:

 „Poniżej przedstawiam zakres usług wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy:

(...)

 Ponadto zgodnie z zawartą umową Spółka przyjęła na siebie następujące zobowiązania:

(...)

 Zgodnie z zawartą ze Spółką umową:

1.Administrator zobowiązany jest do stałego utrzymania czystości terenu cmentarza oraz terenu przyległego, a w szczególności:

(...)

2.Przez teren przyległy należy rozumieć teren wokół cmentarza od ogrodzenia cmentarza na odległość 5 m.

Administrator zobowiązany jest do zimowego utrzymania na bieżąco wszystkich ciągów pieszo-jezdnych wyszczególnionych poniżej, a w szczególności:

(...)

Administrator zobowiązany jest do utrzymania zieleni na cmentarzu, a w szczególności:

(...)

Administrator zobowiązany jest wykonywać wszystkie prace z należytą starannością zapewniającą właściwe utrzymanie zieleni, jej dobry stan zdrowotny oraz stały, wysoki efekt estetyczny i pielęgnacyjny.

Obowiązkiem Administratora będzie przeprowadzenie w trakcie obowiązywania umowy prac konserwacyjno-remontowych. W celu uzgodnienia z Zamawiającym planu remontowo-inwestycyjnego na kolejne lata obowiązywania umowy Administrator jest zobowiązany do przedstawienia Zamawiającemu planu remontowo-inwestycyjnego obejmującego swym zakresem prace, które Administrator zamierza wykonać w okresie kolejnych 12 miesięcy. Upoważnieniem do jego realizacji jest uzyskanie pisemnego zatwierdzenia planu remontowo-inwestycyjnego przez Zamawiającego.

Zamawiający dopuszcza możliwość zmian zakresu określonego w zatwierdzonym planie remontowo-inwestycyjnym po uzyskaniu zgody Zamawiającego.

Prace remontowo-inwestycyjne ujęte w planie dotyczyć mogą przeprowadzenia prac związanych m.in. z naprawą oraz konserwacją kaplicy, pomieszczeń gospodarczych, sanitarnych, budynku przedpogrzebowego i gospodarczo-socjalnego, WC, sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, instalacji elektrycznej wraz z lampami oświetleniowymi, punktów czerpania wody, boksów śmietnikowych, ogrodzenia cmentarza, bram wjazdowych, agregatów chłodniczych, alejek, boksów oraz pozostałych urządzeń infrastruktury technicznej cmentarza. Zakres prac może obejmować również drogę dojazdową wraz z obustronnie przyległymi chodnikami, pomiędzy starą bramą wjazdową na cmentarz a ulicą (...).

W momencie stwierdzenia przez Administratora konieczności realizacji prac remontowych lub konserwacyjnych w wyniku awarii Administrator zabezpieczy uszkodzony obiekt lub urządzenie i niezwłocznie przedstawi Zamawiającemu do weryfikacji kosztorys prac naprawczych, sporządzony w oparciu o stawki tynkowe. Po weryfikacji kosztorysu przez Zamawiającego, obowiązkiem Administratora będzie przeprowadzenie naprawy lub konserwacji w ramach obowiązującej umowy. Materiały wbudowane w trakcie remontu powinny być nowe, jakościowo i materiałowo odpowiadające elementom wcześniej uszkodzonym lub z przekazanych przez Zamawiającego z zasobów Zamawiającego (magazyn Miasta). Administrator jest zobowiązany prowadzić rejestr przeprowadzanych robót remontowo-konserwacyjnych na obiekcie wraz z podaniem zakresu i wielkości poniesionych kosztów.

Administrator zobowiązany jest do zorganizowania stanowisk pracy poprzez m.in. wyposażenie we własnym zakresie i na swój koszt Biura Cmentarza (m.in. w szafy, biurka, krzesła oraz niezbędny sprzęt, w tym 2 kompletne stanowiska komputerowe zapewniające sprawne świadczenie usług). Wyposażenie powinno spełniać wymogi estetyczne i funkcjonalne. Meble biurowe powinny zachowywać stonowaną, jednolitą kolorystykę.

4.Na pytanie: Czy jednostka organizacyjna, rozliczająca obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym, prowadzi inne rodzaje działalności gospodarczej, oprócz działalności cmentarnej? Jeśli tak, to należy wskazać jakie są to działalności gospodarcze?, odpowiedzieli Państwo:

„(…) Jeżeli pod pojęciem jednostki organizacyjnej organ rozumie Spółkę świadczącą w imieniu i na rzecz Miasta usługi administrowania cmentarzem komunalnym należy wskazać, iż (...) Sp. z o.o. oprócz usług wymienionych pkt 3 prowadzi również inne rodzaje działalności, tj. pielęgnacja zieleni oraz sprzedaż miejsc w kolumbarium, zlokalizowanym na terenie cmentarza komunalnego.

Jeżeli przez jednostkę organizacyjną z pytania rozumieć jednostkę organizacyjną gminy na prawach powiatu – Miasta (...), to jednostką tą jest Urząd Miasta (...) (jednostka budżetowa). Urząd Miasta (...) prowadzi inne rodzaje działalności gospodarczej macierzystej gminy – Miasta (...), Miasto (...) prowadzi wiele różnych aktywności, dla których występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Miasto wykazuje sprzedaż tak zwolnioną z podatku VAT, jak i opodatkowaną tym podatkiem.

W Mieście inna jednostka budżetowa, jaką jest (...) Centrum Pomocy Rodzinie zajmuje się pochówkami osób bezdomnych — pochówkami na koszt Miasta”.

5.Na pytanie: Jakie dokładnie opłaty pobiera Spółka w imieniu i na rzecz Państwa w związku z pochówkiem danej osoby?, odpowiedzieli Państwo:

„W zależności od miejsca i sposobu pochówku pobierane są następujące opłaty:

1.W przypadku nowego miejsca ziemnego: wykup miejsca na 20 lat, utrzymanie cmentarza, woda, wyznaczenie miejsca pochówku, opłata za wjazd dla zakładów pogrzebowych.

