Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Spółka 1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

dalej: Beneficjent

Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Spółka 2 Spółka Akcyjna,

dalej: Gwarant

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1. Wprowadzenie

Spółka 1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dnia (…) 2024 r. nabyła cztery nieruchomości komercyjne (dalej: „Transakcje”) obejmujące m.in. grunty, budynki magazynowe, budowle, położone w (…), (…), (…) i (…) (dalej „Nieruchomości”).

Nieruchomości zostały nabyte na podstawie umów sprzedaży (dalej: „Umowy Sprzedaży”), pomiędzy Beneficjentem, występującym w charakterze kupującego, a sprzedającymi: Spółka 3 sp. z o.o., Spółka 4 sp. z o.o., Spółka 5 sp. z o.o., Spółka 6 sp. z o.o.

W ramach Transakcji Beneficjent wstąpił w prawa i obowiązki z umów najmu powierzchni zlokalizowanych na Nieruchomościach i zawartych przed datą Transakcji. Jednocześnie w zakresie umów najmu, w przypadku których w dacie Transakcji powierzchnie nie były jeszcze wydane najemcom, nastąpiło przeniesienie przez Gwaranta na Beneficjenta praw i obowiązków z takich umów najmu w Umowach Sprzedaży.

Cena sprzedaży Nieruchomości w Umowie Sprzedaży została skalkulowana w oparciu o założenie, że całkowita powierzchnia najmu w budynkach znajdujących się na Nieruchomościach (rozumiana jako powierzchnia w budynku, która jest przeznaczona do wynajęcia), będzie wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom przychodów. Niemniej na moment Transakcji na Nieruchomościach znajdowały się niewynajęte powierzchnie. W związku z tym Beneficjent zawarł w tym samym czasie co Umowy Sprzedaży umowy gwarancji czynszu najmu oddzielnie na każdą z Nieruchomości („Umowy Gwarancyjne”) ze Spółką 2 spółka akcyjna.

Na Nieruchomościach toczą się obecnie prace wykończeniowe oraz prace mające na celu dostosowanie poszczególnych powierzchni do potrzeb najemców. Prace te toczyły się zarówno przed dopuszczeniem Nieruchomości do użytkowania, jak i toczą się obecnie.

Beneficjent prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne (m.in. biurowe, usługowe i magazynowe) Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nieruchomości są wykorzystywane przez Beneficjenta wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku.

2. Mechanizm kalkulacji ceny za Nieruchomości oraz Umowy Gwarancyjne

Jak wskazano wyżej, Cena sprzedaży Nieruchomości w Umowie Sprzedaży została skalkulowana w oparciu o założenie, że całkowita powierzchnia najmu w budynkach znajdujących się na Nieruchomościach będzie wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom przychodów. Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość nieruchomości będącą podstawą ustalenia ceny określa się w oparciu o dochody generowane przez daną nieruchomość, natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne kwoty czynszu i opłaty serwisowe oraz wynajmowaną powierzchnię. Odzwierciedla to specyfikę rynku nieruchomościowego w Polsce - nabywca oczekuje, że na dzień zawarcia Transakcji, nabywane nieruchomości będą w całości wynajęte i będą generowały odpowiedni poziom dochodów zapewniający oczekiwaną przez nabywcę stopę zwrotu. W konsekwencji, osiągnięcie przez nabywcę pełnej zakładanej stopy zwrotu możliwe jest pod warunkiem pełnego wynajmu nieruchomości.

W dniu zawarcia Umów Sprzedaży część powierzchni w Nieruchomościach była niewynajęta. W konsekwencji, w dniu podpisania Umów Sprzedaży Zainteresowani zawarli również Umowy Gwarancyjne. Umowy Gwarancyjne mają na celu zapewnienie Beneficjentowi zakładanego poziomu przychodów / wpływów z tytułu wynajmu powierzchni w Nieruchomościach, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni na dzień dokonania Transakcji była wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji ustalonej w sposób wskazany powyżej). Świadczenia z tytułu Umów Gwarancyjnych mają zatem charakter wyrównania Beneficjentowi poziomu zakładanych przychodów z Nieruchomości w zakresie, w jakim Beneficjent nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych / innych kosztów.

Zgodnie z Umowami Gwarancji, Gwarant będzie:

(i)zobowiązany między innymi do wykonania prac wykończeniowych w lokalach objętych Umową Gwarancyjną w zakresie, w jakim zobowiązanie do realizacji takich prac będzie wynikał z nowo zawartych umów najmu, które zostaną podpisane przez Beneficjenta oraz

(ii)uprawniony do podjęcia działań uzgodnionych przez strony w celu zachęcenia nowych najemców do wynajmowania powierzchni w Nieruchomościach na zasadzie wyłączności w okresie 2 lat oraz do zawierania nowych umów najmu z beneficjentem gwarancji jako wynajmującym w celu osiągnięcia pełnego wynajmu.

Umowa Gwarancyjna ma charakter umowy nienazwanej i została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

3. Powierzchnia, której dotyczą Umowy Gwarancyjne

Umowy Gwarancyjne dotyczą powierzchni w Nieruchomościach przeznaczonej pod wynajem, która na dzień Transakcji oraz przez okres maksymalnie 6 (sześciu) lat po jej zawarciu, z wyjątkiem Umowy Gwarancyjnej zawartej dla Nieruchomości w (...), która obowiązuje do 30 września 2027 r. („Okres Gwarancyjny”) nie była wynajęta zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowach Gwarancyjnych (lub była wynajęta, jednak nie były spełnione pewne, przewidziane w Umowach Gwarancyjnych, warunki) („Niezajęte Powierzchnie”).

