Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z tytułu wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji zbycia udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych,

-nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia w przyszłości podatku VAT naliczonego z  tytułu wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych związanych z przygotowaniem  i  przeprowadzeniem transakcji zbycia udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych,

-prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z tytułu wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych związanych z planowaną reorganizacją struktury Grupy a  w  konsekwencji sprzedażą udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych,

-nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia w przyszłości podatku VAT naliczonego z  tytułu wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych związanych z  planowaną reorganizacją struktury Grupy a w konsekwencji sprzedażą udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych,

-prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z tytułu wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych w przypadku, gdy zarówno transakcja zbycia udziałów, jak i reorganizacja Grupy nie zostaną przeprowadzone,

-nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia w przyszłości podatku VAT naliczonego z  tytułu wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych w przypadku, gdy  zarówno transakcja zbycia udziałów, jak i reorganizacja Grupy nie zostaną przeprowadzone.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 stycznia 2025 r.  o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust.  2 ustawy z tytułu wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych związanych z  przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji zbycia udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych,

-prawa do pełnego odliczenia w przyszłości podatku VAT naliczonego z  tytułu wydatków poniesionych na  zakup Usług Doradczych związanych z przygotowaniemi  przeprowadzeniem transakcji zbycia udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych,

-prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust.  2 ustawy z tytułu wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych związanych z  planowaną reorganizacją struktury Grupy a  w  konsekwencji sprzedażą udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych,

-prawa do pełnego odliczenia w przyszłości podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na  zakup Usług Doradczych związanych z planowaną reorganizacją struktury Grupy a  w  konsekwencji sprzedażą udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych,

-prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust.  2 ustawy z tytułu wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych w przypadku, gdy  zarówno transakcja zbycia udziałów, jak i reorganizacja Grupy nie zostaną przeprowadzone,

-prawa do pełnego odliczenia w przyszłości podatku VAT naliczonego z  tytułu wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych w przypadku, gdy zarówno transakcja zbycia udziałów, jak i reorganizacja Grupy nie zostaną przeprowadzone.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) ma miejsce siedziby i zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT) w Polsce. Na moment składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak i zwolnione z tego podatku. W związku z tym Spółka dla celów rozliczenia podatku VAT stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i  usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.) (dalej jako: „ustawa o VAT”).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie jest wykluczone, że w przyszłości na skutek częściowej zmiany przedmiotu i zakresu wykonywanych czynności, Spółka wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, wskutek czego nie będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka w ramach planowanej reorganizacji Grupy kapitałowej (dalej: Grupy), w rozumieniu art. 3 ust.  1 pkt 44 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.), w której jest jednostką dominującą (pełni rolę spółki holdingowej), zamierza dokonać transakcji mającej na celu zbycie całości lub części udziałów, w jednej lub kilku spółkach zależnych wchodzących w skład Grupy.

Możliwy jest również scenariusz, w którym w spółce zależnej wchodzącej w skład Grupy dokonany zostanie podział przez wyodrębnienie, w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.). (dalej jako „KSH”). W  związku z powyższym z istniejącej spółki zależnej wyodrębniona zostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.) (dalej jako: „ustawa o CIT”). ZCP zostanie wyodrębniona do innej spółki zależnej wchodzącej w skład Grupy. Następnie w scenariuszu tym udziały dzielonej spółki zależnej, objęte w spółce przejmującej w  wyniku podziału, zostaną nabyte przez inwestora. W dalszej kolejności środki pozyskane przez  dzieloną spółkę zależną w wyniku sprzedaży udziałów na rzecz inwestora zostaną przetransferowane do Wnioskodawcy.

Na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie został określony sposób, w  jaki zostanie przeprowadzona transakcja/reorganizacja Grupy. Obecnie trwają przygotowania mające na celu m.in. ustalenie jej szczegółowych warunków. Szczegółowa forma oraz przebieg działań, które podejmie Wnioskodawca, zostaną określone w dalszej fazie przygotowań, po  konsultacjach z potencjalnym inwestorem. Jak zatem wskazano powyżej, Wnioskodawca rozważa wdrożenie jednego z dwóch modeli postępowania:

a)zbycie całości lub części udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych (dalej jako „Model 1”) lub

b)dokonanie podziału przez wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w jednej ze  spółek zależnych, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów (dalej jako: „Spółka zależna A”) do innej spółki zależnej (dalej jako: „Spółka zależna B”) oraz sprzedaż przez Spółkę zależną A otrzymanych udziałów w Spółce zależnej B (przejmującej), a następnie transfer do  Wnioskodawcy środków pozyskanych przez Spółkę zależną A w wyniku sprzedaży udziałów (dalej jako: „Model 2”).

W związku z powyższym, niezależnie od wybranego sposobu przeprowadzenia transakcji, w ramach planowanej reorganizacji Grupy każdorazowo będzie miała miejsce sprzedaż udziałów. Model 1 zakłada sprzedaż udziałów Wnioskodawcy w spółce zależnej, natomiast w Modelu 2 przewiduje się  sprzedaż udziałów przez Spółkę zależną A otrzymanych w Spółce zależnej B (przejmującej).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, zwolnione z opodatkowania są usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a)spółkach,

b)innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie zrezygnował ze zwolnienia od podatku na podstawie art.  43 ust. 22 ustawy.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy w przeważającym zakresie jest działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Przedmiotem działalności jest  głównie zarządzanie podmiotami podległymi, wspieranie ich w bieżącej działalności gospodarczej, a także udzielanie wsparcia informacyjnego, koordynacyjnego i strategicznego. Stanowi to działalność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka wspiera ponadto podmioty podległe, poprzez udzielanie im pożyczek (usługa zwolniona przedmiotowo z VAT na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT).

W ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT Spółka świadczy także usługi księgowo- kadrowe na rzecz podmiotów zewnętrznych, niewchodzących w skład Grupy.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest prowadzenie działalności maklerskiej i brokerskiej.