2.W przypadku nowego miejsca w grobowcu lub krypcie: wykup miejsca na 20 lat, utrzymanie cmentarza, woda, opłata za wjazd dla Zakładów pogrzebowych, zezwolenie na budowę grobowca/krypty.

3.W przypadku dochowania do istniejącego, opłaconego grobu: opłata za wjazd dla zakładów pogrzeb owych, wjazd do demontażu nagrobka przed pogrzebem, wjazd do złożenia nagrobka po pogrzebie (jeżeli jest nagrobek).

4.W przypadku dochowania do istniejącego, nieopłaconego grobu: opłata za wjazd dla zakładów pogrzebowych, wjazd do demontażu nagrobka przed pogrzebem, wjazd do złożenia nagrobka po pogrzebie (jeżeli jest nagrobek), opłata za miejsce na lat 20, utrzymanie cmentarza na lat 20, woda.

5.Sala ceremonialna w zależności od decyzji rodziny osoby zmarłej, rezerwacja miejsca wolnego w zależności od preferencji rodziny, chłodnia za dobę w zależności od wykorzystania w niej miejsca przez rodzinę osoby zmarłej.

Stawki za poszczególne składowe opłat pobieranych przy pochówku wynikają z cennika/ cenników (dla (...) Centrum Pomocy Rodzinie – (…)CPR) i wszystkie pozycje zawarte w cennikach wprowadzonych zarządzeniem Prezydenta są zawsze fakturowane w imieniu Miasta, tym samym są za każdym razem ujęte w JPK”.

6.Na pytanie: Jakie konkretnie zadania wykonuje Spółka na Państwa rzecz w związku z zawartą ww. umową w zakresie zarządzania cmentarzami?, odpowiedzieli Państwo:

„Odpowiedź jak w pkt 3”.

7.Na pytanie: Od kiedy prowadzą Państwo działalność cmentarną?, odpowiedzieli Państwo:

„Wnioskodawca nie posiada dokumentacji poświadczającej od kiedy dokładnie prowadzona jest działalność cmentarna.

Prowadzenie cmentarza komunalnego stanowi jedno z zadań własnych gminy wprowadzone ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 13). Za najpóźniejsza datę prowadzenia przez Miasto (...) działalności cmentarnej przyjąć można datę wejścia w życie ustawy (19 marca 1990 roku). Przy czym cmentarz komunalny przy ul. (…) został założony w 19xx r.

Fakt prowadzenia takiej działalność przez Miasto jest znane organowi z urzędu”.

8.Na pytanie: Czy działalność cmentarna jest wydzielona w Państwa działalności? Jeśli tak, to należy wskazać, w jaki sposób działalność ta jest wydzielona z Państwa działalności i na czym polega to wydzielenie?, odpowiedzieli Państwo:

„(…) Jeśli przez wydzielenie organ rozumie okoliczności, iż działalność cmentarna w Urzędzie Miasta (…) nadzorowana jest przez Wydział (...) i działalność cmentarna przypisana jest do następującej klasyfikacji budżetowej: Dz.710 Rozdz.71035, przy czym jest to jedno z zadań własnych gminy — to jest wydzielona w taki sposób (odrębny nadzór, odrębna klasyfikacja budżetowa, wyodrębnione zadanie własne z katalogu ustawowego).

Jeśli organ miał na myśli jakieś inne „wydzielenie” wnoszę o wystosowanie precyzyjnego pytania”.

9.Na pytanie: Jakie dokładnie wydatki związane z działalnością cmentarną, które Państwo ponoszą są przedmiotem Państwa pytań? Należy wymienić te wydatki, odpowiedzieli Państwo:

„Wydatki na administrowanie cmentarzem zgodnie z umową zawartą z (...) Sp. z o.o. na usługi wymienione w pkt 3 oraz wydatki inwestycyjne związane z rozbudową i modernizacją cmentarza świadczone przez inne firmy zewnętrzne”.

10.Na pytanie: Jakie dokładnie opłaty i w jakiej wysokości pobiera Spółka w imieniu i na Państwa rzecz w związku ze świadczeniem ww. usług cmentarnych?, odpowiedzieli Państwo:

Zgodnie z definicją Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów usługi cmentarne związane są z utrzymaniem cmentarza i zarządzaniem nim. Czynności zarządcy wynikają z przepisów ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ze wskazanych aktów wykonawczych do tej ustawy. Obejmują takie działania, jak czynności porządkowe (pielęgnacja zieleni, utrzymanie czystości, konserwacja urządzeń cmentarnych), czynności związane z rozbudową infrastruktury cmentarza oraz czynności typowo administracyjne (nadzór architektoniczno-urbanistyczny, sanitarny czy porządkowy, prowadzenie ksiąg, udostępnianie infrastruktury cmentarza).

Zatem będą to opłaty za:

1.punkt III cennika — przedłużanie ważności miejsca (miejsce + utrzymanie + woda) – opłata za następne 20 lat;

2.punkt IV cennika – administracyjna obsługa ekshumacji;

3.punkt V — opłaty za ustawienie nagrobka, w tym:

a)Ustawienie nagrobka,

b)Renowacja nagrobka,

c)Ułożenie nawierzchni z kostki lub płytek,

d)Ustawienie krawężników;

4.punkt VII — wjazd na cmentarz pojazdami:

a)do 3,5 ton ciężaru całkowitego,

b)powyżej 3,5 ton ciężaru całkowitego,

c)osobowymi,

d)osobowe z przyczepą towarową;

5.zmiana kwalifikacji grobu pojedynczego na głębinowy;

6.sporządzenie odpisu lub duplikatu dokumentu;

7.ustalenie miejsca pochówku i danych osoby zmarłej.

