Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 8 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur za nabyte usługi gastronomiczne.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako przedsiębiorca prowadzi obiekt pensjonatowy wraz z restauracją i świadczy w nim usługi turystyki rozumiane jako usługi hotelarskie związane z zakwaterowaniem krótkoterminowym.

W ramach dokonywanych rezerwacji goście mają możliwość zakupu noclegu wraz ze śniadaniem. W chwili obecnej śniadania Wnioskodawca przygotowuje i wydaje osobiście, jednak w związku z dużą ilością obowiązków planuje zatrudnienie podmiotu, z którym zawrze umowę o świadczenie kompleksowych usług gastronomicznych.

Niezależny podmiot będzie prowadził działalność gastronomiczną na wyłączność na terenie obiektu. Za swoje usługi podmiot ten będzie otrzymywał od Wnioskodawcy ryczałtowe wynagrodzenie co zostanie udokumentowane wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy fakturami powiększonych o podatek VAT w stawce obowiązującej w dniu wystawienia faktury.

Pytania

Czy Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur za nabyte usługi gastronomiczne?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, może On odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur za nabyte usługi gastronomiczne.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi hotelarskie tj. zakwaterowania krótkoterminowego wraz z wyżywieniem są w Jego ocenie usługami turystyki w rozumieniu nieobowiązującego już dziś art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, usługi gastronomiczne świadczone przez operatora na zlecenie Wnioskodawcy, jako usługi dodatkowe, nie wykraczają poza zakres zwykłych usług hotelarskich.

Powyższe potwierdził WSA w Gdańsku w wyroku sygn. akt I SA/Gd 1963/19 wskazując, że: „Usługi świadczone przez spółkę należało zakwalifikować do usług turystycznych. Sięgnął tu do definicji z ustawy z 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2211). Uznał, że w świetle definicji zawartej w art. 4 pkt 1 również niezależnie świadczone usługi hotelarskie czy gastronomiczne mogą być kwalifikowane jako usługi turystyki.”

Dodatkowo, jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku sygn. akt I SA/Gd 1963/19: Prawo do odliczenia VAT od zakupionych usług gastronomicznych jest zgodne z zasadą neutralności VAT w obrocie gospodarczym. Pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatnik prowadzący działalność hotelarską nadal ma prawo do odliczeń wskazanych w tym przepisie, a więc także dotyczących usług gastronomicznych. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego - jak podkreślił WSA - że ten podatek ma obciążać ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. W przeciwnym razie ekonomicznego ciężaru podatku nie poniósłby ostateczny konsument (gość hotelowy), tylko przedsiębiorca.

Przytoczony wyrok sądu I instancji podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1622/20

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy wskazuje, że:

Zatem, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia więc jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:

Przedmiotem Pana wątpliwości jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za nabyte usługi gastronomiczne.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 119 ust. 2 ustawy:

Zatem, powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1 ustawy, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Na podstawie art. 119 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy:

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W myśl art. 119 ust. 6 ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Stosownie zaś do przepisu art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE:

Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż ustawa o podatku od towarów i usług jak również Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. Dyrektywy 2006/112/WE popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy, ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oddalił w całości skargi Komisji Europejskiej przeciwko Polsce, Włochom, Republice Czeskiej, Grecji, Francji, Finlandii i Portugalii oraz uwzględnił w części skargę przeciwko Hiszpanii, w której Komisja wniosła o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom w związku z naruszeniem obowiązków wskazanych w Dyrektywie 2006/112/WE. Skargi te dotyczyły procedury szczególnej dla biur podróży. Komisja przedstawiła stanowisko, według którego procedura szczególna dla biur podróży ma zastosowanie jedynie w przypadku usług turystycznych podróżnym. Zarzuciła ona wskazanym państwom członkowskim, że zezwoliły na zastosowanie tej procedury w przypadku sprzedaży usług turystycznych wszelkim klientom. W wyrokach w sprawach C-189/11, C-193/11, C-236/11, C-269/11, C-293/11, C-296/11, C-309/11 i C-450/11 Trybunał stwierdził, że istnieją znaczne różnice pomiędzy wersjami językowymi dyrektywy, ponieważ niektóre z nich posługują się słowem „podróżny” lub słowem „klient”, czasami używając ich zamiennie w różnych przepisach. Trybunał stwierdził, że w takim przypadku najlepiej interpretować przepis zgodnie z ogólną systematyką i celem uregulowania, którego część stanowi. Trybunał stwierdził, że podejście polegające na zastosowaniu procedury szczególnej do wszelkich klientów jest najbardziej zdatne do osiągnięcia celów tej procedury, gdyż zezwala biurom podróży na korzystanie z uproszczonych zasad niezależnie od rodzaju klienta, na rzecz którego wykonują oni usługi, a tym samym sprzyja zrównoważonemu podziałowi wpływów pomiędzy państwa członkowskie. Trybunał dokonał już wykładni słowa „podróżny”, nadając mu szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego.