Dodatkowym warunkiem wejścia w życie Umowy Gwarancyjnej zawartej dla Nieruchomości w (...) jest skorzystanie przez jednego z obecnych najemców tej Nieruchomości z prawa wypowiedzenia obowiązującej aktualnie umowy najmu.

Zgodnie z Umowami Gwarancyjnymi, przez Niezajęte Powierzchnie rozumie się, zasadniczo, w szczególności (Umowy Gwarancyjne zawierają szczegółową, techniczną definicję Niezajętych Powierzchni):

• wszelkie pomieszczenia biurowe lub magazynowe w budynkach, jak również na gruncie, które w dniu zawarcia Umów Sprzedaży:
• nie były przedmiotem umowy najmu,
• były przedmiotem umowy najmu, ale pozostały niezajęte (oznacza, to że protokół zdawczo-odbiorczy na wynajmowany lokal i miejsce parkingowe nie został podpisany przez najemcę),
• były już przedmiotem umowy najmu i okres najmu już się rozpoczął, jednak nie nastąpiła jeszcze pierwsza płatność czynszu lub zaliczki na opłatę eksploatacyjną (w przypadkach określonym w Umowie Najmu),
• były już przedmiotem umowy najmu i okres najmu już się rozpoczął, jednak nie nastąpiło jeszcze dostarczenie zabezpieczenia zapłaty czynszu lub opłat eksploatacyjnych w przypadkach określonym w Umowie Najmu).

Na podstawie Umów Gwarancyjnych Nieruchomości, Gwarant jest uprawniony do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia powierzchni niewynajętej w Budynku. Gwarant nie jest uprawniony do użytkowania Niezajętych Powierzchni, w szczególności Niezajęte Powierzchnie nie są wynajmowane przez Beneficjenta do Gwaranta w celu podnajmu.

4. Płatności gwarancyjne dokonywane na podstawie Umów Gwarancyjnych

Na podstawie Umów Gwarancyjnych, Gwarant jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Beneficjenta w Okresie Gwarancyjnym następujących świadczeń, które dalej będą określane łącznie jako „Płatności Gwarancyjne”:

• [Płatności Gwarancyjne (Czynsz)] Gwarant jest zobowiązany do dokonywania na rzecz Beneficjenta płatności odnoszących się do Niezajętych Powierzchni, których wartość ma rekompensować Beneficjentowi brak wpływów z tytułu czynszu najmu, który Beneficjent uzyskałby, gdyby powierzchnie te były wynajęte na zakładanych przez Beneficjenta warunkach. Płatności te są kalkulowane zgodnie z formułą ujętą w załączniku do Umowy Gwarancyjnej.
• [Płatności Gwarancyjne (Opłata Serwisowa)] oznacza opłatę gwarancyjną, wynoszącą w pierwszym roku kalendarzowym Okresu Gwarancji określoną stawkę PLN za każdy metr kwadratowy Niezajętej Powierzchni (z wyłączeniem miejsc parkingowych oraz pomieszczeń uznanych za wynajmowane). W kolejnych latach wysokość tej opłaty jest corocznie ustalana przez Beneficjenta zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej i podlega zapłacie przez Gwaranta. W przypadku Umowy Gwarancyjnej zawartej dla Nieruchomości w (...) w pierwszym roku stosuje się taki sam mechanizm jak w latach kolejnych (tj. bez określonej stawki PLN).
• [Płatności Gwarancyjne (Opłaty za Wynajem)] Jeżeli Beneficjent poniesie koszty związane z zawarciem umowy najmu na powierzchnie niewynajęte, Gwarant zobowiązuje się do pokrycia kosztów usług agenta netto (opłat za Wynajem) ponoszonych przez Beneficjenta w związku z zawarciem umowy najmu przez każdego najemcę Płatność Gwarancyjna (Opłaty za Wynajem) nie może jednak przekroczyć 25% całkowitego czynszu za pierwszy rok najmu. W przypadku, gdy koszty agenta przekroczą ten limit, Gwarant jest zobowiązany do ich rekompensaty wyłącznie w granicach wskazanej maksymalnej kwoty.
• [Płatności Gwarancyjne (Niedobór Czynszu)] Gwarant zobowiązuje się do pokrycia płatności związanych z niedoborem czynszu w przypadku zawarcia przez Beneficjenta Nowej Umowy Najmu z czynszem niższym o maksymalnie 10% od progu określonego w „Kryteriach Najmu”, pod warunkiem, że okres umowy nie przekroczy Okresu Gwarancji. Płatność Gwarancyjna obejmuje różnicę między minimalnym czynszem (z uwzględnieniem indeksacji 2,2% rocznie) a czynszem faktycznie uzgodnionym z najemcą. Kwota ta będzie wypłacana Beneficjentowi jednorazowo, z góry, za cały okres obowiązywania Nowej Umowy Najmu w celu zrekompensowania niższego przychodu niż wynikał z ceny w ramach Transakcji. Dla wyjaśnienia - Kryteria Najmu ujęte są jako załącznik do Umów Gwarancyjnych i oznaczają kryteria dotyczące najmu mające zastosowanie do Nowych Umów Najmu (tj. umowa najmu, która dotyczy Nieruchomości, zawarta z pomocą Gwaranta po zawarciu Umów Sprzedaży).
• [Płatności wynikające z zachęt dla najemców] Przejęte w ramach istniejących już umów najmu (lub umowy najmu, które zostaną zawarte przez Beneficjenta po dokonaniu Transakcji) z jednej strony ustalają pewien stały, miesięczny czynsz bazowy (określona kwota za m² powierzchni), który co do zasady jest i będzie płatny przez najemców w okresie trwania umowy najmu, a jednocześnie przewidują pewne obniżki tego czynszu w początkowym okresie obowiązywania umów (lub nawet okresy bezczynszowe), mające na celu zachęcenie najemców do zawarcia umów najmu. Dla przykładu, w trakcie 5-letniego trwania okresu najmu najemca ma obowiązek płacić czynsz w wysokości 100 zł/m², natomiast w pierwszych 6 miesiącach, w ramach zachęty do zawarcia umowy najmu, kwota ta jest obniżona do 50 zł/m². Ponadto, na podstawie umowy najmu, najemcy mogą przysługiwać inne zachęty niż obniżka czynszu lub okres bezczynszowy (w tym np. dopłaty gotówkowe do kosztów prac wykończeniowych lub wkłady pieniężne) do zawarcia umowy najmu w Nieruchomościach. W takim przypadku Gwarant zrekompensuje Beneficjentowi wynikającą z takich ustaleń różnicę w stosunku do ustalonych Kryteriów Najmu.
• [Płatności gwarancyjne za Media] - zgodnie z Umowami Gwarancyjnymi są to płatności, które obejmują zobowiązania Gwaranta do pokrywania kwoty wszelkich kosztów za media zużywane w Niezajętej Powierzchni, na podstawie odczytów z odpowiednich liczników. W przypadku braku zainstalowanych podliczników mierzących zużycie mediów w Niezajętej Przestrzeni, koszty te będą ustalane na podstawie proporcji powierzchni Niezajętej Przestrzeni do całkowitej powierzchni Nieruchomości. Gwarant będzie zobowiązany do pokrycia wskazanych kosztów w zakresie, w jakim nie zostały one uwzględnione w wydatkach operacyjnych (tj. wszelkie wydatki i koszty związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, w szczególności koszty sprzątania, zarządzania i napraw części wspólnych, konserwacji, obsługi i inne), lub nie są ponoszone przez odpowiednich najemców ani nie zostały w inny sposób zwrócone Beneficjentowi. Dodatkowo, płatności te będą realizowane bez naliczania jakiejkolwiek marży.

