Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 marca 2025 r.  o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur z  tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu w zakresie rekonstrukcji odwiertu … .

Uzupełnili go Państwo 31 marca 2025 r. (data wpływu) oraz pismem z 29 kwietnia 2025 r. (data wpływu) oraz w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 kwietnia 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina ... (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest wspólnikiem w spółce ... imienia ... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W chwili obecnej Gminie przysługuje ok. 65% udziałów w Spółce. Pozostałe udziały w Spółce posiada Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ... .

Od momentu powstania Spółki jej działalność podstawowa była związana z odnawialnymi źródłami  energii - produkcją ciepła pozyskiwanego z wody geotermalnej. Eksploatacja wód  geotermalnych w  Gminie odbywa się m.in. za pomocą odwiertu zatłaczającego ... wykonanego w 1990 roku, położonego na działce należącej do Gminy. Działka ta, wraz  ze  znajdującym się na niej odwiertem oraz innymi nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy, została przekazana Spółce do używania i pobierania pożytków na podstawie umowy dzierżawy z dnia 8 września 1999 r. Umowa ta wygasła z dniem 31.12.2023 r.

W 2023 r. Wnioskodawca przystąpił do realizacji projektu pod nazwą „...” (dalej: „Projekt”), w  ramach którego wykonane zostały roboty geologiczne polegające na rekonstrukcji otworu ... . Projekt został w części sfinansowany z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych, a w części ze środków własnych Gminy. Wypłata dofinansowania nastąpiła po  ukończeniu inwestycji.

Od dnia 1 stycznia 2024 r. Wnioskodawcę i Spółkę łączy nowa umowa dzierżawy, dająca Spółce możliwość korzystania z wybudowanej na niej infrastruktury. Zgodnie z umową Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Gminy czynszu dzierżawnego powiększonego o podatek VAT. Wysokość czynszu podlega corocznej waloryzacji z uwzględnieniem wskaźnika wzrostu cen towarów i usług ustalonego przez Prezesa GUS. Ponadto dzierżawca ponosi koszty związane z bieżącą eksploatacją przedmiotu umowy.

Aktualna wysokość czynszu została ustalana w wysokości ... zł netto/miesiąc (... zł rocznie netto bez VAT). Aktualna umowa dzierżawy została zawarta na okres do końca roku 2028 i nie przewiduje automatycznego jej wydłużenia po upływie tego terminu. Spółka zobowiązana jest do  zwrotu przedmiotu dzierżawy w terminie 3 dni od zakończenia umowy. Wnioskodawca przewiduje, iż z uwagi na charakter działalności prowadzonej przez Spółkę oraz z uwagi na przedmiot dzierżawy, umowa ta albo zostanie przedłużona, albo zostanie zawarta nowa umowa dzierżawy.

Dofinansowanie Projektu nie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę i nie było brane pod uwagę przy ustalaniu czynszu dzierżawnego przez strony umowy i w żaden sposób nie wpływało na wysokość uzgodnionego czynszu. Pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką istnieją powiązania kapitałowe (Gmina posiada około 65% udziałów w  spółce). Wysokość nakładów ze środków własnych Gminy na realizację projektu wyniosła ... zł netto (.. zł brutto). Wysokość nakładów z otrzymanego dofinansowania wyniosła ... zł netto (... zł brutto).

Wysokość ustalonego czynszu dzierżawnego w okresie do końca obowiązującej umowy dzierżawy nie  pokryje wydatków własnych Gminy na realizację Projektu. Jednak okres, jaki pozostał do  zakończenia umowy dzierżawy jest okresem stosunkowo krótkim (4 lata). W ocenie Gminy jednak dojdzie:

a)albo do wydłużenia okresu dzierżawy,

b)albo do zawarcia nowej umowy dzierżawy,

c)albo przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki; w tym przypadku przeniesienie własności mogłoby nastąpić przez wkład do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego, a  więc w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT; wówczas strony rezygnowałyby ze zwolnienia przedmiotowego od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W każdym bowiem przypadku infrastruktura wykonana w ramach projektu będzie musiała być  wykorzystywana przez Spółkę, jako że jest to jedyny podmiot zdolny do jej wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Przy ustalonym poziomie czynszu dzierżawnego zwrot łącznych kosztów  poniesionych na realizację inwestycji (z uwzględnieniem dotacji) nastąpić powinien w  okresie 13,5 roku. Wnioskodawca zakłada natomiast, że infrastruktura wykonana w ramach projektu będzie wykorzystywana przez okres powyżej 20 lat i jest to jednocześnie realny i  przewidywalny okres, w jakim będzie obowiązywała pomiędzy strona umowa dzierżawy.