Celem planowanych przez Wnioskodawcę działań jest uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy Wnioskodawcy, poprawa efektywności biznesowej Spółki i Grupy oraz zapewnienie ich dalszego rozwoju. Środki pozyskane przez Wnioskodawcę w wyniku przeprowadzenia Transakcji zostaną przeznaczone na cele inwestycyjne pozostające w związku z ogółem działalności prowadzonej przez  Wnioskodawcę. Po przeprowadzeniu transakcji zbycia udziałów w spółce zależnej lub  reorganizacji Grupy w sposób opisany w Modelu 2, Wnioskodawca zamierza kontynuować wykonywane obecnie czynności podlegające opodatkowaniu VAT – tj. przede wszystkim usługi zarządzania Grupą (poszczególnymi spółkami, które ją tworzą) oraz usługi kadrowo-księgowe na  rzecz podmiotów zewnętrznych, innych niż wchodzące w skład Grupy. Spółka rozważa również przeznaczenie pozyskanego kapitału na rozpoczęcie działalności opodatkowanej podatkiem VAT w  nowych obszarach, w których dotychczas nie świadczyła usług. Celem planowanych przez Wnioskodawcę działań jest więc także zgromadzenie środków na finansowanie innych rodzajów działalności Spółki i Grupy.

Pozyskanie inwestora jest dla Spółki istotne m.in. ze względu na następujące warunki ekonomiczne: umożliwienie realizowania dalszej strategii rozwoju Grupy dzięki dostępowi do dodatkowych środków finansowych w razie potrzeby, możliwość poszerzenia działalności o nowe rynki oraz  dodatkowe dokapitalizowanie Spółki. Transakcja jest zatem uzasadniona ekonomicznie i wynika z dążenia do rozwoju zarówno Spółki, jak i całej Grupy.

Wnioskodawca wskazuje również, iż możliwy jest scenariusz, w którym Wnioskodawca w wyniku niezależnych od niego przyczyn, takich jak np. niekorzystne warunki cenowe zaproponowane przez  inwestora, zdecyduje się nie dokonywać zbycia w żaden z opisanych powyżej sposobów.

W związku z opisanymi wyżej Modelami działań, Spółka zdecydowała się skorzystać z usług profesjonalnych Doradców, których zadaniem jest udzielanie wsparcia w związku z planowanymi przez Wnioskodawcę - transakcją zbycia udziałów w spółce zależnej i reorganizacją Grupy w sposób przewidziany w Modelu 2. Usługi Doradców obejmują zakres m.in. doradztwa transakcyjnego, prawnego, podatkowego oraz strategicznego (dalej jako: „Usługi Doradcze”). Szczegółowe czynności mogące wchodzić w skład ww. Usług Doradczych to m.in.:

a)w zakresie doradztwa transakcyjnego:

-przygotowanie analizy możliwości sprzedaży spółki (due diligence),

-opracowanie strategii negocjacji z potencjalnymi nabywcami,

-kontakt z potencjalnym inwestorem,

-koordynacja procesu negocjacyjnego i ofertowego,

-wsparcie w ustalaniu kluczowych warunków Transakcji;

b)w zakresie doradztwa prawnego:

-analiza struktury prawnej spółki w kontekście Transakcji,

-identyfikacja i minimalizacja ryzyk prawnych związanych ze sprzedażą,

-doradztwo w zakresie zgodności z przepisami prawa (compliance),

-wsparcie przy uzyskiwaniu ewentualnych zezwoleń i zgód administracyjnych;

c)w zakresie doradztwa podatkowego:

-analiza skutków podatkowych Transakcji dla sprzedającego i nabywcy,

-przygotowanie kalkulacji obciążeń podatkowych wynikających z Transakcji,

-audyt podatkowy zbywanej spółki/spółek;

d)w zakresie doradztwa strategicznego:

-analiza rynku i identyfikacja potencjalnych nabywców,

-ocena wartości przedsiębiorstwa i rekomendacja dotycząca ceny sprzedaży,

-wsparcie w  komunikacji z kluczowymi interesariuszami.

Wszystkie wydatki poniesione w związku z ww. Usługami Doradczymi są i będą w całości ponoszone przez Spółkę oraz będą odpowiednio udokumentowane poprzez faktury VAT potwierdzające nabycie Usług przez Spółkę. Wynagrodzenie dla podmiotów świadczących Usługi Doradcze składać się będzie z dwóch elementów - wynagrodzenia stałego należnego za świadczenie Usług, jak również wynagrodzenia uzależnionego od efektów obejmujących skuteczne przeprowadzenie Transakcji wyrażonego jako określony procent kwoty zbycia.

Wszyscy Doradcy są niepowiązanymi ze Spółką ani jej właścicielami profesjonalnymi podmiotami posiadającymi wieloletnie doświadczenie w doradztwie transakcyjnym w zakresie: strategicznym, transakcyjnym/finansowym, prawnym oraz podatkowym.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Spółka otrzymała już określoną ilość faktur VAT dokumentujących nabycie Usług Doradczych. Jednocześnie (z uwagi na nadal toczący się proces zmierzający do realizacji planowanych działań) w przyszłości Spółka spodziewa się otrzymać kolejne faktury VAT dokumentujące Usługi Doradcze (w szczególności dokumentujące części Wynagrodzenia za Usługi Doradcze uzależnione od przeprowadzenia działań opisanych w ww. Modelach – success fee). W konsekwencji, niniejszy wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego (podatek VAT naliczony na fakturach już otrzymanych), jak i zdarzenia przyszłego (odliczenie podatku VAT w przyszłości).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opisane powyżej Usługi Doradcze mające na celu wsparcie Spółki w związku z planowanymi działaniami w Modelu 1 i Modelu 2, pozostają w ścisłym związku z  całokształtem działalności Wnioskodawcy. Mając ponadto na uwadze charakter działalności Spółki, nadmienić należy, że będzie ona prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem VAT także po  przeprowadzeniu transakcji będących przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak także wskazywano, nie jest wykluczone, że w przyszłości na skutek częściowej zmiany przedmiotu i zakresu wykonywanych czynności, Spółka wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, wskutek czego nie będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w  art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Pytania

1.Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, od wydatków związanych z nabyciem Usług Doradczych świadczonych w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji zbycia udziałów Wnioskodawcy w spółce zależnej/spółkach zależnych?

2.Czy w przypadku, gdy w przyszłości Wnioskodawca wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT przysługiwać mu będzie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o  VAT, prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z  nabyciem Usług Doradczych świadczonych w związku z przygotowaniem i  przeprowadzeniem Transakcji zbycia udziałów Wnioskodawcy w spółce zależnej/spółkach zależnych?

3.Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, od wydatków związanych z nabyciem Usług Doradczych świadczonych w związku z planowaną reorganizacją struktury Grupy w  sposób opisany w Modelu 2?

4.Czy w przypadku, gdy w przyszłości Wnioskodawca wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT przysługiwać mu będzie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o  VAT, prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z  nabyciem Usług Doradczych świadczonych w związku z planowaną reorganizacją struktury Grupy w sposób opisany w Modelu 2?

