Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług nieodpłatnej pomocy prawnej w związku z umową zawartą z Gminą.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 lutego 2025 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 marca 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan działalność adwokacką w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej (działalność jednoosobowa, wpisana do CEIDG). Od kilku lat z sukcesami ubiega się Pan o zawarcie umowy z Gminą (...) w zakresie udzielania porad prawnych dla osób niezamożnych, w ramach tworzonych przez gminę punktów Nieodpłatnych Porad Prawnych. Stanowisko wyrażone w ostatnim czasie przez Ministerstwo Sprawiedliwości na zapytanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (załącznik) świadczy o tym, że tego rodzaju umowy, a ściślej należne za wykonaną usługę wynagrodzenie, wypłacane na podstawie faktury opiewającej na ilość dyżurów i umówioną stawkę z umowy, powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT). Zamierza Pan negocjować zawarcie aneksu do umowy łączącej Pana z Gminą (...) począwszy od stycznia 2025 r. i w razie uzyskania pozytywnej odpowiedzi na złożoną interpretację (potwierdzenia stanowiska), ubiegać się o zwrot podatku za styczeń 2025 r. Skan umowy zostanie dosłany w ramach uzupełnienia wniosku wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego w piśmie z 24 lutego 2025 r.

Na zadane pytanie, proszę opisać na czym polegają i na jakich zasadach świadczy Pana usługi udzielania porad prawnych dla osób niezamożnych w ramach umowy zawartej z Gminą?

Wskazał Pan, że usługi udzielania porad prawnych dla osób niezamożnych w ramach umowy zawartej z Gminą (...) polegają na odbywaniu dyżuru w punkcie Nieodpłatnych Porad Prawnych w (…) w piątki w godzinach 12:00-16:00 i udzielaniu porad prawnych (godzina na osobę), przy jednoczesnym wypełnieniu formularza (karta pomocy A) ze zanonimizowanym stanem faktycznym i prawnym oraz treścią udzielonej porady.

Usługi świadczone są w pomieszczeniu i przy wykorzystaniu narzędzi (komputer, dostęp do Internetu, programu Lex) należących do zleceniodawcy. Usługi świadczone są zasadniczo osobiście. Umowa dopuszcza zastępstwo - na koszt zleceniobiorcy, wg listy zastępców wylosowanych do danego punktu i przypisanych do konkretnego dyżuru (obowiązuje wyznaczona z góry kolejność).

W uzupełnieniu wskazał Pan, że wynagrodzenie za ww. usługi jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi jednak przychodu o którym mowa w art. 12 ustawy, tj. przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Jest to wynagrodzenie z tytułu umowy, która posiada cechy umowy zlecenia.

Wskazał Pan również, że wynagrodzenie nie jest, Pana zdaniem, przychodem, o którym stanowi art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach, działalności duchownej, arbitrażu itp. Najbliżej charakteru danej umowy i przysługującego z jej tytułu wynagrodzenia jest przychód określony w art. 13 ust. 6: „przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności (...)” niemniej jednak, ponieważ nie świadczy Pan usług prawniczych (zasadniczo) z zakresu prawa podatkowego, nie ma Pan w tym zakresie 100% pewności i pozostawia Pan ocenę stanu faktycznego Krajowej Inspekcji Skarbowej, przedkładając w załączeniu skan całej umowy. Nie różni się ona w Pana ocenie od umów, na podstawie których wydawano uprzednio decyzje o tym, iż wynagrodzenie nie powinno być obciążone podatkiem od towarów i usług, ponieważ kluczowe znaczenie ma tu kwestia odpowiedzialności zleceniobiorcy w stosunku do osób i podmiotów trzecich.

Na zadane pytanie, czy ma Pan wpływ na wysokość przyznanego Panu wynagrodzenia wynikającego z zawartej z Gminą (...) umowy? Jeśli tak, to w jaki sposób?

Wskazał Pan, że nie ma Pan wpływu na wysokość przyznawanego Panu wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy. Nie jest ono negocjonowane przy zawarciu umowy. Jest ono określone z góry, przed zawarciem umowy (losowanie do obsługi poszczególnych dyżurów w danym punkcie udzielania porad). Wszystkich obowiązuje taki sam wzór umowy na dany rok.

Na zadane pytanie, czy umowa zawarta z Gminą (...) przewiduje stałe, miesięczne wynagrodzenie wypłacane Panu za świadczenie usług nieodpłatnej pomocy prawnej? Czy kształtuje się w ono sposób zmienny? Od czego uzależniona jest jego wysokość?