Spółka (...) Sp. z o.o. pobiera na rzecz Miasta (...) opłaty, których wysokość określona jest w cennikach opłat cmentarnych zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta Miasta nr (…) a (…)CPR jak w Załączniku Nr 2 do Zarządzenia jak niżej:

Załącznik Nr 2 do Zarządzenia Nr (...) Prezydenta Miasta (...) z dnia 31 grudnia 2010 r.”.

(…)

Zarządzenie nr (…) Prezydenta Miasta (...) z dnia 31 grudnia 2010 r.

(…)

1)Opłata dotyczy rezerwacji miejsca do pochówku — bezterminowo i jest bezzwrotna. Przed pochówkiem należy wnieść opłatę na 20 lat.

2)Cena obejmuje: wjazdy, nadzór, korzystanie z wody itp.

 Uzyskanie zezwolenia na roboty brukarskie będzie możliwe po dostarczeniu pisemnej zgody właścicieli nagrobków sąsiadujących.

3)Cena obejmuje dwukrotny wjazd. Każdy kolejny wjazd musi być opłacony według odpowiedniej pozycji w cenniku.

4)Wszystkie wjazdy związane z przygotowaniami do ceremonii pogrzebowej łącznie z wwiezieniem kwiatów i wieńców, opłata za jeden pogrzeb.

11.Na pytanie: Jakie dokładnie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT Państwo świadczą, w związku z którymi wykazywane są kwoty wynikające z otrzymanych opłat cmentarnych w deklaracjach VAT? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wymienić każdą z usług świadczonych przez Państwa wraz z podaniem ceny, za każdą z tych usług, odpowiedzieli Państwo:

„Świadczone usługi z podaniem ceny za każdą z usług wymienione zostały w cennikach zawartych w odpowiedzi na pyt. 10.

W cząstkowych deklaracjach VAT i ewidencji sprzedaży wykazane są wszystkie opłaty, które są ujęte w obu cennikach, tym samym są ujęte w JPK-VAT”.

12.Na pytanie: Czy w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Spółkę każdorazowo jednakowe opłaty wymienione przez Państwa? Jeśli nie to należy wskazać, które opłaty są zmienne i od czego to zależy, odpowiedzieli Państwo:

„Odpowiedzi zawarte zostały w pyt. 5 i 10.

Opłaty pobierane są za usługi zgodnie z cennikami.

Spółka posiada dwa odrębne cenniki, tj. dla osób których organizacją pochówku zajmuje się (...) Centrum Pomocy Rodzinie ((…)CPR) oraz pozostałych osób”.

13.Na pytanie: Czy Spółka w Państwa imieniu świadczy usługi cmentarne, które nie są związane z pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, tj. czy są świadczone usługi, które są niezależne od pochówku danej osoby?, odpowiedzieli Państwo:

„Spółka (...) Sp. z o.o. świadczy na rzecz Miasta usługi zawarte w umowie na administrowanie cmentarzem Komunalnym nr (…) z dnia 29.02.2024 r. i które zostały opisane w pyt. 3, tj. usługi związanie z utrzymaniem i zarządzaniem Cmentarzem (utrzymanie czystości, pielęgnacja zieleni, obsługa administracyjna) i są to usługi niezwiązane z pochówkiem w konkretnym czasie.

Natomiast z oczywistych względów świadczenie takich usług jest niezbędne do prowadzenia pochówków”.

14.Na pytanie: Jaki był dotychczas (w poprzednich latach) obrót Miasta z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych? Informacji należy udzielić od roku 2020, odpowiedzieli Państwo:

„Obrót Miasta z tytułu świadczenia usług cmentarnych w następujących latach osiągnął następujące wartości:

-w 2024 roku kwota (…) zł;

-w 2023 roku kwota (…) zł;

-w 2022 toku kwota (…) zł;

-w 2021 roku kwota (…) zł;

-w 2020 roku kwota (…) zł”.

15.Na pytanie: Czy dochody Miasta uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości pokrywają koszty związane z poniesionymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi związanymi z cmentarzem komunalnym? Jeśli nie, to należy wskazać z jakich środków Miasto pokrywa te koszty oraz czy wydatki te są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U, z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)?, odpowiedzieli Państwo:

„Dochody Miasta z tytułu świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów bieżących wydatków i inwestycji na cmentarzu komunalnym. Miasto pokrywa te koszty ze środków własnych gminy.

Działalność Miasta w 2022 roku dotycząca wydatków inwestycyjnych była finansowana z RFIL (Rządowy Fundusz Inwestycji Lokalnych). Dotacja wynosiła (…) zł, z której wykorzystane zostało (…) zł”.

16.Na pytanie: Czy działalność cmentarna Miasta finansowana była/jest lub będzie z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Gminę? Jeśli tak, to należy wskazać, jaka była ich wartość w poszczególnych wcześniejszych latach? Informacji należy udzielić od roku 2020., odpowiedzieli Państwo:

„Działalność cmentarna Miasta nie była i nie jest finansowana z dotacji czy subwencji poza wskazaną w odpowiedzi na pyt. 15”.

17.Na pytanie: Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?, odpowiedzieli Państwo:

„Tak, wynika to wprost z treści wniosku. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”.

18.Na pytanie: Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w ogółem w danym roku najbardziej odpowiada/będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć i czy sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza?, odpowiedzieli Państwo:

„Tak, sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Pochówki dokonane na koszt gminy stanowią około 2% pochówków ogółem a zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a więc do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Zatem około 98% tych usług to usługi świadczone odpłatne w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie odliczenie winno uwzględniać tą okoliczność (proporcję).

Jak wynika z odpowiedzi na pyt. 22 – 24 sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów jest całkowicie nieadekwatny — oscyluje w granicach około 15 — 20% przy reprezentatywnym współczynniku odliczenia wynoszącym około 98%”.