5.Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, z faktur dokumentujących wynagrodzenie za wykonane Usługi Doradcze w przypadku, gdy zarówno transakcja zbycia udziałów Wnioskodawcy w spółce zależnej, jak i reorganizacja Grupy w sposób opisany w  Modelu 2, nie zostaną przeprowadzone?

6.Czy w przypadku, gdy w przyszłości Wnioskodawca wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT przysługiwać mu będzie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o  VAT, prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie za wykonane Usługi Doradcze w przypadku, gdy zarówno transakcja zbycia udziałów Wnioskodawcy w spółce zależnej, jak i reorganizacja Grupy w sposób opisany w  Modelu 2, nie zostaną przeprowadzone?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, z faktur dokumentujących wynagrodzenie za  Usługi Doradcze świadczone w związku z Transakcją zbycia udziałów w spółce/spółkach zależnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - czynność podlega opodatkowaniu, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i  sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w sprawach C-142/99, C-102/00, C-77/01 i C-16/00. W świetle powołanego orzecznictwa powyższe czynności, co do zasady, nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE istnieją jednak pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT, w określonych okolicznościach, tj. gdy: posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały/akcje posiada; sprzedaż udziałów/akcji prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej; posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej. W orzeczeniu z  14  listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Berginvest S.A. TSUE stwierdził, że  zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Podobnie w  orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał wskazał, że  udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. Zatem, gdy udziałowi towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja spółki holdingowej w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty, jeżeli skutkuje to dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych, to  spółkę należy uznać za podatnika VAT (zob. podobnie wyroki: z 30 maja 2013 r., C–651/11, a także  z 16 lipca 2015 r., C–108/14 i C–109/14 (sprawy połączone) oraz z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Zgodnie z wyrokiem TSUE z  dnia  29 października 2009 r., sygn. C-29/08, jeżeli spółka dominująca świadczy odpłatnie na rzecz spółki zależnej usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wówczas transakcja zbycia udziałów stanowi bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację podlegającej opodatkowaniu działalności spółki dominującej.

Stanowisko TSUE potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.347.2018.6.AZ, zgodnie z której treścią, jeżeli zbywca udziałów, obok funkcji właścicielskiej, wykonuje na rzecz posiadanych spółek czynności opodatkowane podatkiem VAT, np. usługi zarządcze (administracyjne, księgowe, techniczne, itp.), wówczas działa w charakterze podatnika VAT. Tożsame stanowisko przyjęto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.688.2018.10.S.RR.

Wnioskodawca świadczy na rzecz spółek zależnych usługi zarządzania, polegające na wspieraniu ich  w bieżącej działalności gospodarczej, udzielaniu wsparcia informacyjnego, koordynacyjnego i  strategicznego, co stanowi działalność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Podejmuje więc działania wykraczające poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca. Wykonuje na rzecz spółek zależnych usługi, które wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT. Czynność zbycia udziałów przez Wnioskodawcę w spółce zależnej powinna być zatem traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu Ustawy o VAT. Spółka posiada status podatnika w tym zakresie, gdyż uczestniczy w zarządzaniu spółką zależną.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w  spółce zależnej zostanie wykonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, dokonując Transakcji zbycia udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do  wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi wyjątkami). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług.

Katalog przesłanek negatywnych, których zaistnienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określa art. 88 ustawy o VAT. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 niniejszej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od  podatku.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie  są  zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o  których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT).

W świetle powołanych przepisów, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą więc, co do zasady, podatnicy zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Podatnik nie może skorzystać z  prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Podstawowym kryterium decydującym o prawie do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług jest istnienie związku pomiędzy podatkiem VAT naliczonym przy  nabyciu towarów i usług, a wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na  odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy  nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się  z  czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki na zakup towarów i usług nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz  wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy (przedsiębiorstwa) - mają pośredni związek z  działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby zatem stwierdzić, czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o  podatek naliczony, należy zbadać związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2021 r., sygn.  0113-KDIPT1-1.4012.747.2020.2.RG).

Kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi, jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT, była  przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in.: wyroku z  15  stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v Ghent Coal Terminal NV) i wyroku z  27  września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze  sprzedażą opodatkowaną. Jednakże brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Do związku danych wydatków z czynnościami opodatkowanymi TSUE odniósł się także w wyroku z  8  czerwca 2000 r., sygn. C-98/98, w którym wskazano, iż brak zaistnienia konkretnej czynności opodatkowanej nie w każdej sytuacji skutkuje pozbawieniem podatnika przysługującego mu prawa do odliczenia. W drodze wyjątku, w szczególnych okolicznościach, prawo do odliczenia przysługuje nawet jeżeli nie jest możliwe ustalenie bezpośredniego związku między konkretnym podatkiem naliczonym a transakcją lub transakcjami opodatkowanymi.

Kwestię ogólnych kosztów działalności opodatkowanej poruszono także w wyroku TSUE z 22 lutego 2001 r., sygn. C-408/98, gdzie Trybunał uznał, że różne usługi nabyte przez zbywcę całości lub części aktywów nie pozostają w bezpośrednim związku z jedną lub wieloma transakcjami uprawniającymi do skorzystania z prawa do odliczenia. Jednak koszty powyższych usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie są częścią kosztów produktów przedsiębiorstwa. Podobne rozstrzygnięcie zapadło także w wyroku TSUE z dnia 26 maja 2005 r., sygn. C-465/03, gdzie Trybunał wskazał, że jeżeli czynność nie jest opodatkowana VAT, ale została dokonana z korzyścią dla ogólnie pojętej działalności gospodarczej spółki, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów.

Z powołanego orzecznictwa TSUE wynika więc, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT. Stanowisko TSUE potwierdzają interpretacje podatkowe, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.663.2023.2.NF oraz orzecznictwo sądowo-administracyjne. NSA w  wyroku z 31 sierpnia 2018 r., sygn. I FSK 1370/16, wskazał, że: „(...) co do zasady niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. (...) Odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do  odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne (...) na  podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych za usługi doradztwa podatkowego związane z całokształtem działalności gospodarczej”.