Jak wskazano powyżej, obowiązek stosowania procedury VAT-marża wynika z występujących w danym zdarzeniu elementów, tj. podatnik musi świadczyć usługę turystyki, przy jej świadczeniu musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz świadcząc tę usługę musi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z cytowanych powyżej przepisów oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Słowu „turysta” (podróżny), jak twierdzi Trybunał, należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. A zatem, procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych.

Ponadto, w wyroku TSUE C-108/22 z 29 czerwca 2023 r. Trybunał wskazał, że art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe. Przedmiotowy wyrok odnosił się do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jako „konsolidator usług hotelowych”, który oferował swoim klientom (podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą) możliwość dokonywania rezerwacji usług noclegowych w hotelach oraz w innych obiektach o podobnej funkcji. Z uwagi na to, że podmiot ten nie posiadał własnej bazy noclegowej, to nabywał we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe od innych podatników, które następnie odsprzedawał na rzecz swych klientów.

Dodatkowo w zależności od potrzeb i oczekiwań klientów podatnik zapewniał doradztwo w wyborze miejsca noclegowego oraz pomoc w organizacji podróży. Z powyższego zatem wynika, że ww. podatnik prowadził działalność w branży turystycznej, oferując swoim klientom nie tylko same usługi noclegowe, ale również dodatkowe czynności w postaci doradztwa przy wyborze noclegu czy pomocy w organizacji podróży. Jak stwierdził TSUE w ww. orzeczeniu w ramach swojej działalności podmiot ten dokonywał transakcji identycznych lub co najmniej porównywalnych z transakcjami biura podróży lub organizatora wycieczek turystycznych. Tym samym w ocenie Trybunału podatnik ten spełniał materialne przesłanki, aby móc korzystać ze szczególnej procedury VAT marża.

Z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE wynika, że świadczona przez biuro podróży usługa noclegowa podlega szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie nocleg. Prowadzi to do wniosku, że inne dostawy i świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą tej usłudze noclegowej, nie wypływają na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.

Warto przy tym zwrócić uwagę na postanowienie z 25 czerwca 2024 r. w sprawie nr C-763/23, w którym TSUE orzekł, że:

Z ww. wyroku można zatem jasno wywnioskować, że samo świadczenie usług transportu pasażerskiego – nabytych przez biuro podróży na rzecz jego klientów od osób trzecich podlegających opodatkowaniu – wchodzi w zakres szczególnego systemu podatku VAT dla biur podróży, niezależnie od tego, że świadczenie to nie jest powiązane z dodatkowymi usługami lub że agencja świadczy również swoim klientom usługi informacyjne i doradcze.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi Pan obiekt pensjonatowy wraz z restauracją i świadczy w nim usługi turystyki rozumiane jako usługi hotelarskie związane z zakwaterowaniem krótkoterminowym. Pana goście mają możliwość zakupu noclegu wraz ze śniadaniem. W chwili obecnej śniadania przygotowuje i wydaje Pan osobiście, jednak w związku z dużą ilością obowiązków planuje Pan zawrzeć umowę o świadczenie kompleksowych usług gastronomicznych. Niezależny podmiot będzie prowadził działalność gastronomiczną na wyłączność na terenie obiektu. Za swoje usługi podmiot ten będzie otrzymywał od Pana ryczałtowe wynagrodzenie - co zostanie udokumentowane wystawionymi na rzecz Pana fakturami - powiększone o podatek VAT w stawce obowiązującej w dniu wystawienia faktury.