19.Na pytanie: Do wykonywania jakich czynności wykorzystywane są przez Miasto wydatki, których dotyczy pytanie, tj. czy do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?, odpowiedzieli Państwo:

„Wydatki, których dotyczy pytanie w ocenie Miasta dotyczą zarówno czynności niepodlegających opodatkowaniu jak i czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

20.Na pytanie: Czy ww. wydatki są wykorzystywane przez Miasto zarówno do celów prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług)?, odpowiedzieli Państwo:

„Jak w pyt. 19 — wymienione wydatki dotyczą w zarówno czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

21.Na pytanie: W przypadku, gdy Miasto wykorzystuje ww. wydatki zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jaki do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza należy wskazać, czy jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Miasta?, odpowiedzieli Państwo:

„Jak w pyt. 19 i 20 – Miasto wykorzystuje ww. wydatki zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innej działalności (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). Miasto nie ma możliwości przypisania zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej”.

22.Na prośbę o dokładne opisanie, w jaki konkretnie sposób Miasto ma zamiar ustalić rzeczywisty pre-współczynnik związany z działalnością w zakresie działalności cmentarnej i o podanie wzoru wraz z dokładnymi danymi jakie Państwo przyjmują do jego wyliczenia, odpowiedzieli Państwo:

„Jak już wyjaśniono we wniosku. Miasto ma zamiar ustalić rzeczywisty pre-współczynnik związany z działalnością cmentarną według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Wzór:

X / Y = prewspółczynnik

X — liczba osób pochowanych w danym roku odpłatnie

Y – całkowita liczba osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

(...)

23.Na pytanie: Należy przedstawić analizę porównawczą sposobu określenia proporcji ustalonego według własnej proporcji oraz wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) dla jednostki budżetowej, która zajmuje się działalnością cmentarną, tj. (...) Centrum Pomocy Rodzinie, odpowiedzieli Państwo:

„Pytanie znów nie jest zrozumiałe a już z całą pewnością wykracza poza zakres postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwracam uwagę, że przeprowadzenie badań porównawczych wymaga co najmniej kilku kroków:

1.Zdefiniować cel badań porównawczych;

2.Wybrać elementy do porównania;

3.Zbierać dane;

4.Przeprowadzić analizę danych;

5.Dokonać interpretacji wyników;

6.Wyciągnąć wnioski z badań porównawczych;

7.Przedstawić wyniki badań porównawczych.

Z oczywistych względów dokonywanie benchmarkingu określenia proporcji na potrzeby postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji wykracza poza zakres przedstawienia „stanu faktycznego sprawy”.

Przy czym nie wyjaśniono co organ ma na myśli organ żądając „analizy porównawczej”? Jakie zdarzenia/dane/historyczne/przyszłe miałyby podlegać porównaniu?

Starając się jednak odpowiedzieć na tak zadane pytanie wyjaśniam, że Wnioskodawca nie dokonywał określenia proporcji w sposób wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) dla jednostki budżetowej, która zajmuje się działalnością cmentarną, tj. Urzędu Miasta (...). (...) Centrum Pomocy Rodzinie zajmuje się jedynie pochówkami osób zmarłych na koszt Miasta.

Miasto (...) dokonuje odliczeń podatku VAT, dla których ma zastosowanie prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o schemat organizacyjny Urzędu Miasta (...). Zdaniem Podatnika jest to najbardziej reprezentatywny sposób jego wyliczenia.

Proporcję ustaloną dla usług cmentarnych przedstawiono w pyt. 23 i wynosi ona (przed zaokrągleniem):

w 2020 roku – 98,86%,

w 2021 roku – 98,50%,

w 2022 roku – 97,72%,

w 2023 roku – 98,55%”.

24.Na prośbę o wskazanie, dlaczego sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczany dla jednostki budżetowej, która zajmuje się działalnością cmentarną, tj. (...) Centrum Pomocy Rodzinie, będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?, odpowiedzieli Państwo:

„Jak wynika z odpowiedzi na pyt. 18 i 22-23 sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów jest całkowicie nieadekwatny. Tak wyliczony prewspółczynnik oscyluje w granicach około 1-2% dla (...) Centrum Pomocy Rodzinie. Prewspółczynnik stosowany dla odliczeń w Urzędzie Miasta (...) wynosi około 38 – 40%.

Reprezentatywny prewspółczynnik wskazany we wniosku wynosi około 98 — 99%”.

25.Na pytanie: Czy ponosiliby Państwo wydatki na cmentarz, gdyby nie było żadnych pochówków w danym roku, w tym również odpłatnych? Jeśli tak, to dlaczego?, odpowiedzieli Państwo:

„Tak, Miasto ponosiłoby wydatki związane z utrzymaniem cmentarza jako zadaniem własnym gminy”.

26.Na prośbę o podanie przesłanek, jakimi się Państwo kierują, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, w stosunku do wydatków związanych z cmentarzem, będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?, odpowiedzieli Państwo:

„Jak wynika z odpowiedzi na pyt. 18 i 22-24 sposób określenia proporcji wynikający z przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów jest całkowicie nieadekwatny – oscyluje w granicach około 1 – 2% dla (…)CPR i w granicach 38 – 40% dla UM (...), przy reprezentatywnym współczynniku odliczenia ok. 98 – 99%.

Przesłanką jest urealnienie/urzeczywistnienie odliczenia tak, aby sposób jego dokonywania obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Pochówki dokonane na koszt Miasta stanowią około 2% pochówków ogółem. Cmentarze komunalne są wykorzystywane w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a więc do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Zatem około 98 – 99% tych usług to usługi świadczone odpłatne w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie odliczenie winno uwzględniać tą okoliczność (proporcję) odliczenia”.

Pytania

1.Czy w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Miasto zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)?

2.Czy Miasto dokonując odliczenia częściowego, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiącym że w przypadku gdy ww. proporcja przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

Ad 1.

Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

W przypadku wyżej wskazanych wydatków, Miasto nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361) (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie).