Co do zasady odpowiednie Płatności Gwarancyjne (Czynsz), Płatności Gwarancyjne (Opłata Serwisowa) i Płatności Gwarancyjne (Media) płatne są przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta za każdy okres rozliczeniowy z góry do 5. dnia takiego okresu. Płatności Gwarancyjne (Opłata Serwisowa) podlegają rozliczeniu po zakończeniu danego roku na podstawie rzeczywistych danych. Jeżeli rozliczenie Beneficjenta wskazuje, że łączna kwota Płatności Gwarancyjnych (Opłata Serwisowa) zapłacona przez Gwaranta w odniesieniu do danego roku kalendarzowego (lub jego części) przekroczyła rzeczywisty proporcjonalny udział w kosztach operacyjnych faktycznie poniesionych przez Beneficjenta, Beneficjent będzie zobowiązany do zwrotu Gwarantowi różnicy. W przeciwnym razie Gwarant zobowiązany będzie do zapłaty brakującej kwoty (dalej: „Rozliczenie Rocznych Opłat Eksploatacyjnych”).

W odniesieniu do wykonania aranżacji dla najemców, Gwarant odpowiada za realizację wskazanych zadań i w ramach Umów Gwarancyjnych zobowiązuje się m.in. do:

(i)zaprojektowania i ukończenia prac wykończeniowych;

(ii)monitorowania i koordynowania wszelkich prac wykończeniowych podejmowanych przez nowych najemców;

(iii) weryfikowania projektów wyposażenia i prac wykończeniowych, które mają zostać wykonane przez nowych najemców,

(iv) zaangażować kierownika budowy i inspektora nadzoru inwestorskiego,

(v) uzyskać wymagane pozwolenia,

(vi) przekazywać Niezajęte Powierzchnie do najemców,

(vii) przeprowadzać pomiary powierzchni,

(viii) naprawiać wady aranżacji.

Wynagrodzenie za realizację powyższych usług co do zasady zostało wliczone w cenę, jednak Beneficjent będzie zobowiązany do zapłaty dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Gwaranta po spełnieniu warunków określonych w Umowach Gwarancyjnych. Jeżeli takie dodatkowe wynagrodzenie, wykraczające poza zakres Gwarancji będzie należne, będzie ono rozliczane jako dodatkowa usługa świadczona przez Gwaranta, która nie była ujęta w cenie w ramach Transakcji. Takie wynagrodzenie za dodatkową usługę będzie rozliczane na zasadach ogólnych jako świadczenie usług dla celów VAT i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie świadczeń gwarancyjnych / rekompensat ze strony Gwaranta wynikających z niespełnienia warunków przyjętych dla celów określenia ceny w ramach Transakcji.

5. Istota świadczeń należnych Nabywcy na podstawie Umowy Gwarancyjnej

Jak wynika z powyższego, Płatności Gwarancyjne mają pokrywać ubytek wpływów, jaki może wystąpić po stronie Beneficjenta w związku z faktem, iż powierzchnie w Nieruchomościach nie były w pełni wynajęte, lub lokale nie były wydane najemcom na dzień zawarcia Umów Sprzedaży, lub najemcy nie płacą lub nie będą płacili należnych opłat w pełnej wysokości (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Beneficjent otrzymywałby, jeśli powierzchnie w Nieruchomościach byłyby w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowach Gwarancyjnych, a czynsz byłby uzyskiwany przez Beneficjenta w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji), lub jeżeli Beneficjent ponosi lub będzie musiał ponieść określone dodatkowe wydatki związane nowymi umowami najmu (takie jak zachęty dla najemców).