Z okoliczności sprawy wynika, że świadczy Pan na rzecz gości pensjonatu usługi składające się z usług noclegowych i usług gastronomicznych. Zamierza Pan nabywać usługi gastronomiczne od podmiotu trzeciego w celu ich odsprzedaży swoim klientom. Zatem nie będzie miał Pan roli konsumenta tego rodzaju usług gastronomicznych. Zakup tych usług nie następuje więc dla Pana własnych korzyści, tylko jest dokonywany celem dalszej odsprzedaży. Opisane usługi gastronomiczne będzie Pan nabywał od podmiotu zewnętrznego, któremu udostępni Pan teren obiektu, co zostanie udokumentowane wystawianą na Pana rzecz fakturą za świadczone usługi gastronomiczne.

Tym samym, w ramach swojej działalności gospodarczej będzie Pan wykonywał czynności podobne do świadczonych przez biura podróży. Będzie Pan bowiem świadczył usługi turystyczne składające się z usług własnych tj. usług zakwaterowania i usług obcych (gastronomicznych). Usługi gastronomiczne będzie Pan nabywał od innego (zewnętrznego) podatnika dla bezpośredniej korzyści turysty (gościa pensjonatu).

W konsekwencji, będzie Pan spełniał wszystkie warunki wymienione w art. 119 ust. 3 ustawy i do świadczonych usług gastronomicznych (nabywanych i odsprzedawanych dla bezpośredniej korzyści turysty), zobowiązany Pan będzie do stosowania procedury opodatkowania marży – zgodnie z art. 119 ustawy. W tej sytuacji nie będzie Pan miał wyboru opodatkowania świadczonych przez siebie usług zgodnie z zasadami ogólnymi. Powyższe potwierdzają ww. wyroki TSUE C-108/22 i C-763/23.

Ponadto, odwołuje się Pan w treści swojego stanowiska do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. twierdząc, że na jego podstawie przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego za nabyte usługi gastronomiczne. Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Na mocy tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynikało z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.:

Natomiast od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązuje w następującym brzmieniu:

Reguła ta aktualnie wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób oraz usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkami.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Podkreślić również należy, że ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95 poz. 1100) wprowadzono w art. 25 ust. 1 pkt 3b zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej została opodatkowana stawką 7%. Omawiany przepis został zmieniony nowelą w 2002 r. i w takim zmienionym kształcie obowiązywał do 30 kwietnia 2004 r. W 2002 r. pojawiło się pojęcie „usługa turystyki”, którym objęto wszystkie usługi, nie tylko te opodatkowane stawką 7% VAT. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powielono ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z tym że wyłączenie z tego ograniczenia miało mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nabywane usługi noclegowe lub gastronomiczne weszły w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, czyli na zasadach innych niż określone w szczególnych procedurach dotyczących turystyki (marża). Odwołanie do art. 119 i mylące wskazanie, że istniały zasady opodatkowania usług turystyki inne niż na podstawie szczególnej procedury marży zostało zniwelowane przez zmianę przepisów dokonaną w 2008 r.

Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że wprowadzona w 2008 r. zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, w wyniku którego usunięto przepis martwy. Nie ma bowiem usług turystyki, do świadczenia których nabyto by usługi noclegowe lub gastronomiczne, i w stosunku do których to usług miałoby przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W każdym bowiem takim przypadku znajdzie zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, w ramach której nie przysługuje odliczenie podatku.