Zdaniem Miasta, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Cmentarz jest wykorzystywany przez Miasto wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Miasto może rozliczać je według proporcji ilości osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym.

Stosując wyżej wskazaną metodę, Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).

Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług pogrzebowych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań, czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT, zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Miasto. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Uznać należy, iż uchybieniem było przyjęcie, że Miasto nie ma prawa do zastosowania odrębnej proporcji dla każdego z rodzajów działalności. Stanowisko takie nie znajduje bowiem oparcia ani w regulacjach prawnych ani w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak już wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, jest wręcz odwrotnie, niż twierdzi organ. Dzieje się tak dlatego, że po pierwsze – od wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w ślad za nim uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 oraz nowelizacji ustawy podatkowej, jednostki organizacyjne gminy nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług wykonują jedynie działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy.

W sensie faktycznym stanowią zatem odpowiedniki rodzajów i sektorów prowadzonej przez gminę działalności. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (gminy) ustala się więcej niż jeden prewspółczynnik – każdy właściwy dla danego rodzaju działalności. Wadliwe zatem byłoby twierdzenie, że nie ma podstaw do tego, by gmina ustalała prewspółczynnik dla odrębnych rodzajów działalności. Wręcz przeciwnie, właśnie do tego sprowadza się znaczenie § 3 ust. 1 Rozporządzenia. Występujący w tym przepisie zwrot „sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych” oznacza tyle, że gmina nie ustala jednego prewspółczynnika właściwego wszystkim jednostkom. Nie oznacza jednak, że nie ma możliwości ustalenia prewspółczynnika dla każdego z rodzajów działalności prowadzonej w imieniu i na rzecz gminy przez jej jednostkę organizacyjną.

Ponadto zauważenia wymaga, iż z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Krótko mówiąc, gmina ma obowiązek wskazać, w jakim zakresie nabyte przez nią towary i usługi służą do celów działalności gospodarczej. W stanie faktycznym, z jakim mamy do czynienia w tej sprawie, wydatki Miasta na zakup towarów i usług są ściśle ukierunkowane, są ponoszone na prowadzenie działalności cmentarnej. Nie jest to zatem sytuacja, w której wydatki (zakup towarów i usług) ponoszone są ogólnie na działalność Miasta bez możliwości przypisania ich poszczególnym rodzajom działalności. Problem powstaje w niniejszej sprawie tylko z tego tytułu, że w zakresie działalności cmentarnej Gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu (czyli chowanie zmarłych bezpłatnie).

Mając zatem na uwadze to, że chodzi tu o wyodrębniony rodzaj działalności Miasta, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, nie ma podstaw do twierdzenia, że nie ma możliwości ustalenia sposobu obliczenia proporcji dla tego rodzaju działalności Miasta.

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1662/18, w którym stwierdził: „(...) polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia)”. Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112.

Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07). Przepisy Ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mając bowiem na względzie to uregulowanie unijne, w krajowych przepisach wprowadzono przywołany powyżej art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również samo Rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy, realizuje tę normę.

Z treści art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Podsumowując cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Ustawa nie narzuca bowiem w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (por. także wyroki NSA: z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18).

Przytoczone wyżej regulacje określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Wskazują na kryterium specyfiki wykonywanej działalności oraz specyfiki dokonywanych nabyć, przy czym muszą one być uwzględniane łącznie. Dopiero uwzględnienie specyfiki działalności oraz charakteru i rodzaju nabyć umożliwia procentowe przyporządkowanie towaru/usługi do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Zasadniczym bowiem celem tych regulacji jest zapewnienie, aby w jak najwyższym stopniu zrealizowane zostały podstawowe zasady wspólnego systemu podatku VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej dla przedsiębiorcy podatnika. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 15 września 2016 r., C-516/14; z 24 stycznia 2019 r., C-165/17; z 21 marca 2018 r., C-533/16).

Podatnik powinien mieć więc możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w takim stopniu, w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak, aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież – w przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT – finalni konsumenci.

Dlatego w przepisie art. 86 ust. 2b pkt 2 Ustawy o VAT jest mowa o obiektywnym (a więc faktycznym, rzeczywistym) odzwierciedleniu wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika.

Wyrazem zaś normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika (tutaj – gminę) jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, a więc także gmin, prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Dlatego należy podkreślić, iż stanowisko jakoby przepisy nie określają możliwości rozliczania poszczególnych działalności Miasta oddzielnie, a więc o niemożności stosowania przez jednego podatnika wielu prewspółczynników, jest sprzeczne z przepisami prawa podatkowego, w tym pomija treść samego Rozporządzenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Miasto jest jednym podatnikiem VAT a rozporządzenie wskazuje na sektorowe określenie proporcji (tzw. prewspółczynnika).

Jak już wskazano powyżej, z powołanych przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć.

W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, w sposób przekonujący i logiczny Miasto wyjaśniło powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Miasta opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej.

Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności, w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana.

Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z 10 stycznia 2019 r. (o sygn. I FSK 1019/18) stwierdził, że jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to „specyfikę” tę należy w pierwszej odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Nie ma więc znaczenia okoliczność, że dana działalność Miasta rozpatrywana pod kątem doboru klucza podziału odnosi się do wyodrębnionego składnika majątku Miasta.

Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Miasto, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 501/21, czy z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 774/21.

Ad 2.

Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT: 10. W przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; 2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. W przypadku zatem, gdy proporcja obliczona w sposób opisany w uzasadnieniu do pkt 1 wniosku (obliczona według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), przekroczy 98% a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%. W przypadku gdy proporcja nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jednocześnie, według art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 5, 6, 7 i 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto ponosi bieżące wydatki z związane z funkcjonowaniem cmentarza. Wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym są świadczone usługi cmentarne. Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego tytuły podatek należny. W związku z wykonywaniem przez zarządcę wskazanych powyżej usług, Miasto, na podstawie zawartej z zarządcą umowy jest zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Mogą zdarzyć się również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności, taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Nawet gdy Miasto jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia będzie leżał po stronie Miasta (odbędzie się bez odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki są sporadyczne. Zamiarem jest wykorzystywanie cmentarza komunalnego w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. W ocenie Miasta, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Miasto jest zobligowane na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT. Wydatki związane z działalnością cmentarną dotyczą zarówno czynności niepodlegających opodatkowaniu jak i czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Miasto nie ma możliwości przypisania zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Miasto zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy nadmienić, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.):

Według art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Na mocy art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej:

Na podstawie art. art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej:

Ponadto, jak wynika z art. 36 pkt 2 lit. f ustawy o pomocy społecznej:

Zgodnie z art. 44 ustawy o pomocy społecznej:

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

W oparciu art. art. 106 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576):

Według do art. 2 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Jak stanowi art. art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.

W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną).

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia powinien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem podatkiem VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).

Prawidłowość takiej wykładni przepisów o podatku VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Jürgen Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1), stosownie do którego:

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

W tym miejscu należy również wskazać, że według art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że:

·Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie cmentarza Miasto dokonuje odpłatnych czynności pochówku (pogrzeb tradycyjny lub pogrzeb z kremacją zwłok). Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.s.g., tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

·Osoby zmarłe bez prawa do refundacji kosztów pochówku z ZUS, są grzebane na koszt Miasta.

·Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego tytuły podatek należny.

·W związku z wykonywaniem przez zarządcę usług, Miasto, na podstawie zawartej z zarządcą umowy jest zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Mogą zdarzyć się również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności, taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku.

·Nawet gdy Miasto jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia będzie leżał po stronie Miasta (odbędzie się bez odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki są sporadyczne.

·Zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

·W ocenie Miasta, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Miasto jest zobligowane na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.

·Ponadto Miasto ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza. Miasto podkreśla, że wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.

·Wydatki, których dotyczy pytanie dotyczą zarówno czynności niepodlegających opodatkowaniu jak i czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

·Wymienione wydatki dotyczą w zarówno czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

·Miasto wykorzystuje ww. wydatki zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innej działalności (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). Miasto nie ma możliwości przypisania zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Miasto w zakresie wydatków związanych z cmentarzem, w pierwszej kolejności, winno przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Miasto może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Miasto metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że cmentarz będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Miasto ma zamiar ustalić rzeczywisty pre-współczynnik związany z działalnością cmentarną według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie). Wzór:

X / Y = prewspółczynnik

X — liczba osób pochowanych w danym roku odpłatnie

Y – całkowita liczba osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Zdaniem Podatnika jest to najbardziej reprezentatywny sposób jego wyliczenia. Proporcja ustalona dla usług cmentarnych wyliczona według ww. wzoru wynosi (przed zaokrągleniem): w roku 2020 – 98,86%, w roku 2021– 98,50%, w roku 2022 – 97,72%, w roku 2023 – 98,55%.

Jak Państwo wskazują, sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów jest całkowicie nieadekwatny. Prewspółczynnik stosowany dla odliczeń w Urzędzie Miasta (...) wynosi około 38-40%. Reprezentatywny prewspółczynnik wskazany we wniosku wynosi około 98-99%.

W Państwa opinii:

·wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,

·sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Pochówki dokonane na koszt gminy stanowią około 2% pochówków ogółem a zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a więc do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Zatem około 98% tych usług to usługi świadczone odpłatne w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie odliczenie winno uwzględniać tą okoliczność (proporcję).

Jak Państwo wskazują, sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów jest całkowicie nieadekwatny — oscyluje w granicach około 15-20% przy reprezentatywnym współczynniku odliczenia wynoszącym około 98%. Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów jest całkowicie nieadekwatny. Tak wyliczony prewspółczynnik oscyluje w granicach około 1-2% dla (...) Centrum Pomocy Rodzinie. Prewspółczynnik stosowany dla odliczeń w Urzędzie Miasta (...) wynosi około 38-40%. Reprezentatywny prewspółczynnik wskazany we wniosku wynosi około 98-99%

Ponadto sposób określenia proporcji wynikający z przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów jest całkowicie nieadekwatny – oscyluje w granicach około 1-2% dla (…)CPR i w granicach 38-40% dla UM (...), przy reprezentatywnym współczynniku odliczenia ok. 98-99%.

Przesłanką jest urealnienie/urzeczywistnienie odliczenia tak, aby sposób jego dokonywania obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Pochówki dokonane na koszt Miasta stanowią około 2% pochówków ogółem. Cmentarze komunalne są wykorzystywane w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a więc do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Zatem około 98-99% tych usług to usługi świadczone odpłatne w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie odliczenie winno uwzględniać tą okoliczność (proporcję) odliczenia.