Gmina nie wykorzystuje ani nie będzie wykorzystywała wybudowanej infrastruktury do jakichkolwiek innej czynności, czy to opodatkowanej/zwolnionej, czy to niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jako „Podatnik VAT czynny”.

Uzupełnienie wniosku z 25 kwietnia 2025 r.:

Realizacja projektu w zakresie rekonstrukcji odwiertu ... zakończona została 09.07.2024 r.

Wysokość czynszu dzierżawnego odwiertu zatłaczającego ... ustalona w umowie dzierżawy obowiązującej do 31.12.2023 r. wynosiła ... zł netto, ... zł VAT, ... zł brutto.

Kwota czynszu w wysokości ... z netto/miesiąc (... zł rocznie netto bez VAT) została ustalona w umowie dzierżawy od czerwca 2025 r.

Po zrealizowaniu rekonstrukcji odwiertu ... czynsz dzierżawny został zwiększony do kwoty ... zł netto, ... zł VAT, ... zł brutto.

Na pytanie: Jakie czynniki/kryteria zostały wzięte pod uwagę przy ustalaniu wysokości zwiększenia (podwyżki) czynszu dzierżawnego? wskazali Państwo: Przy ustaleniu zwiększenia (podwyżki) czynszu  dzierżawnego zostały wzięte pod uwagę następujące czynniki/kryteria: poniesione nakłady oraz długość okresu użytkowania.

Następnie na pytanie: Czy ww. kwota zwiększenia (podwyżka) czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem:

a.poniesionych nakładów na rekonstrukcję odwiertu ...?

b.realiów rynkowych (należy wymienić, jakich)?

odpowiedzieli Państwo: Przy ustaleniu zwiększenia (podwyżki) czynszu dzierżawnego zostały wzięte pod uwagę następujące czynniki/kryteria: poniesione nakłady oraz długość okresu użytkowania.

Na pytanie: Czy ww. kwota zwiększenia (podwyżka) czynszu dzierżawnego była także w oparciu o:

a.stawkę amortyzacji rocznej odwiertu,

b.długość okresu użytkowania ww. majątku?

wskazali Państwo: Kwota zwiększenia (podwyżki) czynszu dzierżawnego została skalkulowana z  uwzględnieniem: poniesionych nakładów na rekonstrukcję odwiertu ... .

Na rekonstrukcję odwiertu nie została zlecona wycena rynkowa. Kwota kosztorysu wynosiła ... zł. Z uwagi na specyfikę składnika majątku, nie da się również uzyskać danych porównawczych. W ocenie Gminy, czynsz najmu spełnia parametry rynkowe, bowiem pozwala na  zwrot kosztów inwestycji w zadawalającym okresie około 20 lat. Przykładowo stopa zwrotu w  inwestycje w nieruchomości komercyjne wynosi ponad 20 lat.

Stawka amortyzacji majątku powstałego w ramach inwestycji to 4,50%.

Zwiększenie (podwyżka) czynszu dzierżawnego na rok z nakładami własnymi poniesionymi na  realizację projektu w zakresie rekonstrukcji odwiertu ... to ... (kwota nakładów własnych ... zł), a do środków z dofinansowania to ... (kwota dotacji ... zł).

Kwota zwiększenia (podwyżki) czynszu dzierżawnego jest poniżej stawki amortyzacji.

Wartość podwyżki czynszu dzierżawnego (przy założeniu, że odwiert dalej będzie wydzierżawiony) pokryje wartość poniesionych kosztów na realizację inwestycji objętej zakresem wniosku.

Podwyżka wynagrodzenia umożliwi zwrot całości poniesionych nakładów inwestycji (przy założeniu, że odwiert dalej będzie wydzierżawiony) w okresie 13,5 roku z kwoty ... zł, natomiast jeżeli chodzi o kwoty tylko samej podwyżki to po 20 latach i 1 miesiącu.