W świetle powyższego kluczowym zagadnieniem w odniesieniu do możliwości odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących usługi doradcze nabyte w związku z transakcją sprzedaży udziałów pozostaje to, czy koszty usług doradczych ponoszone są wyłącznie w celu zrealizowania tej transakcji, która nie jest czynnością opodatkowaną, czy też koszty te można przyporządkować do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem są czynności opodatkowane. Istotny jest zatem cel przeprowadzenia transakcji. Określając zasadność odliczenia podatku VAT od  usług doradczych dotyczących transakcji sprzedaży udziałów należy więc ocenić, czy występuje związek nabywanych usług z działalnością opodatkowaną.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od  nabycia usług doradczych związanych z przygotowaniem transakcji sprzedaży udziałów jest więc istnienie związku pomiędzy wydatkami na te usługi a działalnością opodatkowaną podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, korzyści wynikające z pozyskania inwestora, w szczególności na korzystnych warunkach dla Spółek, wskazują na taki związek. W opinii Wnioskodawcy, bez wsparcia Doradców pozyskanie inwestora na dogodnych warunkach nie byłoby możliwe. Usługi Doradcze pozwolą zidentyfikować potencjalne ryzyka prawne i podatkowe związane z procesem transakcyjnym, a także opracować rozwiązania minimalizujące te ryzyka.

Ponadto zaangażowanie Doradców umożliwia ograniczenie ryzyka przyszłych sporów, które mogłyby wyniknąć z nieprawidłowego przeprowadzenia transakcji. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że  współpraca z Doradcami pozwala zminimalizować zaangażowanie personelu Spółki w proces pozyskiwania inwestora, co umożliwia skoncentrowanie zasobów ludzkich na bieżącej działalności operacyjnej.

Nabyte od Doradców Usługi pozostają zatem w związku z ogółem prowadzonej działalności Wnioskodawcy, a więc w sposób pośredni przekładają się na rozwój działalności opodatkowanej.

Stanowisko, zgodnie z którym usługi doradcze nabywane w związku dokonywaniem transakcji zbycia udziałów stanowią koszt związany pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą - działalnością opodatkowaną podatkiem VAT - znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np. w interpretacjach indywidulanych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 26 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.959.2022.1.IO oraz z 19 lipca 2024, sygn.  0112-KDIL1-2.4012.270.2024.1.ESD. W interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2024 r., sygn.  0114-KDIP4-3.4012.4.2024.2.KŁ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje ponadto, że  koszty zakupu usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji zbycia udziałów spółki zależnej należy przyporządkować do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze uzasadniony jest wniosek, że koszty zakupu przez Wnioskodawcę Usług Doradczych związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji zbycia udziałów spółki zależnej należy przyporządkować do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

Praktyka organów podatkowych potwierdza także, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług doradczych nabytych w związku z przygotowaniem i  przeprowadzeniem (w tym pozyskaniem nowego inwestora) transakcji zbycia całości lub części udziałów w spółkach, w tym w spółkach zależnych, jeżeli nabycie tych usług miało związek z  wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W interpretacji indywidualnej z 10 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.108.2023.1.IG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że jeżeli nabywane usługi doradcze związane ze sprzedażą udziałów podatnika mają związek z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, to podatnikowi przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na  podstawie otrzymanych faktur dokumentujących zakup ww. Usług. O możliwości odliczenia podatku naliczonego w zbliżonych sytuacjach rozstrzygnięto przykładowo w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.4.2024.2.KŁ,

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 19 lipca 2024, sygn.  0112-KDIL1-2.4012.270.2024.1.ESD,

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.747.2020.4.WD,

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2022 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.317.2022.4.MAZ,

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2022 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.454.2022.4.AMA,

·interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2024 r., sygn. 11 maja 2023 r. 0114-KDIP4-3.4012.737.2022.2.RK.

Analiza treści przywołanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego pozwala stwierdzić, iż  pomimo że transakcja zbycia udziałów jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług doradczych nabytych w  związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem tej transakcji, w tym zbycia całości lub części udziałów w spółkach zależnych, jeżeli nabycie tych usług miało związek z całokształtem jego działalności gospodarczej i wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje art. 90 Ustawy o VAT, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wynikającą z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT występuje obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z  czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do jego odliczenia oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Dlatego podatnik dokonujący zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.347.2018.6.AZ).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w  stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o  których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z  którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w  stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w  odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są  zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się  obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

·pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

·usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy o VAT).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem jego działalności jest głównie zarządzanie podmiotami podległymi, co stanowi działalność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o  VAT. W ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT Spółka świadczy także usługi księgowo-kadrowe na rzecz podmiotów zewnętrznych, niewchodzących w skład Grupy. Spółka wspiera ponadto podmioty podległe, poprzez udzielanie im pożyczek (usługa zwolniona przedmiotowo z VAT). W związku z tym Spółka dla celów rozliczenia podatku VAT stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Wsparcie Doradców świadczących na rzecz Wnioskodawcy Usługi Doradcze związane z  przeprowadzeniem transakcji zbycia jego udziałów w spółce/spółkach zależnych ma wpływ na  ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (całokształt jego działalności) oraz  związek z realizacją całościowej strategii Grupy.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się zatem do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę Usług Doradczych związanych ze sprzedażą udziałów w spółce zależnej przyjąć należy, że koszty te są i będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak również z działalnością zwolnioną od podatku (udzielanie pożyczek).

W ocenie Wnioskodawcy, transakcji sprzedaży udziałów w spółce zależnej nie można uznać za  transakcję pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Aby ocenić, czy transakcja sprzedaży udziałów spółki ma charakter pomocniczy, konieczne jest jej zestawienie według różnorakich kryteriów, takich jak wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika, itd. na tle całokształtu działalności Spółki. Przyjmuje się, że transakcjami pomocniczymi są  transakcje, które wiążą się z niewielkim poziomem wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika i  dokonywane są przez podatnika incydentalnie. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej uznać  należy, że transakcje takie nie są sporadyczne i to bez względu na ich wartość lub liczbę (zob.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2018 r., sygn.  0111-KDIB3-2.4012.347.2018.6.AZ). Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja polegająca na  sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w spółce/spółkach zależnych stanowić będzie bezpośrednie uzupełnienie podstawowej działalności Spółki i nie można uznać jej za transakcję dokonywaną "pomocniczo" w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem, w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę Usług Doradczych związanych ze sprzedażą udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych, które są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że  w  sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, w odniesieniu do tych zakupów przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach art. 90 niniejszej ustawy. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacjach z 11 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.737.2022.2.RK oraz z 9 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.4.2024.2.KŁ, jak  i  orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W wyroku z 30 listopada 2023 r., sygn. III SA/Wa 1613/23, WSA w Warszawie stwierdził, że w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług związanych ze  sprzedażą udziałów w spółce celowej, które były wykorzystywane zarówno do  czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności zwolnionych od tego podatku, w sytuacji, gdy  brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z  poszczególnymi czynnościami, w odniesieniu do tych zakupów podatnikowi przysługuje prawo do  odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust.  2 ustawy o VAT i  na zasadach wskazanych w dalszych ustępach tegoż artykułu.