Wskazał Pan, że umowa przewiduje stałe wynagrodzenie (wysokość jest określona z góry, nie jest negocjonowana, może ono zostać pomniejszone, jako „kara” - w wyniku niewykonania umowy, nigdy zaś zwiększone). W przypadku, gdy zaistnieje konieczność ustanowienia zastępcy na dyżurze, w którym nie może Pan wziąć udziału osobiście, sam ponosi Pan koszt jego ustanowienia (nie ma potrącenia należnego Panu wynagrodzenia przez zleceniodawcę). Wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od ilości odbytych dyżurów w danym miesiącu (ilość piątków) wg załączonego harmonogramu/rozpiski.

Na zadane pytanie, kto ponosi ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane przez Pana z tytułu zawartej umowy z Gminą (...)?

Wskazał Pan, że ryzyko gospodarcze, ekonomiczne wykonywanej umowy leży po stronie Gminy (...).

Na zadane pytanie, czy w zakresie świadczonych usług ponosi Pan koszty, czy też korzysta Pan z infrastruktury i organizacji Zleceniodawcy?

Wskazał Pan, że nie ponosi Pan kosztów związanych ze świadczeniem usług na podstawie rzeczonej umowy. Nie wynajmuje Pan pomieszczenia od Gminy. Przy jej wykonaniu korzysta Pan z infrastruktury zleceniodawcy (pokój, komputer, oprogramowanie).

Na zadane pytanie, czy w umowie z Gminą (...) zawarto postanowienia, w ramach których Gmina wzięłaby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Pana na ich rzecz?

Wskazał Pan, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Gmina (...). Pan ponosi odpowiedzialność względem Gminy (...) za działania i zaniechania własne oraz ustanowionego zastępcy (punktualność, rzeczywiście świadczony czas pracy), jeżeli jest to osoba spoza listy zastępców (patrz § 3 ust. 6 umowy). Ma to charakter wtórny i odpowiedzialność ta dotyczy wykonania zobowiązania do odbycia dyżuru w pełnym wymiarze godzin w danym dniu (4 godziny). Nie zawiera Pan odrębnych porozumień kształtujących odpowiedzialność odszkodowawczą z osobami ubiegającymi się o poradę prawną. W tym zakresie odpowiedzialność ciąży na Gminie.

Na zadane pytanie, czy zawarta z Gminą (...) umowa stanowi umowę zlecenia? – jeśli nie, prosimy wskazać rodzaj zawartej umowy.

Wskazał Pan, że umowa posiada cechy zarówno umowy zlecenia, jak i stosunku pracy. Kluczowe znaczenie ma tu jednak kwestia odpowiedzialności za wykonanie zobowiązania w stosunku do osób trzecich, która w danym przypadku leży po stronie „zleceniodawcy” i zbliża umowę do stosunku pracy, a to z kolei implikuje wniosek, że dochód z jej tytułu winien być zwolniony z podatku VAT. Drugim argumentem przemawiającym za stanowiskiem wnioskodawcy w danej sprawie jest fakt świadczenia usługi przy wykorzystaniu „zaplecza” technicznego i lokalowego Gminy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego w piśmie z 19 marca 2025 r.

Na zadane pytanie, czy wynagrodzenie, które otrzymuje Pan od Gminy (...) za usługi będące przedmiotem wniosku, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeśli tak, proszę wskazać konkretny punkt art. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wskazał Pan, że wynagrodzenie to stanowi przychód o którym mowa w art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie to jest płatne na podstawie umowy zawartej w oparciu o ustawę z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej, nieodpłatnym poradnictwie obywatelskim oraz edukacji prawnej.

Zgodnie z przepisami tej ustawy:

Art. 6. ust. 1, adwokat lub radca prawny udziela nieodpłatnej pomocy prawnej na podstawie umowy zawartej z powiatem.

Art. 8. ust. 1, zadania polegające na udzielaniu nieodpłatnej pomocy prawnej, świadczeniu nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego oraz edukacji prawnej, o których mowa w art. 11 ust. 7 zdanie drugie, są zadaniami zleconymi z zakresu administracji rządowej realizowanymi przez powiat w porozumieniu z gminami albo samodzielnie.

Nadmienia Pan przy tym, że w ostatnich latach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał kilka interpretacji indywidualnych zawierających stanowiska korzystne dla wykonawców systemu nieodpłatnej pomocy realizujących zadania określone w ustawie. Wykaz pism zawierających ww. interpretacje przedstawia Pan w załączeniu.