Obrót roczny z tytułu podwyżki czynszu dzierżawnego nie będzie znaczący dla Państwa budżetu. Dochody Gminy za 2024 r. to ... zł, natomiast dochody Urzędu to ... zł. Stanowi to odpowiednio ... dla Gminy i ... dla Urzędu.

W uzupełnieniu wniosku z 29 kwietnia 2025 r. wskazali Państwo:

We wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi z dnia 25 kwietnia 2025 r. zostały błędnie wskazane okresy obowiązywania opłat czynszowych.

Prawidłowy opis stanu faktycznego jest następujący:

Wysokość czynszu dzierżawnego odwiertu zatłaczającego ... ustalona w umowie dzierżawy obowiązującej do 31.12.2023 r. wynosiła ... zł netto, ... zł VAT, ... zł brutto.

Kwota czynszu w wysokości ... z netto/miesiąc (... zł rocznie netto bez VAT) została ustalona w umowie dzierżawy zmienionej aneksem obowiązującym od 3 stycznia 2025 r.

W okresie od miesiąca czerwca 2024 r. do grudnia 2024 r. strony ustaliły opłatę dodatkową z tytułu umowy dzierżawy w wysokości ... zł netto za każdy miesiąc. W konsekwencji łączne wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy w okresie od czerwca 2024 r. do grudnia 2024 r. wynosiło ... zł netto za każdy miesiąc.

Pytanie

Czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu w zakresie rekonstrukcji odwiertu …, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu w zakresie rekonstrukcji odwiertu …, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do  wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.  114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, z  których wykonaniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko  podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co  do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej  działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub  usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a  także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w  szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i  prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w  zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Pomimo tego, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ma generalnie zastosowanie do jednostek samorządu terytorialnego oraz organów i urzędów obsługujących te jednostki, to jednak nie będzie miał zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Jednostki samorządu terytorialnego są  podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.:  czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w  przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym.

Gmina wykona bowiem czynności związane z realizacją Projektu w bezpośrednim związku ze  świadczoną usługą z dzierżawy nieruchomości na rzecz Spółki, która stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie  do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Na podstawie art.  8  ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się  każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub  sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w  jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do  katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z  powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na  rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za  nią  wynagrodzeniem.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz.  1360), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do  używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Umowa dzierżawy nakłada tym samym na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z tego wynika, że  umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.

Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy, której przedmiotem jest nieruchomość oraz  infrastruktura, której dotyczył Projekt, za odpowiednią kwotę czynszu. Po zrealizowaniu Projektu Gmina ustaliła ze spółką określony czynsz, który w perspektywie co najmniej 13,5 roku pokryje koszty wykonania Projektu. Uznać wobec tego należy, iż świadczenie wynikające Umowy dzierżawy ma charakter odpłatny.

W konsekwencji więc Gmina, realizując omawianą inwestycję w związku z odpłatnym wykorzystaniem przedmiotu Projektu, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i  jako taki podatnik ma prawo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

W ocenie Gminy, na zakres prawa do odliczenia nie wpływa również okoliczność, że część kosztów całej inwestycji zostanie sfinansowana ze środków publicznych. Żaden z przepisów ustawy o VAT, a  w  szczególności art. 88, nie zawiera w tym zakresie ograniczeń. W konsekwencji więc Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego również od tej części, w jakiej nabyte towary i usług związane z realizacją inwestycji zostaną sfinansowane z powyższej dotacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku  należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które  nie  są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli  w  przypadku ich  wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz  niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub  w  części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w  art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do  obniżenia kwoty podatku należnego o  kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z  którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w  sytuacji, gdy  transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od  towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te  są  natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na  podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z  kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na  podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i  nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w  rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z  2024 r. poz.  1465 ze zm.):

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we  własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w  art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