Odnosząc powyższe do sposobu wypłaty Doradcom wynagrodzenia (Wynagrodzenie dla Doradców składać się będzie z wynagrodzenia stałego należnego za świadczenie Usług Doradczych, jak również wynagrodzenia uzależnionego od efektów obejmujących skuteczne przeprowadzenie transakcji, wyrażonego jako określony procent kwoty zbycia), Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawo do  odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o  VAT, przysługiwać mu będzie zarówno w stosunku do wydatków na zasadniczą, stałą część wynagrodzenia Doradców, jak i na część wynagrodzenia uzależnioną od wyniku przeprowadzenia Transakcji. Zdaniem Spółki, każdy z ww. elementów wynagrodzenia Doradców w takim samym stopniu pozostaje w związku z ogółem funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz  z  realizacją całościowej strategii Grupy. Taki rodzaj kalkulacji wynagrodzenia jest powszechnie stosowany w tego typu transakcjach handlowych i sam w sobie nie może wpływać na kwalifikację podatkową wydatku.

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS. Organy podatkowe wskazują, iż jeżeli nabyte usługi doradcze będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wówczas Spółce, będącej czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez doradcę, dokumentującej wynagrodzenie uzależnione od efektu w przypadku skutecznego przeprowadzenia transakcji (por.  interpretacja indywidualna DKIS z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.864.2020.3.RG, interpretacja indywidualna DKIS z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.747.2020.2.RG, interpretacja indywidualna DKIS z 7 sierpnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.320.2023.2.AWY, interpretacja indywidualna DKIS z 30 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2. 4012.533.2022.4.MN, interpretacja indywidualna z 12 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.596.2022.5.ICZ).

Podsumowując, mając na uwadze, że:

1)Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT,

2)sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w spółce/spółkach zależnych wykonana zostanie w  ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

3)Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i  działalność zwolnioną z tego podatku,

4)wydatki poniesione na nabycie Usług Doradczych w związku z przeprowadzeniem transakcji zbycia udziałów Wnioskodawcy w spółce zależnej przyporządkować należy do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Dotyczą one całokształtu prowadzonej przez  Wnioskodawcę działalności gospodarczej i mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania,

5)nie istnieją okoliczności wyłączające prawo do odliczenia podatku VAT, o których mowa w  art.  88 ustawy o VAT

- Wnioskodawcy przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących zakup ww. Usług Doradczych, według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i  na  zasadach wskazanych w dalszych ustępach art. 90 tej ustawy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy w przyszłości Wnioskodawca wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT przysługiwać mu będzie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem Usług Doradczych świadczonych w związku z przygotowaniem i  przeprowadzeniem Transakcji zbycia udziałów Wnioskodawcy w spółce zależnej/spółkach zależnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak podnoszono, podstawowym kryterium decydującym o prawie do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług jest istnienie związku pomiędzy podatkiem VAT naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT. Wydatki poniesione na nabycie Usług Doradczych w związku z przeprowadzeniem Transakcji zbycia udziałów w spółce zależnej przyporządkować należy do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Na dzień składania niniejszego wniosku Wnioskodawca dla celów rozliczenia podatku VAT stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wskazywano, nie jest jednak wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca w  ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, wskutek czego nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o  której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze ustalenia poczynione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania Nr 1 wniosku, uznać należy, że w przypadku, gdy Wnioskodawca wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, przysługiwać mu będzie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku VAT naliczonego na podstawie otrzymanych faktur dokumentujących zakup Usług Doradczych związanych z przygotowaniem i  przeprowadzeniem Transakcji zbycia udziałów spółki/ spółek zależnych. Pomimo bowiem, że  transakcja zbycia udziałów jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług doradczych nabytych w związku z  przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji zbycia udziałów, w tym zbycia całości lub części udziałów w spółkach zależnych, jeżeli nabycie tych usług miało związek z całokształtem jego działalności gospodarczej i wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji zatem, gdy w przyszłości całokształt wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności stanowić będą wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, zgodnie z powyższym, Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne prawo do  odliczenia podatku naliczonego od Usług Doradczych nabytych w związku z przygotowaniem i  przeprowadzeniem Transakcji zbycia udziałów spółki zależnej/spółek zależnych.

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku, gdy zakres działalności gospodarczej podatnika obejmuje  wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT podatnikowi przysługuje prawo do  pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług doradczych związanych z  przeprowadzeniem transakcji zbycia udziałów, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 10 maja 2023 r., sygn.  0114-KDIP4-3.4012.108.2023.1.IG lub interpretacji indywidualnej DKIS z 14 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.747.2020.2.RG.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, od wydatków związanych z nabyciem Usług Doradczych świadczonych w związku z planowaną reorganizacją struktury Grupy w sposób opisany w  Modelu 2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, zarządzanie podmiotami podległymi, wspieranie ich w bieżącej działalności gospodarczej, a także udzielanie wsparcia informacyjnego, koordynacyjnego i strategicznego. Powyższe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z wykonywaniem ww. czynności Wnioskodawca dokłada wszelkich starań, aby w sposób rzetelny i efektywny zarządzać podległymi podmiotami. W tym celu dokonuje analiz oraz ocen mających na celu zwiększenie rentowności spółek wchodzących w skład Grupy poprzez podejmowanie działań zmierzających do maksymalizacji zysków oraz optymalizacji kosztów. W  rezultacie podjętych działań Spółka doszła do wniosku, iż ze względów ekonomicznych oraz  z  uwagi na planowany kierunek rozwoju konieczne będzie dokonanie reorganizacji Grupy.

Wobec powyższego przeprowadzenie planowanych działań zgodnie ze sposobem opisanym w  Modelu 2 pozwoli Spółce na osiągnięcie docelowo zakładanej struktury Grupy pozwalającej na  dalszy rozwój w zamierzonym kierunku. Spółka zależna A dokonując podziału przez wyodrębnienie ZCP do Spółki zależnej B pozostawi w ramach swojego przedsiębiorstwa tę część działalności, która docelowo ma być kontynuowana. Zakres działalności wyodrębnianej ZCP stanowić będą natomiast czynności, które na ten moment nie wpisują się w planowaną strategię rozwoju Grupy. W związku z tym przeprowadzenie Transakcji w tym modelu pozwoli na maksymalnie efektywne wyodrębnienie wyłącznie tej części działalności, która zgodnie z wolą Wnioskodawcy ma  podlegać zbyciu.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu podziału przez wyodrębnienie ZCP ze  Spółki zależnej A do Spółki zależnej B inwestor dokona zakupu udziałów objętych przez Spółkę zależną A w konsekwencji podziału w Spółce zależnej B. Jako że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce zależnej A, środki otrzymane przez tę Spółkę w związku z dokonaną transakcją zbycia udziałów zostaną następnie przetransferowane do Wnioskodawcy.