Przedstawione w pismach interpretacje przepisów, na gruncie konkretnych stanów faktycznych wykazują, iż w określonych przypadkach nie można uznać zleceniobiorców, wykonujących zadania w ramach systemu nieodpłatnej pomocy prawnej i poradnictwa obywatelskiego za podatników VAT. Dotyczy to głównie adwokatów i radców prawnych, którzy obok swojej podstawowej działalności gospodarczej, udzielają porad również w puntach nieodpłatnej pomocy prawnej prowadzonych przez adwokatów i radców prawnych oraz przez organizacje pozarządowe.

Kluczowe znaczenie ma tu bowiem nie tylko rodzaj uzyskiwanego przychodu, ale ogólna prawno - organizacyjna forma wykonywania takich usług.

W danym przypadku odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawnopodatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie podatku VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego te podmioty.

Wynika to z okoliczności, że umowy te cechują się podobieństwem do umów nawiązywanych w ramach stosunku pracy, w których wykonujący usługę nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności – ponosi ją bowiem stowarzyszenie/fundacja.

Pytanie

Wnosi Pan o potwierdzenie stanowiska, że w Pana przypadku jako Adwokat A.A. realizujący zadania z zawartej z Gminą (...) umowy (na standardowym wzorze) o świadczenie nieodpłatnej pomocy prawnej w ramach tzw. punktu NPP, należne Panu wynagrodzenie nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Pana stanowisko w sprawie

Zgadza się Pan ze stanowiskiem wyrażonym w załączonym piśmie i uważa, że umowa powinna być zwolniona z opodatkowaniem VAT. Należność z umowy powinna stanowić w całości dochód wykonawcy, świadczącego porady na rzecz petentów Gminy (...).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy przy tym podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Warunkiem bowiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 3 ustawy:

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) (uchylony);

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Według art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163), dalej jako „ustawa o PIT”:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony),

2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

 - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W opisie sprawy wskazał Pan, że wynagrodzenie, które otrzymuje Pan za wykonywane usługi będące przedmiotem wniosku stanowi przychód, o którym mowa w przepisach art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 ustawy wynika, że warunkiem dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, jest uznanie przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

• wykonywania tych czynności,
• wynagrodzenia, oraz
• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawnopodatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej niepowodującej powstania podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy.

Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Pana z Gminą.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Na podstawie tego artykułu:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Przepis art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9. Jak stanowi ww. art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE:

Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 ust. 2 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Przepis art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stwierdza, że:

Poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty.

Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (…).

Dyrektywa 2006/112/WE Rady wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług.

To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Zauważyć też należy, że sformułowanie w powołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne, jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy Zleceniobiorcą – Panem a Zleceniodawcą – Gminą wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać Pana za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zleceniobiorca występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy zlecenia, której przedmiotem jest poradnictwo obywatelskie oraz pomoc prawna świadczone przez osobę fizyczną, wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego powoduje, że zleceniobiorca nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi).

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zleceniobiorca korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa przewiduje stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, to nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez doradcę.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie zlecającego, a nie po stronie faktycznego wykonawcy – zleceniobiorcy, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność adwokacką w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej. Od kilku lat z sukcesami ubiega się Pan o zawarcie umowy z Gminą w zakresie udzielania porad prawnych dla osób niezamożnych, w ramach tworzonych przez gminę punktów Nieodpłatnych Porad Prawnych. Usługi udzielania porad prawnych dla osób niezamożnych w ramach umowy zawartej z Gminą polegają na odbywaniu dyżuru w punkcie Nieodpłatnych Porad Prawnych w Szczecinie. Usługi świadczone są w pomieszczeniu i przy wykorzystaniu narzędzi (komputer, dostęp do Internetu, programu Lex) należących do zleceniodawcy. Usługi świadczone są zasadniczo osobiście. Umowa dopuszcza zastępstwo - na koszt zleceniobiorcy, wg listy zastępców wylosowanych do danego punktu i przypisanych do konkretnego dyżuru (obowiązuje wyznaczona z góry kolejność).