Nie można zgodzić się z takim uzasadnieniem Miasta. Przedstawiony przez Miasto sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Miasto działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Miasto nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Miasto. Wybrana przez Miasto metoda oddaje jedynie, ile osób zostało pochowanych w danym roku odpłatnie, a ile osób zostało pochowanych w danym roku nieodpłatnie, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Miasto metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W rozpatrywanej sprawie, Miasto powierzyło spółce miejskiej czynności związane z administrowaniem cmentarzem komunalnym. Spółka w imieniu Miasta pobiera od mieszkańców opłaty cmentarne wynikające z cennika opłat cmentarnych zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta Miasta, m.in. za wykup miejsca na 20 lat. Ani Miasto ani Spółka nie wykonuje czynności związanych z pochówkiem. W tym celu mieszkańcy wynajmują firmy pogrzebowe. Rolą Administratora (Spółki) jest utrzymanie cmentarza (utrzymanie zieleni, czystości, remonty, prowadzenie biura cmentarza) i pobieranie opłat od mieszkańców i zakładów pogrzebowych zgodnie z cennikiem opłat cmentarnych. Jednocześnie, na podstawie umowy zawartej miedzy Miastem a Spółką jest także zobowiązanie Spółki, m.in. pobierania opłat cmentarnych na podstawie cennika opłat cmentarnych, które w całości stanowią dochód Zamawiającego; wystawiania w imieniu Zamawiającego faktur dotyczących opłat pobieranych na podstawie ww. cennika w programie do ewidencji i wystawiania faktur przekazanym przez Zamawiającego; terminowego przekazywania Zamawiającemu wpływów z tytułu pobranych opłat w danym miesiącu do 5-go dnia następnego miesiąca; prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej pozwalającej w sposób czytelny sprawdzić prawidłowość naliczeń wpłat do Budżetu Miasta i przedstawiania jej każdorazowo na żądanie Zamawiającego; sprawowania nadzoru nad prawidłowym korzystaniem z cmentarza przez inne podmioty. Usługi administrowania Spółka wykonuje dla Miasta we własnym imieniu i na własną rzecz (tj. świadczącym te usługi jest Spółka, a nabywcą tych usług jest Miasto).

Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 (publ. j.w.), polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Miasto) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia).

W opisie sprawy Miasto wskazało, że będzie ponosić bieżące wydatki na administrowanie cmentarzem zgodnie z umową zawartą z (...) Sp. z o.o. oraz wydatki inwestycyjne związane z rozbudową i modernizacją cmentarza świadczone przez inne firmy zewnętrzne. Jednocześnie Administrator zobowiązany jest m.in. do stałego utrzymania czystości terenu cmentarza oraz terenu przyległego, zimowego utrzymania na bieżąco wszystkich ciągów pieszo-jezdnych, utrzymania zieleni na cmentarzu, wykonywania wszystkich prace z należytą starannością zapewniającą właściwe utrzymanie zieleni, jej dobry stan zdrowotny oraz stały, wysoki efekt estetyczny i pielęgnacyjny. Ponadto działalność cmentarna w Urzędzie Miasta (…) nadzorowana jest przez Wydział (...) i działalność cmentarna przypisana jest do następującej klasyfikacji budżetowej: Dz.710 Rozdz.71035, przy czym jest to jedno z zadań własnych gminy — to jest wydzielona w taki sposób (odrębny nadzór, odrębna klasyfikacja budżetowa, wyodrębnione zadanie własne z katalogu ustawowego).

Mając zatem na uwadze to, że w rozpatrywanej sprawie jest wyodrębniony rodzaj działalności Miasta, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, Miasto ma prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Miasto wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.

Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Miasto ma zamiar ustalić rzeczywisty pre-współczynnik związany z działalnością cmentarną według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest w stanie wskazać ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług pogrzebowych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Mimo, że proponowana przez Miasto metoda opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. obliczana jest w oparciu dane liczbowe dotyczące osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie i nieodpłatnie, to przedstawiony przez Miasto sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Miasto nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Miasto, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez Miasto metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Miasto metoda oddaje wprawdzie, ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT), ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Miasto metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Powtórzenia wymaga, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich zadań. Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy. W ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą miasta jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Zauważyć więc należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków Miasta, w konsekwencji czego Miasto będzie ponosiło wydatki związane z utrzymaniem oraz rozbudową cmentarza, niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu jaki Miasto osiągnie. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba i Miasto nie uzyskałoby żadnego obrotu, to Miasto i tak miałoby obowiązek ten cmentarz utrzymywać. Jak Państwo wskazują, Miasto ponosiłoby wydatki związane z utrzymaniem cmentarza jako zadaniem własnym gminy nawet, gdyby nie było żadnych pochówków w danym roku, w tym również odpłatnych.

Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i grzebaniu zmarłych. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, cmentarze powinny znajdować się na ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym. Na każdym cmentarzu powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą: 1) do składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania; 2) do wykonywania oględzin zwłok ludzkich dla celów sądowo-lekarskich, sanitarnych oraz policyjnych; 3) do wykonywania innych czynności związanych z chowaniem zwłok. Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania Miasto wynikającego wprost z ustawy o pomocy społecznej. Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy.

Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez Miasto działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej.

O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Miasto świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Miasto w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty ani sposobu jej ustalenia, ani też nie zawiera delegacji w tym zakresie. Jednak art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. Należy więc zauważyć, że opłaty za usługi cmentarne ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w drodze uchwały lub zarządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

W kontekście powyższego nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Miasto w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób. Całokształt działań, do których zobowiązane jest Miasto w tej sferze działalności, jest wymuszony przepisami prawa i finansowany z budżetu Miasta, a nie tylko z odpłatnej działalności cmentarza. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że – jak Państwo wskazali – dochody Miasta z tytułu świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów bieżących wydatków i inwestycji na cmentarzu komunalnym. Miasto pokrywa te koszty ze środków własnych gminy. Działalność cmentarna Miasta nie była i nie jest finansowana z dotacji, czy subwencji, poza dofinansowaniem działalności Miasta w roku 2022, dotyczącym wydatków inwestycyjnych, finansowanych z RFIL (Rządowy Fundusz Inwestycji Lokalnych). Dotacja wynosiła (…) zł, z której wykorzystane zostało (…) zł.