Powyższe wskazuje, iż opisana w Modelu 2 reorganizacja Grupy będzie z perspektywy Wnioskodawcy, jako podmiotu zarządzającego Grupą, działaniem korzystnym oraz uzasadnionym biznesowo. Mając na uwadze fakt, że przedmiotem działalności Spółki jest w znacznym stopniu zarządzanie podmiotami podległymi, należy zauważyć, że w przypadku przeprowadzenia działań w  sposób opisany w Modelu 2 wystąpi również ścisły związek podejmowanych czynności z  wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z powołanym już we wniosku art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i  prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z powyższą regulacją, należy zauważyć, że planowana reorganizacja struktury Grupy będzie jednym ze składowych elementów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak bowiem wielokrotnie podkreślano powyżej, źródłem przychodu dla Wnioskodawcy jest działalność polegająca na zarządzaniu spółkami zależnymi. Poprzez przeprowadzenie Transakcji w sposób określony w  Modelu 2, Wnioskodawca osiągnie wymierne korzyści, tj.:

a)możliwość osiągnięcia docelowej struktury zarządzanej Grupy oraz jej rozwój w pożądanym kierunku,

b)korzyść materialną – transfer kapitału pozwalający na reinwestowanie środków w planowane przedsięwzięcia.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego należy zauważyć, iż zakres usług świadczonych przez Spółkę na rzecz spółek zależnych, których udziały zostaną zbyte, wykracza poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, zatem Spółka uczestniczy w zarządzaniu tymi spółkami. Jak  podkreślano, Wnioskodawca podejmuje działania mające na celu skuteczne i efektywne zarządzanie spółkami wchodzącymi w skład Grupy, świadcząc tym samym na rzecz podmiotów podległych czynności opodatkowane podatkiem VAT. Dokonanie czynności pozwalających na  skuteczne przeprowadzenie reorganizacji Grupy w sposób opisany w Modelu 2 należy zatem niewątpliwie uznać za element działalności gospodarczej Spółki.

Wnioskodawca stoi ponadto na stanowisku, że również w przypadku przeprowadzenia działań w  sposób opisany w Modelu 2, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, z faktur dokumentujących wynagrodzenie za Usługi Doradcze świadczone w związku z przygotowaniem reorganizacji Grupy w  sposób przewidziany w tym Modelu.

Jak wskazywano, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnikowi przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług doradczych, jeżeli nabycie tych usług miało związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni. W tym miejscu należy ponownie podkreślić wykazaną powyżej korelację planowanej reorganizacji Grupy w ramach Modelu 2 oraz nabywanych w związku z jej przygotowaniem Usług Doradczych oraz prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Podobnie jak w przypadku Modelu 1, wystąpi pośredni związek wydatków ponoszonych przez Spółkę na Usługi Doradcze związane z przygotowaniem działań opisanych w Modelu 2 a ogółem działalności wykonywanej przez Spółkę.

Przeprowadzenie przez Wnioskodawcę działań w sposób opisany w Modelu 2 pozostaje w związku z  całokształtem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przełoży się  na  osiągnięcie przez Wnioskodawcę wymiernych korzyści – przyczyni się do przekształcenia struktury Grupy do formy umożliwiającej dalszy rozwój w planowanym kierunku oraz pozwoli na  dokapitalizowanie Spółki umożliwiające reinwestycję otrzymanych środków. Skoro przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest zarządzanie podmiotami podległymi, należy zauważyć wystąpienie logicznego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy korzystaniem przez Spółkę z  Usług Doradczych umożliwiających przeprowadzenie Transakcji w sposób opisany w Modelu 2 a  dalszym wykonywaniem czynności opodatkowanych. Opisana w Modelu 2 formuła dokonania reorganizacji Grupy pozwoli bowiem Wnioskodawcy na kontynuowanie odpłatnego świadczenia opodatkowanych usług zarządzania na rzecz spółek zależnych. Podkreślić również należy, że Spółka rozważa przeznaczenie pozyskanego kapitału na rozpoczęcie opodatkowanej działalności w nowych obszarach.

Wsparcie Doradców świadczących na rzecz Wnioskodawcy Usługi Doradcze związane z  przeprowadzeniem Transakcji w sposób przewidziany w Modelu 2 będzie miało zatem wpływ na  ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz związek z realizacją całościowej strategii Grupy.

W ocenie Spółki, związek pomiędzy korzystaniem z Usług Doradczych a całokształtem przedsiębiorstwa Spółki będzie dostrzegalny zarówno w przypadku przeprowadzenia Transakcji na  zasadach opisanych w Modelu 1, jak i w Modelu 2. Odnosząc się więc do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Usług Doradczych związanych z przeprowadzeniem reorganizacji Grupy w sposób opisany w Modelu 2 przyjąć należy, że koszty te są i będą związane z ogółem działalności Wnioskodawcy, a więc zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak również z działalnością zwolnioną od podatku.

Reorganizacja struktury Grupy w sposób opisany w Modelu 2 stanowić będzie bezpośrednie uzupełnienie podstawowej działalności Spółki i nie można jej uznać za transakcję dokonywaną "pomocniczo" w rozumieniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem, w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę Usług Doradczych związanych z  przeprowadzeniem reorganizacji Grupy w sposób przedstawiony w Modelu 2, które są  wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności zwolnionych od  tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, w odniesieniu do tych zakupów przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach art. 90 niniejszej ustawy.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, przysługuje zarówno w odniesieniu do stałej części wynagrodzenia Doradców, jak  i  części uzależnionej od skuteczności przeprowadzonej reorganizacji struktury Grupy.

Podsumowując, mając na uwadze, że:

1)Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT,

2)prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i działalność zwolnioną z tego podatku,

3)wydatki poniesione na nabycie Usług Doradczych w związku z planowaną reorganizacją struktury Grupy w sposób opisany w Modelu 2 mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i działalnością zwolnioną. Należy je przyporządkować do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy,

4)nie istnieją okoliczności wyłączające prawo do odliczenia podatku VAT, o których mowa w  art.  88 ustawy o VAT

- Wnioskodawcy przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących zakup ww. Usług Doradczych według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i  na  zasadach wskazanych w dalszych ustępach art. 90 tej ustawy.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy w przyszłości Wnioskodawca wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT przysługiwać mu będzie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem Usług Doradczych świadczonych w związku z planowaną reorganizacją struktury Grupy w sposób opisany w Modelu 2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Mając na uwadze ustalenia poczynione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania Nr 3 niniejszego wniosku, uznać należy, że w przypadku, gdy Wnioskodawca wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, przysługiwać mu będzie, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Usług Doradczych świadczonych w związku z planowaną reorganizacją struktury Grupy w sposób opisany w Modelu 2.