We wniosku wskazali Państwo, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku  od  towarów i  usług. W 2023 r. przystąpili Państwo do realizacji projektu pod nazwą „…”, w ramach którego wykonane zostały roboty geologiczne polegające na rekonstrukcji otworu … . Realizacja projektu w zakresie rekonstrukcji odwiertu … zakończona została 09.07.2024 r. 1  stycznia 2024 r. na mocy nowej umowy dzierżawy przekazali Państwo wybudowaną infrastrukturę Spółce … . Aktualna wysokość czynszu została ustalana w wysokości. … zł netto/miesiąc (… zł rocznie netto bez VAT). Aktualna umowa dzierżawy została zawarta na  okres do końca roku 2028 r. Przewidują Państwo, iż z uwagi na charakter działalności prowadzonej  przez Spółkę oraz z uwagi na przedmiot dzierżawy, umowa ta albo zostanie przedłużona, albo zostanie zawarta nowa umowa dzierżawy. Wysokość nakładów ze środków własnych Gminy na realizację projektu wyniosła … zł netto (… zł brutto). Wysokość nakładów z otrzymanego dofinansowania wyniosła … zł netto (… zł brutto). Wysokość czynszu dzierżawnego odwiertu zatłaczającego … ustalona w umowie dzierżawy obowiązującej do 31.12.2023 r. wynosiła … zł netto, … zł VAT, … zł brutto. W okresie od miesiąca czerwca 2024 r. do grudnia 2024 r. strony ustaliły opłatę dodatkową z  tytułu umowy dzierżawy w wysokości … zł netto za każdy miesiąc. W konsekwencji łączne wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy w okresie do czerwca 2024 r. do grudnia 2024 r. wynosiło  … zł netto za każdy miesiąc. W umowie dzierżawy zmienionej aneksem obowiązującym od 3 stycznia 2025 r., kwota czynszu w wysokości … z netto/miesiąc (… zł rocznie netto bez VAT). Przy ustaleniu zwiększenia (podwyżki) czynszu dzierżawnego zostały wzięte pod uwagę następujące czynniki/kryteria: poniesione nakłady oraz długość okresu użytkowania. Stawka amortyzacji majątku powstałego w ramach inwestycji to  4,50%.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wysokość czynszu dzierżawnego ww. odwiertu ustalona w umowie dzierżawy obowiązującej do 31.12.2023 r. wynosiła … zł netto, natomiast w umowie dzierżawy zmienionej aneksem obowiązującym od 3 stycznia 2025 r., kwota czynszu wynosi … z netto. Zatem czynsz dzierżawny w ramach nowo zawartej umowy został zwiększony o … zł netto miesięcznie (rocznie … zł netto). Łączna wysokość nakładów to  … zł netto (… zł netto środki własne Gminy i … zł netto środki z  otrzymanego dofinansowania). Zatem relacja kwoty rocznego czynszu dzierżawnego (zwiększenia) do  kosztów inwestycji netto wynosi - w skali roku - ok. … . Powyższe oznacza, że  wysokość czynszu (zwiększenia) umożliwi zwrot poniesionych nakładów w ramach realizacji inwestycji po ok. 20 latach.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy dokonać analizy czy odpłatne udostępnienie zrekonstruowanego odwiertu na  podstawie umowy dzierżawy jest  opodatkowane podatkiem od  towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Analiza przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za  usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za  to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze  zm.):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak  i  dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla tej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od  towarów i usług.

Zatem, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i  podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i  w  konsekwencji nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W  analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art.  15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa inwestycji, w  postaci zrekonstruowanego odwiertu – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i  usług, na  podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od  podatku dla usługi polegającej na dzierżawie zrekonstruowanego odwiertu, za którą pobierają Państwo wynagrodzenie. W związku z czym, usługa ta nie korzysta ze  zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i  w  konsekwencji jest opodatkowana podatkiem VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o  kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz  gdy  towary i usługi, z  których nabyciem podatek został naliczony, są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do  stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy,  zostaną spełnione. W  analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w  rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a dzierżawa zrekonstruowanego odwiertu – jako usługa zdefiniowana w  art.  8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i  nie  korzysta ze zwolnienia od podatku. Zatem wydatki poniesione w związku z  rekonstrukcją odwiertu mają związek wyłącznie z  czynnościami opodatkowanymi podatkiem od  towarów i usług.

Wobec powyższego, przysługuje Państwu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur z  tytułu  nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu w zakresie rekonstrukcji odwiertu ... . Prawo to przysługuje Państwu pod  warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z  art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we  wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza  interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we  wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.