Innymi słowy, Gwarant dokonując powyższych płatności na rzecz Beneficjent zapewnia, że przedmiot Transakcji przynosi takie wpływy / generuje takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji, tj. za które Beneficjent już zapłacił w ramach ceny uzgodnionej w Umowach Sprzedaży.

Gwarant nie otrzymuje i nie będzie otrzymywał z tytułu Płatności Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w ramach Płatności Gwarancyjnych będzie faktycznie jedynie rekompensował poniesione koszty Beneficjentowi, wynikające z faktu, że przedmiot sprzedaży, tj. Nieruchomości nie były w pełni wynajęte (a cena zakładała pełne wynajęcie). Gwarant nie jest i nie stanie się najemcą powierzchni w Nieruchomościach (nie będzie także uzyskiwał żadnego tytułu prawnego do tych powierzchni), a w szczególności nie przysługuje i nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Nieruchomościach objętych Umowami Gwarancyjnymi (oprócz dostępu do powierzchni w ramach wykonywanych przez Gwaranta w Nieruchomościach prac wykończeniowych). Gwarant nie dokonuje i nie będzie dokonywał żadnych płatności zamiast / w imieniu najemców zalegających z jakimikolwiek płatnościami z tytułu najmu powierzchni.

6. Informacje dodatkowe

Gwarant i Beneficjent są zarejestrowanymi podatnikami VAT (i byli nimi także na dzień Transakcji).

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.).

Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w Ustawie o VAT.

Beneficjent nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości (ani ich części) na cele mieszkaniowe zwolnione z VAT.

Na marginesie, Zainteresowani pragną dodać, że w dniach (…) 2024 r. uzyskali interpretacje indywidualne znak: (…) w odniesieniu do Transakcji potwierdzające, że Transakcje będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będą wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT; dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą podlegały zwolnieniu z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a ustawy o VAT; oraz, że Beneficjent będzie uprawniony do odliczenia albo zwrotu nadwyżki VAT naliczonego z tytułu Transakcji.

Pytania

1.Czy Płatności Gwarancyjne, które Gwarant był lub będzie zobowiązany wypłacić Beneficjentowi w związku z realizacją Umów Gwarancyjnych lub zwrotu części Płatności Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta pozostaną poza opodatkowaniem VAT, tj. nie wpływały i nie będą wpływały na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjata lub Gwaranta kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego, w szczególności z uwagi na fakt, iż Płatności Gwarancyjne lub ich częściowy zwrot nie stanowiły i nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Beneficjata lub Gwaranta?

2.Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Beneficjent lub Gwarant był lub będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymane kwoty Płatności Gwarancyjnych, o których mowa pytaniu 1?

3.Czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1 i 2, strona wypłacająca świadczenie (Beneficjent lub Gwarant) będzie uprawniona do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Beneficjata lub Gwaranta dokumentujących płatności, o których mowa w pytaniu 1, w zakresie, w jakim ponoszenie tych świadczeń było lub będzie związane z jej działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Płatności Gwarancyjne, które Gwarant był lub będzie zobowiązany wypłacić Beneficjentowi w związku z realizacją Umów Gwarancyjnych lub zwrot części Płatności Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Beneficjanta na rzecz Gwaranta pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, tj. nie wpływały i nie będą wpływały na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta lub Gwaranta kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego, w szczególności z uwagi na to iż Płatności Gwarancyjne lub ich częściowy zwrot nie stanowiły i nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Beneficjenta lub Gwaranta.

2.Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego strona otrzymującą płatność (odpowiednio Beneficjent lub Gwarant) nie będzie zobowiązana udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymanych kwot płatności, o których mowa w pytaniu 1. Płatności Gwarancyjne jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT powinny być dokumentowane innym dokumentem księgowym (np. notami księgowymi).

3.W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1 i 2 strona wypłacająca świadczenie (Beneficjent lub Gwarant) będzie uprawniona do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Beneficjenta lub Gwaranta dokumentujących płatności, o których mowa w pytaniu 1, w zakresie w jakim ponoszenie tych świadczeń było lub będzie związane z jej działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

1.1. Wstęp

Na wstępie Zainteresowani pragną podkreślić, iż w ich interesie leży ustalenie, czy przedmiotowe płatności stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktur VAT oraz rozliczeniem podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego / korekty podatku naliczonego.

Jednocześnie, w przypadku uznania konieczności naliczania podatku VAT należnego przez stronę otrzymującą płatność (Beneficjent lub Gwarant) istotnym zagadnieniem staje się możliwość odliczenia tego podatku przez Beneficjenta lub Gwaranta. W tym kontekście, sformułowane we wniosku pytania dotyczą bezpośrednio konsekwencji podatkowych powstających dla Beneficjenta i Gwaranta i w interesie prawnym obu stron Umów Gwarancyjnych leży ustalenie prawidłowej metody rozliczenia ww. świadczeń na gruncie VAT.

1.2. Charakter prawny Płatności Gwarancyjnych

Umowy Gwarancyjne zostały zawarte pomiędzy Zainteresowanymi na zasadzie swobody umów i mają charakter umów nienazwanych. Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego, cena sprzedaży przedmiotu Transakcji została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała potencjalnie podlegająca wynajmowi powierzchnia Nieruchomości jest wynajęta na warunkach przyjętych na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomości.