Przeprowadzenie przez Wnioskodawcę działań w sposób opisany w Modelu 2 pozostawać bowiem będzie w pośrednim związku z całokształtem (ogółem) prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej - działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przełoży się na osiągnięcie przez Wnioskodawcę wymiernych korzyści – przyczyni się do przekształcenia struktury Grupy do  formy umożliwiającej dalszy rozwój w planowanym kierunku oraz pozwoli na dokapitalizowanie Spółki umożliwiające reinwestycję otrzymanych środków.

W przypadku zatem, gdy w przyszłości całokształt wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności stanowić będą wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, zgodnie z powyższym, Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne prawo do  odliczenia podatku naliczonego od Usług Doradczych nabytych w związku z planowaną reorganizacją struktury Grupy w sposób opisany w Modelu 2.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, z faktur dokumentujących wynagrodzenie za  wykonane Usługi Doradcze w przypadku, gdy zarówno transakcja zbycia udziałów Wnioskodawcy w spółce zależnej, jak i reorganizacja Grupy w sposób opisany w Modelu 2, nie zostaną przeprowadzone.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Jak wykazano, nabycie przez Wnioskodawcę opisanych w niniejszym wniosku Usług Doradczych będzie miało związek z całokształtem działalności gospodarczej Wnioskodawcy i w sposób pośredni przyczyni się do rozwoju tej działalności.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT warunek związku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia tego prawa od  związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są  w  celu  ich  wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku VAT obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż  nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy tej Ustawy lub aktów wykonawczych.

W sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego ich  wykorzystania do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy je uznać w momencie ich  nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od  kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega podatkowi VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest wyrok TSUE z 12 listopada 2020 r. w  sprawie ITH Comercial Timişoara SRL przeciwko Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, sygn. C-734/19, w którym wskazano, iż  nabyte prawo do odliczenia pozostaje zachowane, nawet jeżeli później z powodów niezależnych od podatnika nie korzysta on z tych towarów i usług, które prowadziły do odliczenia w ramach opodatkowanych transakcji. Tożsame stanowisko TSUE zajął również w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. - Imofloresmira - lnvestimentos Imobiliários SA przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, sygn. C-672/16.

Linia orzecznicza TSUE znajduje również odzwierciedlenie w stanowiskach zajmowanych przez  polskie organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z 8 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.119.2023.1.DS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że w celu oceny związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, kluczowe jest uwzględnienie celu tych wydatków w momencie ich poniesienia. Organ podkreślił również, iż należy uwzględnić, że  w  przypadku, gdy zmiana zewnętrznych okoliczności sprawia, iż inwestycja staje się niemożliwa do zrealizowania, nie oznacza to, iż wydatki poniesione na tę inwestycję nie miały na celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zatem, mimo że realizacja inwestycji nie dochodzi do  skutku z powodu okoliczności niezależnych od woli podatnika, celowość poniesionych wydatków w kontekście działalności gospodarczej pozostaje niezmieniona.

Stanowisko zawarte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przytoczonym powyżej piśmie znajduje również potwierdzenie w poniższych interpretacjach indywidualnych:

·interpretacja indywidualna z 29 lipca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.356.2024.1.WL,

·interpretacja indywidualna z 5 lutego 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.876.2020.2.WL,

·interpretacja indywidualna z 10 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.745.2022.4.IK,

·interpretacja indywidualna z 4 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.298.2023.1.JK,

·interpretacja indywidualna z 26 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.959.2022.1.IO,

·interpretacja indywidualna z 22 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4014.506.2023.1.RMA.

Przytoczone powyżej pisma potwierdzają jednolitą linię interpretacyjną przyjętą przez organy podatkowe rozstrzygającą, iż nabyte przez podatnika prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług zakupionych w celu wykonywania czynności opodatkowanych nie jest uwarunkowane przez rzeczywiste dokonanie tych czynności w przyszłości, ale przez wolę oraz cel podatnika w momencie nabycia opodatkowanych towarów i usług.

Podsumowując, w sytuacji, w której planowana przez podatnika czynność, w związku z którą zostały nabyte opodatkowane towary lub usługi nie dojdzie do skutku, nie dochodzi do utraty prawa do  odliczenia podatku VAT.

Ponadto, należy zauważyć, iż w powyższych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazują, że jeżeli w wyniku zdarzeń, na które podatnik nie ma wpływu, dojdzie do zaniechania planowanej inwestycji lub działania, podatnik nie jest zobowiązany do dokonywania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe do treści pytania nr 5 niniejszego wniosku, należy podkreślić, że choć możliwy jest scenariusz, w którym nie dojdzie do planowanej transakcji zbycia udziałów Wnioskodawcy w  spółce zależnej lub reorganizacji struktury Grupy w sposób opisany w Modelu 2, to Wnioskodawca podejmuje wszelkie kroki mające na celu doprowadzenie transakcji do skutku. W związku z  tym  transakcja mogłaby nie dojść do skutku z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, takich jak  m.in. brak ofert zakupu ze strony potencjalnych inwestorów czy też nieskuteczne negocjacje biznesowe.

W związku zatem z przytoczoną powyżej linią interpretacyjną organów podatkowych Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż również w sytuacji, w której z przyczyn od niego niezależnych nie dojdzie do  przeprowadzenia transakcji zaprezentowanej w Modelu 1 i reorganizacji na zasadach opisanych w Modelu 2, nie utraci on prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Usług Doradczych opisanych w niniejszym wniosku. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących zakup ww. Usług Doradczych według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i  na  zasadach wskazanych w dalszych ustępach art. 90 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, w której nie dojdzie do transakcji zbycia udziałów Wnioskodawcy w spółce/spółkach zależnych lub reorganizacji struktury Grupy w sposób opisany w Modelu 2, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu Usług Doradczych według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca nie będzie również w takim przypadku zobowiązany do dokonywania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy w przyszłości Wnioskodawca wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT przysługiwać mu będzie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie za wykonane Usługi Doradcze w przypadku, gdy zarówno transakcja zbycia udziałów Wnioskodawcy w spółce zależnej, jak i reorganizacja Grupy w sposób opisany w Modelu 2, nie zostaną przeprowadzone.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Mając na uwadze ustalenia poczynione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5 niniejszego wniosku, uznać należy, że prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i  usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych nie jest uwarunkowane przez  rzeczywiste dokonanie tych czynności w przyszłości, ale przez wolę oraz cel podatnika w  momencie nabycia opodatkowanych towarów i usług. W przypadku, gdy planowana przez podatnika czynność, w związku z którą zostały nabyte opodatkowane towary lub usługi nie dojdzie do skutku, nie  dochodzi do utraty prawa do odliczenia podatku VAT.