Procedura specjalna przy świadczeniu usług turystyki na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT od początku była stosowana w Polsce, co potwierdza wyrok TSUE ws. C-193/11 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej. W efekcie sformułowanie w przepisach o VAT (w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy) tezy, że istnieją usługi turystyki inne niż opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy było mylące, ponieważ wskazywało, że być może istnieją pewnego rodzaju usługi turystyki, których świadczenie w Polsce możliwe jest do rozliczenia poza procedurą szczególną VAT-marży, a w efekcie ich nabycie dawałoby, w świetle tego przepisu, prawo do odliczenia podatku VAT. Sam przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odwoływał się zatem do sytuacji, która nie mogła wystąpić, przepis był zatem martwy.

W orzecznictwie TSUE istnieją wskazania, jak w tego typu sytuacjach, w kontekście art. 176 dyrektywy VAT, należy postępować. Z wyroku w sprawie C-460/07, Sandra Puffer (pkt 85 i 87), jak również z opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-594/10, T. G. van Laarhoven (pkt 36) wynika, że jeśli nowy przepis co do istoty jest taki sam, jak przepis obowiązujący poprzednio, lub ogranicza skutki poprzedniego przepisu, nadal jest objęty klauzulą „stand still”. Ponadto z wyroku w sprawie C-409/99, Metropol Treuhand i Stadler (pkt 49) i w sprawie C-371/07, Danfoss i Astra Zeneca (pkt 42) wynika, że – jak wskazano już wyżej – w kontekście art. 176 dyrektywy, należy brać pod uwagę nie tylko akty prawne w ścisłym rozumieniu, ale także akty administracyjne oraz praktykę administracyjną organów władzy publicznej danego państwa członkowskiego. Przepis, który co do istoty jest taki sam (niezależnie od jego zapisu legislacyjnego), jak przepis poprzednio obowiązujący objęty jest klauzulą „stand still”.

Art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. mógł się odnosić tylko do przypadku świadczenia usług turystyki, które podatnik świadczył we własnym zakresie (tzw. usługi własne), ponieważ tylko takie usługi turystyki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem, przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy był bezprzedmiotowy (martwy). Z tego względu ww. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) z 1 grudnia 2008 r. został uchylony. Uchylenie tego przepisu z uwagi na to, że był on i tak bezprzedmiotowy, nie spowodowało rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczeń.

W chwili akcesji Polski do Unii Europejskiej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy był bezprzedmiotowy, zatem nie można stwierdzić, że był rzeczywiście stosowany. Tym samym, wykonując dyspozycję Trybunału zawartą w pkt 37 wyroku w sprawie C-225/18, polegającą na zbadaniu rzeczywistego zastosowania przepisów krajowych, należy dojść do wniosku, że Polska nie dokonała rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia, powodującego jednocześnie naruszenie zasady „stand still”.

Rozszerzenie nie miało zatem miejsca, gdyż zmiana miała charakter techniczny, wykluczający z porządku prawnego przepis, który i tak nie funkcjonował w obrocie gospodarczym.

Uchylenie przepisu zawartego w ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy nie ma więc żadnego wpływu na Pana sytuację.

Wobec powyższego, wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziło w zakres klauzuli „stand still” przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT, a zatem nie stoi w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a) tej Dyrektywy.

Świadczenie usług turystyki opodatkowanych według procedury marży wskazanej w art. 119 ustawy powoduje więc wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy uwzględnić zapis art. 86 ust. 1 jak również uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy, listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia. Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w powołanym art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przepis ten wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych (chyba, że są one nabywane w celu ich odsprzedaży) oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem, przepisy w zakresie wyłączenia odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w Polsce.

Tym samym, ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

W przypadku świadczonych przez Pana usług turystyki – co jednoznacznie potwierdza ww. bieżące orzecznictwo TSUE - art. 119 ust. 4 ustawy wprost wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Jak już wyjaśniono powyżej, będzie Pan nabywał usługi gastronomiczne, od podmiotu trzeciego dla bezpośredniej korzyści turysty. Zatem, na mocy art. 119 ust. 4 ustawy, nie będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych, ponieważ świadczone przez Pana usługi turystyki, w których będzie zawierała się ww. usługa gastronomiczna, podlegają opodatkowaniu marżą, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do przywołanych przez Pana w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Pana orzeczenia sądowe, potraktowano jako element Pana argumentacji, nie mogą one stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.