Wskazać należy również, że sam fakt, iż w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów za lata 2020-2023 oscyluje w granicach około 1-2% dla (...) Centrum Pomocy Rodzinie, prewspółczynnik stosowany dla odliczeń w Urzędzie Miasta (...) wynosi około 38-40%, natomiast prewspółczynnik proponowany przez Wnioskodawcę skalkulowany w oparciu o dane z roku 2020 – 98,86%, z roku 2021 – 98,50%, z roku 2022 – 97,72%, z roku 2023 – 98,55%, nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez Miasto zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Miasto wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Miasto pozwala na odliczanie podatku naliczonego na poziomie ok. 97-98%, natomiast określony w rozporządzeniu 1-2% dla (...) Centrum Pomocy Rodzinie, a prewspółczynnik stosowany dla odliczeń w Urzędzie Miasta (...) wynosi około 38–40%. Tak duża różnica w przedstawionych wartościach może świadczyć jedynie o tym jak duże znaczenie dla obliczania prewspółczynnika ma fakt dotowania działalności prowadzonej przez Miasto ze środków publicznych. Uznać zatem należy, że zastosowanie zaproponowanej przez Gminę metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Nie mniej podkreślić należy, że organ w pełni zgadza się z Miastem, że ma Ono prawo stosować w odniesieniu do działalności cmentarnej inny prewspółczynnik niż określony w rozporządzeniu, ale powinno wykazać, że wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga również, że:

·na pytanie: Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w ogółem w danym roku najbardziej odpowiada/będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć i czy sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza?, odpowiedzieli Państwo wyłącznie, że:

„(…) sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Pochówki dokonane na koszt gminy stanowią około 2% pochówków ogółem a zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a więc do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Zatem około 98% tych usług to usługi świadczone odpłatne w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie odliczenie winno uwzględniać tą okoliczność (proporcję).

Jak wynika z odpowiedzi na pyt. 22 – 24 sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów jest całkowicie nieadekwatny — oscyluje w granicach około 15 — 20% przy reprezentatywnym współczynniku odliczenia wynoszącym około 98%”.

·na prośbę o wskazanie, dlaczego sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczany dla jednostki budżetowej, która zajmuje się działalnością cmentarną, tj. (…), będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?, odpowiedzieli Państwo:

„(…) sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów jest całkowicie nieadekwatny. Tak wyliczony prewspółczynnik oscyluje w granicach około 1-2% dla (...) Centrum Pomocy Rodzinie. Prewspółczynnik stosowany dla odliczeń w Urzędzie Miasta (...) wynosi około 38-40%.

Reprezentatywny prewspółczynnik wskazany we wniosku wynosi około 98-99%”.

·na prośbę o podanie przesłanek, jakimi się Państwo kierują, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, w stosunku do wydatków związanych z cmentarzem, będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?, odpowiedzieli Państwo:

„(…) sposób określenia proporcji wynikający z przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów jest całkowicie nieadekwatny – oscyluje w granicach około 1-2% dla (…)CPR i w granicach 38-40% dla UM (...), przy reprezentatywnym współczynniku odliczenia ok. 98-99%.

Przesłanką jest urealnienie/urzeczywistnienie odliczenia tak, aby sposób jego dokonywania obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Pochówki dokonane na koszt Miasta stanowią około 2% pochówków ogółem. Cmentarze komunalne są wykorzystywane w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a więc do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Zatem około 98-99% tych usług to usługi świadczone odpłatne w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie odliczenie winno uwzględniać tą okoliczność (proporcję) odliczenia”.

Tak więc w rozpatrywanej sprawie Miasto ograniczyło się wyłącznie do przestawienia wzoru, na podstawie którego zamierza ustalić wysokość odliczenia podatku od wydatków, których nie można przypisać do konkretnego rodzaju działalności (ani do opodatkowanej, ani niepodlegającej opodatkowaniu) i podania danych liczbowych wynikających z zastosowania podanego wzoru. Nie wskazuje natomiast żadnych innych przesłanek, dlaczego podany sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia, czy też najbardziej odpowiada/będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Miasto działalności.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Miasto nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z cmentarzem – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia „sposobu określenia proporcji”, tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie). Metoda wybrana przez Miasto nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie może być stosowana przez Miasto do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z cmentarzem komunalnym, które Miasto będzie realizowało dla sektora działalności Gminy związanego z utrzymaniem cmentarza komunalnego.

Należy bowiem wskazać, że Miasto nie przedstawiło wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowanie

W związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Miasto zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością cmentarna według udziału procentowego, wyliczonego z zastosowaniem klucza odliczenia opartego na udziale liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Wobec powyższego stanowisko Miasta ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Następnie wątpliwości Miasta dotyczą ustalenia, czy Miasto dokonując odliczenia częściowego, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy, stanowiącym, że w przypadku, gdy ww. proporcja przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Należy powtórzyć, że zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, pozwala podatnikowi przyjąć, że proporcja wynosi 100% w sytuacji, gdy proporcja ta przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł.

Przy czym to do podatnika należy uznanie, czy proporcja, w sytuacji, gdy przekracza 98% będzie wynosić 100%. Ustawodawca wskazał bowiem wprost, że w sytuacji takiej podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%, przy czym podatnik może z tego uprawnienia skorzystać lub nie. W sytuacji gdy podatnik nie skorzysta z przysługującego mu prawa i nie uzna, że proporcja ta wynosi 100%, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem rzeczywistej proporcji w odniesieniu do wszystkich nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT i niepodlegającą opodatkowaniu, których nie jest w stanie odrębnie przyporządkować do działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. W sytuacji natomiast, gdy podatnik uzna, że proporcja ta wynosi 100% będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazano, że w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Miasto zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością cmentarna według udziału procentowego, wyliczonego z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Natomiast we własnym stanowisku w odniesieniu do pytania nr 2 wskazują Państwo, że w przypadku zatem, gdy proporcja obliczona w sposób opisany w uzasadnieniu do pkt 1 wniosku (obliczona według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), przekroczy 98%, a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%. W przypadku gdy proporcja nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Tak więc co do zasady, Miasto dokonując odliczenia częściowego, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy, stanowiącym, że w przypadku gdy proporcja przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, wynikająca z zastosowania proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%.

Natomiast w związku, z faktem, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością cmentarna według udziału procentowego, wyliczonego z zastosowaniem proporcji opartej o udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu fatycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.