Można więc uznać, że pełne wynajęcie Nieruchomości stanowi element, którego spodziewał się Beneficjent nabywając przedmiot Transakcji. Na wypadek jego niespełnienia - czyli niepełnego wynajęcia powierzchni w Nieruchomości lub wystąpienia innych okoliczności wpływających na rentowność Nieruchomości - Gwarant zobowiązuje się do dokonywania na rzecz Beneficjenta Płatności Gwarancyjnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z cywilnoprawnego punktu widzenia Płatności Gwarancyjne stanowią przedmiot rekompensaty Gwaranta na rzecz Beneficjenta, do której zobowiązuje się on na wypadek niepełnego lub niespełniającego wymogów Beneficjenta wynajęcia powierzchni w Nieruchomościach w dniu sprzedaży i później w okresie określonym w Umowach Gwarancyjnych lub też na wypadek ziszczenia się określonych w Umowach Gwarancyjnych okoliczności powodujących brak możliwości uzyskania przez Beneficjenta dochodów na założonym poziomie.

Z punktu widzenia Beneficjenta, gwarancja ma na celu zapewnienie, że jeżeli powierzchnia w Nieruchomościach określona w Umowach Gwarancyjnych nie będzie wynajęta (lub wystąpią inne okoliczności opisane w tych Umowach Gwarancyjnych), a w konsekwencji efektywny poziom przychodów z najmu będzie niższy niż założony przez Beneficjenta i Gwaranta podczas kalkulowania ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji (bądź z tego względu, że Nieruchomości nie będą generowały zakładanych wpływów, bądź z tego względu, że po Transakcji Beneficjent będzie ponosił koszty związane z najemcami, do których będzie zobowiązany na podstawie umów najmu bądź z innych powodów przewidzianych w Umowach Gwarancyjnych), Beneficjent otrzyma od Gwaranta odpowiednią rekompensatę w wysokości ekwiwalentnej do oczekiwanych dochodów z najmu. Jednocześnie, w przypadku, gdy suma Płatności Gwarancyjnych za opłaty eksploatacyjne dokonana przez Gwaranta odpowiadająca wartości potencjalnych zaliczek za Niezajęte Powierzchnie będzie wyższa niż kwota rzeczywiście poniesionych kosztów, które przypadałoby na te powierzchnie, gdyby były one wynajęte, Beneficjent zobowiązany będzie do zwrócenia Gwarantowi powstałej różnicy.

Do charakteru podobnej umowy odnosił się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/06) stwierdził, że umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Strony mogą zatem ustanowić gwarancję mającą na celu zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego w określonych w umowie warunkach. W powoływanym wyroku, Sąd Najwyższy stwierdził, że w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, pod warunkiem określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant.

1.3. Brak przesłanek do uznania, że: i) Płatności Gwarancyjne, ii) zwrot części tych Płatności Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta, stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata Płatności Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, gdyż w wyniku realizacji Umów Gwarancyjnych nie wystąpi pomiędzy nimi żaden obrót towarami. Płatności Gwarancyjnych nie można też uznać za część ceny sprzedaży Nieruchomości, gdyż cena została zapłacona w całości przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta, a przedmiotowe Płatności będą dokonywane co do zasady przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta, aby zrekompensować brakującą kwotę czynszu po stronie Beneficjenta wynikającą z faktu pozostawania w Nieruchomościach Powierzchni Niewynajętej, jak również ewentualnych obniżek czynszów lub innych zachęt udzielonych najemcom.

Zatem wypłata Płatności Gwarancyjnych nie stanowi też zwrotu części ceny sprzedaży Nieruchomości, gdyż w omawianym przypadku charakter Płatności Gwarancyjnych - który odnosi się do wyrównania zakładanego poziomu dochodowości działalności polegającej na najmie nieruchomości - nie daje podstaw do przyjęcia, że świadczenia te stanowią rabat lub obniżkę ceny w stosunku do nabytej przez Beneficjenta Nieruchomości. Nie stanowią one bowiem korekty ceny, tj. nie są związane z jej zmianą na skutek pomyłki w obliczeniu ceny przy sprzedaży Nieruchomości albo z jej zmianą na skutek zdarzeń, które miały miejsce po Transakcji sprzedaży. W przedmiotowej sytuacji, Płatności Gwarancyjne są dodatkowym świadczeniem „kupionym” w ramach ceny za Nieruchomości, stanowiącym rekompensatę w formie wyrównania zyskowności Beneficjenta zakładanej przez niego przy zakupie Nieruchomości. Ekonomicznie, sytuację tą można porównać do instrumentu finansowego o gwarantowanej stopie zwrotu, tzn. instrumentu, w przypadku którego inwestor otrzymuje określone przychody/ osiąga określony zysk z tytułu tego instrumentu, niezależnie od jego faktycznego wyniku finansowego. Nie można też utożsamiać Płatności Gwarancyjnych z premią pieniężną, którą rozlicza się jako korektę ceny, gdyż premia jest związana ze zrealizowaniem określonych wskaźników (wielkość obrotu, szybkość płatności itp.) w relacji pomiędzy sprzedawcą i nabywcą. Tu natomiast Płatności Gwarancyjne zależą od relacji pomiędzy Beneficjentem, a podmiotami trzecimi (najemcami). Tym samym, wypłata Płatności Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie wpływa na kwotę podatku naliczonego u Beneficjenta.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Płatności Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług. W tym zakresie, w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że aby uznać określoną transakcję za „odpłatne świadczenie usług”, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Jednocześnie, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (tak, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1141/14, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1540/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12).