Wynagrodzenie za ww. usługi jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi jednak przychodu o którym mowa w art. 12 ustawy, tj. przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Jest to wynagrodzenie z tytułu umowy, która posiada cechy umowy zlecenia. Wynagrodzenie, które otrzymuje Pan od Gminy za usługi będące przedmiotem wniosku, stanowi przychód o którym mowa w art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma Pan wpływu na wysokość przyznawanego Panu wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy. Nie jest ono negocjonowane przy zawarciu umowy. Jest ono określone z góry, przed zawarciem umowy (losowanie do obsługi poszczególnych dyżurów w danym punkcie udzielania porad). Wszystkich obowiązuje taki sam wzór umowy na dany rok. Umowa przewiduje stałe wynagrodzenie (wysokość jest określona z góry, nie jest negocjonowana, może ono zostać pomniejszone, jako „kara” - w wyniku niewykonania umowy, nigdy zaś zwiększone). W przypadku, gdy zaistnieje konieczność ustanowienia zastępcy na dyżurze, w którym nie może Pan wziąć udziału osobiście, sam ponosi Pan koszt jego ustanowienia (nie ma potrącenia należnego Panu wynagrodzenia przez zleceniodawcę). Wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od ilości odbytych dyżurów w danym miesiącu (ilość piątków) wg załączonego harmonogramu/rozpiski.

Wskazał Pan, że ryzyko gospodarcze, ekonomiczne wykonywanej umowy leży po stronie Gminy (...). Nie ponosi Pan kosztów związanych ze świadczeniem usług na podstawie rzeczonej umowy. Nie wynajmuje Pan pomieszczenia od Gminy. Przy jej wykonaniu korzysta Pan z infrastruktury zleceniodawcy (pokój, komputer, oprogramowanie).

Odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Gmina (...). Pan ponosi odpowiedzialność względem Gminy za działania i zaniechania własne oraz ustanowionego zastępcy. Nie zawiera Pan odrębnych porozumień kształtujących odpowiedzialność odszkodowawczą z osobami ubiegającymi się o poradę prawną. W tym zakresie odpowiedzialność ciąży na Gminie.

Wskazał Pan również, że umowa zawarta z Gminą posiada cechy zarówno umowy zlecenia, jak i stosunku pracy.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy realizując zadania z zawartej z Gminą umowy o świadczenie nieodpłatnej pomocy prawnej w ramach tzw. punktu NPP, należne Panu wynagrodzenie nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, na gruncie powołanych przepisów należy stwierdzić, że przy tak przedstawionym opisie sprawy, świadczenie przez Pana nieodpłatnej pomocy prawnej na podstawie zawartej umowy z Gminą, nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie, a tym samym nie jest Pan z tego tytułu podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy nie ponosi Pan gospodarczego i ekonomicznego ryzyka w związku z wykonywaniem czynności na podstawie umowy z Gminą. Wskazał Pan w uzupełnieniu wniosku, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Gmina. Nie zawiera Pan odrębnych porozumień kształtujących odpowiedzialność odszkodowawczą z osobami ubiegającymi się o poradę prawną. W tym zakresie odpowiedzialność ciąży na Gminie.

Ponadto, wskazał Pan, że usługi świadczone są w pomieszczeniu i przy wykorzystaniu narzędzi (komputer, dostęp do Internetu, programu Lex) należących do zleceniodawcy.

Co więcej – jak wskazał Pan w uzupełnieniu wniosku – nie ma Pan wpływu na wysokość przyznawanego Panu wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy. Nie jest ono negocjonowane przy zawarciu umowy.

Zatem, zawarcie opisanej umowy powoduje powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Pan – Zleceniobiorca związany jest ze Zleceniodawcą – Gminą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności Zleceniodawcy wobec osób trzecich. Jak bowiem wskazano wyżej, warunek ten będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Wobec powyższego, przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, realizowane przez Pana świadczenie z zakresu nieodpłatnej pomocy prawnej, na podstawie przedmiotowej umowy z Gminą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że z tytułu świadczenia usług nieodpłatnej pomocy prawnej na podstawie umowy, za które otrzymuje Pan od Gminy wynagrodzenie, nie jest Pan zobowiązany do odprowadzenia podatku od towarów i usług.

Tym samym Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestie będącą przedmiotem zapytania, tj. obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług nieodpłatnej pomocy prawnej w związku z umową zawartą z Gminą. Inne kwestie nie objęte pytaniem i stanowiskiem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Wskazać również należy, że wszystkie informacje niezbędne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji Pan oczekuje powinny wynikać z opisu stanu faktycznego, a nie z załączonych dokumentów. W ramach wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie prowadzi postępowania dowodowego i nie analizuje załączników.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.