Określona czynność jest zatem traktowana jako podlegająca opodatkowaniu jako świadczenie usług, gdy:

• istnieje stosunek prawny pomiędzy podmiotami, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń (np. z jednej strony - czynność, a z drugiej - płatność za czynność),
• istnieje możliwa do zdefiniowania czynność,
• wynagrodzenie przekazywane jest w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności,
• odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development oraz w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma. W pierwszym z powyższych wyroków TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Natomiast w drugim wyroku podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Aby więc można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT, konieczne jest zdefiniowanie (a) usługodawcy, (b) świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę), jak również wykazanie istnienia (c) ekwiwalentności świadczeń pomiędzy stronami oraz (d) bezpośredniego związku pomiędzy zapłatą oraz świadczeniem.

W tym ostatnim zakresie, na uwagę zasługuje opinia Rzecznika Generalnego do sprawy GFKL (C‑93/10), w której Rzecznik wskazał, że „jeżeli świadczenie wzajemne zależy od częściowo nieznanych czynników, to nie zachodzi bezpośredni związek [Przypis Rzecznika: Zobacz analogicznie wyrok z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. I-9567, pkt 22, 23, w którym Trybunał orzekł, iż skoro dywidendy wypłacane były na podstawie decyzji powziętej jednostronnie przez kogoś innego, to uzależnione były od częściowo nieznanych czynników, a zatem bezpośredni związek nie wystąpił.]” pomiędzy świadczeniem oraz wynagrodzeniem.

Na podstawie ww. przepisów oraz wskazanego orzecznictwa, w ocenie Zainteresowanych, w niniejszej sprawie nie dojdzie do świadczenia usług przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta w związku z wypłacanymi przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta Płatnościami Gwarancyjnymi.

W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Płatności Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie stanowi odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Beneficjenta. Innymi słowy, nie jest spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w związku z wypłacanymi przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta Płatnościami Gwarancyjnymi opisanymi w stanie faktycznym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT - warunkiem tym jest istnienie świadczenia oraz jego odpłatność. Z kolei ewentualny zwrot części Płatności Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych, do którego może dojść tylko w razie powstania nadpłaty po stronie Gwaranta, będzie miał na celu jedynie dokonanie stosownego rozliczenia rzeczywistej kwoty należnych Płatności Gwarancyjnych i również nie będzie wiązał się z uzyskaniem przez Beneficjenta od Gwaranta żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Nie sposób również mówić w takim przypadku o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie Gwaranta, który wskutek takiego zwrotu odzyskał jedynie nadpłaconą część Gwarantowanej Płatności z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych.

Natomiast, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Płatności Gwarancyjnych stanowi świadczenie ze strony Gwaranta, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym wynikającego bezpośrednio z faktu sprzedaży Nieruchomości, w którym znajdowały się Powierzchnie Niewynajęte. Co więcej, świadczenie Gwaranta jest zdarzeniem niepewnym - uzależnionym od ziszczenia się przewidzianych w Umowach Gwarancyjnych zdarzeń, a w konsekwencji, w świetle cytowanej opinii Rzecznika Generalnego nie może stanowić wynagrodzenia za świadczenie usługi.

Z kolei ewentualny (o ile zajdzie taka konieczność) zwrot części Płatności Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych będzie związany wyłącznie z rozliczeniem pomiędzy stronami nadwyżki wpłaconych przez Gwaranta kwot, a co za tym idzie, również w tym przypadku nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Jak wskazano powyżej, Umowy Gwarancyjne zostały zawarte na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Wypłata Płatności Gwarancyjnych na rzecz Beneficjenta ma charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego), a zobowiązanie do dokonywania tego typu płatności Gwaranta przyjął na siebie na zasadzie ryzyka.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Płatności Gwarancyjnych, które Beneficjent otrzymał / otrzyma od Gwaranta, zwrot części Płatności Gwarancyjnej z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta, nie stanowiły / nie będą stanowić wynagrodzenia za żadne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich otrzymanie nie spowodowało / nie spowoduje dla Beneficjenta lub Gwaranta jakichkolwiek konsekwencji w VAT, w szczególności nie łączyło się / nie łączy się z obowiązkiem rozpoznania obowiązku podatkowego VAT oraz rozliczeniem podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych (por. w szczególności interpretacje indywidualne:

• z dnia 24 marca 2014 r. sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP,
• z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ,
• z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM,
• z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK,
• z dnia 8 sierpnia 2014 r. sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG,
• z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL,
• z dnia 16 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG,
• z dnia 2 czerwca 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR,
• z dnia 25 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR,
• z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR i sygn. 0114-KDIP1-1.4012.15.2018.1.IZ,
• z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM,
• z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK,
• z dnia 13 lipca 2020 r. 0114-KDIP4-1.4012.246.2020.2.DP,
• z dnia 28 maja 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.216.2020.2.DP,
• z dnia 8 lutego 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.3.2021.1.SL oraz
• z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.31.2021.1.SL).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił tożsame stanowisko również w wydanej niedawno w analogicznym stanie faktycznym interpretacji z 10 października 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.429.2024.1.BS, w której wskazał, że:

„wypłacane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy opisane we wniosku Płatności Gwarancyjne nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Nabywcę na rzecz Zbywcy. Zgodnie z przedstawionym opisem, Zbywca jest zobowiązany w Okresie Gwarancyjnym do wypłacenia Płatności Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancyjnej. Umowa Gwarancyjna dotyczy powierzchni Budynku przeznaczonej pod wynajem, która na dzień Transakcji oraz przez okres maksymalnie 5 lat po jej zawarciu nie była wynajęta zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancyjnej (lub była wynajęta, jednak nie były spełnione pewne, przewidziane w Umowie Gwarancyjnej, warunki). Jednocześnie Zbywca nie otrzymuje i nie będzie otrzymywał z tytułu Płatności Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie jest i nie stanie się najemcą powierzchni w Budynku (nie będzie także uzyskiwał żadnego tytułu prawnego do tych powierzchni), a w szczególności nie przysługuje i nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętym Umową Gwarancyjną. Płatności Gwarancyjne mają pokrywać ubytek wpływów, jaki może wystąpić po stronie Nabywcy w związku z tym, że powierzchnie w Budynku nie były w pełni wynajęte, lub lokale nie były wydane najemcom na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży, lub najemcy nie płacą lub nie będą płacili należnych opłat w pełnej wysokości lub jeżeli Nabywca ponosi lub będzie musiał ponieść określone dodatkowe wydatki związane z nowymi umowami najmu. Świadczenia z tytułu Umowy Gwarancyjnej mają charakter wyrównania Nabywcy poziomu zakładanych przychodów z Nieruchomości w zakresie, w jakim Nabywca nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynku i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych/innych kosztów. W konsekwencji, kwot Płatności Gwarancyjnych wypłacanych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT”.

1.4. Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

• Płatności Gwarancyjne, które Gwarant był/będzie zobowiązany wypłacić Beneficjentowi w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej, zwrot części Płatności Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta nie podlegały / nie będą podlegać VAT, gdyż nie stanowiły / nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (na podstawie przepisów ustawy o VAT),
• otrzymanie kwot Płatności Gwarancyjnych przez Beneficjenta od Gwaranta, zwrot części Płatności Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta nie wpływały / nie wpłyną na wysokość wykazywanego w deklaracjach składanych przez Beneficjenta lub Gwaranta zobowiązania podatkowego VAT oraz na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta lub Gwaranta kwot podatku VAT naliczonego lub należnego.

2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych i zgodnie z treścią uzasadnienia Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1, otrzymanie kwot Płatności Gwarancyjnych przez Beneficjenta lub zwrot części Płatności Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta nie stanowią wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistniał ani nie zaistnieje po stronie Beneficjenta ani Gwaranta obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą/ fakturami VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie ww. płatności nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Nabywca albo Zbywca nie powinien dokumentować otrzymanych płatności fakturami VAT, ale wystawiając inne dokumenty księgowe (np. noty księgowe).

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania Płatności Gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została również potwierdzona przez Ministra Finansów oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne:

• z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ,
• z dnia 24 marca 2014 r. sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP,
• z dnia 16 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG,
• z dnia 25 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR oraz
• z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK).

3. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1 i 2, stronie wypłacającej świadczenie (odpowiednio Gwarantowi lub Beneficjentowi) konsekwentnie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który ewentualnie powinien zostać wykazany w związku z rozliczeniem płatności opisanych w stanie faktycznym w zakresie, w jakim byłby on związany z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gwaranta lub Beneficjenta.

Stosownie bowiem do treści przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, zgodnie z zasadą neutralności VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Zakładając, że rozliczenia z tytułu ww. Płatności Gwarancyjnych lub zwrotu części Płatności Gwarancyjnych zostałyby uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należy stwierdzić, że Gwarantowi (lub odpowiednio Beneficjentowi), przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Beneficjenta (lub odpowiednio Gwaranta) dokumentujących takie rozliczenia, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gwaranta (w tym w szczególności opodatkowaną VAT sprzedażą Nieruchomości przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta) lub odpowiednio Beneficjenta.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Co istotne, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:

Z opisu sprawy wynika, że Beneficjent prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą wynajem nieruchomości na cele komercyjne (m.in. biurowe, usługowe i magazynowe). (…) 2024 r. Beneficjent nabył cztery Nieruchomości komercyjne. Cena sprzedaży Nieruchomości w Umowie Sprzedaży została skalkulowana w oparciu o założenie, że całkowita powierzchnia najmu w budynkach znajdujących się na Nieruchomościach będzie wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom przychodów.

W dniu zawarcia Umów Sprzedaży część powierzchni w Nieruchomościach była niewynajęta. W konsekwencji, w dniu podpisania Umów Sprzedaży zawarli Państwo również Umowy Gwarancyjne, które mają na celu zapewnienie Beneficjentowi zakładanego poziomu przychodów / wpływów z tytułu wynajmu powierzchni w Nieruchomościach, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni na dzień dokonania Transakcji była wynajęta na warunkach uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży.

W Umowach Gwarancyjnych zdefiniowali Państwo Niezajęte Powierzchnie i określili Państwo, jakie świadczenia Gwarant będzie płacił na rzecz Beneficjenta w Okresie Gwarancyjnym:

• [Płatności Gwarancyjne (Czynsz)] - których wartość ma rekompensować Beneficjentowi brak wpływów z tytułu czynszu najmu, który Beneficjent uzyskałby, gdyby powierzchnie te były wynajęte na zakładanych przez Beneficjenta warunkach,
• [Płatności Gwarancyjne (Opłata Serwisowa) - opłatę gwarancyjną, wynoszącą w pierwszym roku kalendarzowym Okresu Gwarancji określoną stawkę PLN za każdy metr kwadratowy Niezajętej Powierzchni, a w kolejnych latach ustalaną zgodnie z Umową,
• [Płatności Gwarancyjne (Opłaty za Wynajem)] - pokrycie kosztów usług agenta netto (opłat za Wynajem) ponoszonych przez Beneficjenta w związku z zawarciem umowy najmu przez każdego najemcę,
• [Płatności Gwarancyjne (Niedobór Czynszu)] - różnicę między czynszem faktycznie uzgodnionym z najemcą a minimalnym czynszem (z uwzględnieniem indeksacji 2,2% rocznie) określonym w załączniku do Umowy Gwarancyjnej - „Kryteriach Najmu”,
• [Płatności wynikające z zachęt dla najemców] - jeśli umowy najmu przewidują pewne obniżki czynszu w początkowym okresie obowiązywania umów (lub nawet okresy bezczynszowe), Gwarant zrekompensuje Beneficjentowi wynikającą z takich ustaleń różnicę w stosunku do ustalonych Kryteriów Najmu,
• [Płatności gwarancyjne za Media] - płatności, które obejmują zobowiązania Gwaranta do pokrywania kwoty wszelkich kosztów za media zużywane w Niezajętej Powierzchni, na podstawie odczytów z liczników lub na podstawie proporcji powierzchni Niezajętej Przestrzeni do całkowitej powierzchni Nieruchomości.

Co do zasady Płatności Gwarancyjne (Czynsz), Płatności Gwarancyjne (Opłata Serwisowa) i Płatności Gwarancyjne (Media) płatne są przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta za każdy okres rozliczeniowy z góry do 5. dnia takiego okresu. Płatności Gwarancyjne (Opłata Serwisowa) podlegają rozliczeniu po zakończeniu danego roku na podstawie rzeczywistych danych. Jeżeli rozliczenie Beneficjenta wskazuje, że łączna kwota Płatności Gwarancyjnych (Opłata Serwisowa) zapłacona przez Gwaranta w odniesieniu do danego roku kalendarzowego (lub jego części) przekroczyła rzeczywisty proporcjonalny udział w kosztach operacyjnych faktycznie poniesionych przez Beneficjenta, Beneficjent będzie zobowiązany do zwrotu Gwarantowi różnicy. W przeciwnym razie Gwarant zobowiązany będzie do zapłaty brakującej kwoty (dalej: „Rozliczenie Rocznych Opłat Eksploatacyjnych”).

Sformułowali Państwo wątpliwości, czy Płatności Gwarancyjne, które Gwarant był lub będzie zobowiązany wypłacić Beneficjentowi w związku z realizacją Umów Gwarancyjnych lub zwrotu części Płatności Gwarancyjnych z tytułu Rozliczenia Rocznych Opłat Eksploatacyjnych przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta pozostaną poza opodatkowaniem VAT, tj. nie wpływały i nie będą wpływały na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjata lub Gwaranta kwoty podatku VAT naliczonego lub należnego, w szczególności z uwagi na fakt, iż Płatności Gwarancyjne lub ich częściowy zwrot nie stanowiły i nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Beneficjata lub Gwaranta.

Analiza przedstawionego opisu sprawy i powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że wypłacone przez Gwaranta Płatności Gwarancyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie dojdzie do dostawy towarów. Zatem wypłata Płatności Gwarancyjnych przez Sprzedającego nie stanowi wynagrodzenia z tego tytułu.

Płatności Gwarancyjne nie będą również wynagrodzeniem za świadczenie usług.

Jak wynika z wniosku, zgodnie z Umowami Gwarancyjnymi, Gwarant nie otrzymuje i nie będzie otrzymywał z tytułu Płatności Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Gwarant nie jest i nie stanie się najemcą powierzchni w Nieruchomościach (nie będzie także uzyskiwał żadnego tytułu prawnego do tych powierzchni), a w szczególności nie przysługuje i nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Nieruchomościach objętych Umowami Gwarancyjnymi. Gwarant nie dokonuje i nie będzie dokonywał żadnych płatności zamiast / w imieniu najemców zalegających z jakimikolwiek płatnościami z tytułu najmu powierzchni.

Świadczenia z tytułu Umów Gwarancyjnych mają charakter wyrównania Beneficjentowi poziomu zakładanych przychodów z Nieruchomości w zakresie, w jakim Beneficjent nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych / innych kosztów. Gwarant dokonując powyższych płatności na rzecz Beneficjenta zapewnia, że Nieruchomości przynoszą takie wpływy / generuje takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za nie, tj. za które Beneficjent już zapłacił w ramach ceny uzgodnionej w Umowach Sprzedaży.

Ponieważ ani Gwarant, ani Beneficjent, nie zobowiązują się do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za wypłatę Płatności Gwarancyjnych, to Płatności Gwarancyjne lub ich częściowy zwrot nie stanowiły i nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Beneficjata lub Gwaranta.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą też obowiązku dokumentowania fakturą/fakturami VAT otrzymanych kwot Płatności Gwarancyjnych.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak wyżej wskazano, w związku z wypłatą Płatności Gwarancyjnych nie dojdzie do wykonania jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że nie mamy do czynienia ze sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Tym samym w związku z otrzymanymi Płatnościami Gwarancyjnym Beneficjent nie jest/nie będzie zobowiązany do udokumentowania tego faktu poprzez wystawienie faktury.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT w opisanej sytuacji brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Beneficjenta noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na nie wyłącznie w sytuacji uznania za nieprawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 2 - co nie nastąpiło.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja wydana została w oparciu o przedstawiony przez Państwa opis sprawy, z którego wynika, że z tytułu wypłaty Płatności Gwarancyjnych Gwarant nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta. Zatem ta interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Spółka 1 Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.