W sytuacji zatem, gdy w przyszłości całokształt wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności stanowić będą wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, zgodnie z powyższym, Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne prawo do  odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie za wykonane Usługi Doradcze w przypadku, gdy zarówno transakcja zbycia udziałów Wnioskodawcy w spółce zależnej, jak i reorganizacja Grupy w sposób opisany w Modelu 2, nie zostaną przeprowadzone. W  przypadku takim Wnioskodawca nie utraci prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu ww. Usług, ponieważ celem ich nabycia przez Wnioskodawcę będzie ich wykorzystanie w  ramach prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Nabycie tych Usług będzie miało związek z całokształtem (ogółem) działalności gospodarczej Wnioskodawcy – działalności opodatkowanej podatkiem VAT i w sposób pośredni przekładać się będzie na rozwój tej  działalności.

Jak także podkreślano, choć możliwy jest scenariusz, w którym nie dojdzie do planowanej Transakcji zbycia udziałów Wnioskodawcy w spółce zależnej lub reorganizacji struktury Grupy w sposób opisany w Modelu 2, to Wnioskodawca podejmuje wszelkie kroki mające na celu doprowadzenie transakcji do skutku. W związku z tym transakcja mogłaby nie dojść do skutku z przyczyn niezależnych od  Wnioskodawcy.

Podsumowując, w przypadku, gdy Wnioskodawca wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, przysługiwać mu będzie, na podstawie art. 86 ust. 1 stawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie za wykonane Usługi Doradcze w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy zarówno transakcja zbycia udziałów Wnioskodawcy w spółce zależnej, jak i reorganizacja Grupy w sposób opisany w Modelu 2, nie zostaną przeprowadzone.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

-prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z tytułu wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji zbycia udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych,

-nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia w przyszłości podatku VAT naliczonego z  tytułu wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych związanych z  przygotowaniem  i  przeprowadzeniem transakcji zbycia udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych,

-prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z tytułu wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych związanych z planowaną reorganizacją struktury Grupy a  w  konsekwencji sprzedażą udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych,

-nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia w przyszłości podatku VAT naliczonego z  tytułu wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych związanych z planowaną reorganizacją struktury Grupy a w konsekwencji sprzedażą udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych,

-prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z tytułu wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych w przypadku, gdy zarówno transakcja zbycia udziałów, jak i reorganizacja Grupy nie zostaną przeprowadzone,

-nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia w przyszłości podatku VAT naliczonego z  tytułu wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych w przypadku, gdy  zarówno transakcja zbycia udziałów, jak i reorganizacja Grupy nie zostaną przeprowadzone.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 631 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust.  1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który  jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy  transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 9a powołanego przepisu:

W myśl art. 90 ust. 10 ww. ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w  stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Tym samym, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w ww. przepisie zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od  podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie powyższych uregulowań podatnik dokonujący zakupów towarów i  usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, w  celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zauważenia wymaga, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest  istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź  pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich  odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w  sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w  sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations SA (C-16/00) Trybunał doszedł do  wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Sprawa ta dotyczyła prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

1.emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),

2.wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

Również w wyroku TSUE z 5 lipca 2018 r. w sprawie C-320/17 Marle Participations SARL przeciwko Ministere de l’Economie et des Finances w odniesieniu do prawa do odliczenia Trybunał wskazał, że:

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem wniosku w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga, czy z tytułu transakcji zbycia udziałów występują/będą Państwo występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za  działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu akcji czy udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że:

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, czynności sprzedaży udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Zauważenia zatem wymaga, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o  podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z  niego dochodów w sposób ciągły.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a  mianowicie gdy:

·posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

·sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

·posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w  rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślenia wymaga, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być  wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C‑142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że:

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że:

W orzeczeniu TSUE z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że:

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być  traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich  posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z  20  czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z 26  czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Również w wyroku C-320/17 TSUE wskazał, że:

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się  do  możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką – WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że:

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od  towarów i  usług. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak i zwolnione z tego podatku. Przedmiotem działalności Państwa Spółki w przeważającym zakresie jest działalność firm centralnych (head offices) i  holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Przedmiotem działalności jest głównie zarządzanie podmiotami podległymi, wspieranie ich w bieżącej działalności gospodarczej, a także udzielanie wsparcia informacyjnego, koordynacyjnego i strategicznego. Stanowi to działalność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka wspiera ponadto podmioty podległe, poprzez  udzielanie im pożyczek (usługa zwolniona przedmiotowo z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT). Wnioskodawca nie zrezygnował ze zwolnienia od podatku na podstawie art.  43 ust. 22 ustawy. Spółka w ramach planowanej reorganizacji Grupy kapitałowej, w której jest  jednostką dominującą (pełni rolę spółki holdingowej), zamierza:

a)dokonać zbycia całości lub części udziałów w spółce zależnej /spółkach zależnych (dalej jako  „Model 1”) lub

b)dokonanie podziału przez wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w jednej ze  spółek zależnych, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów (dalej jako: „Spółka zależna A”) do innej spółki zależnej (dalej jako: „Spółka zależna B”) oraz sprzedaż przez Spółkę zależną A otrzymanych udziałów w Spółce zależnej B (przejmującej), a następnie transfer do  Wnioskodawcy środków pozyskanych przez Spółkę zależną A w wyniku sprzedaży udziałów (dalej jako: „Model 2”).

W związku z powyższym, niezależnie od wybranego sposobu przeprowadzenia transakcji, w ramach planowanej reorganizacji Grupy każdorazowo będzie miała miejsce sprzedaż udziałów. Model 1 zakłada sprzedaż udziałów Wnioskodawcy w spółce zależnej, natomiast w Modelu 2 przewiduje się  sprzedaż udziałów przez Spółkę zależną A otrzymanych w Spółce zależnej B (przejmującej). W  związku z opisanymi wyżej Modelami działań, Spółka zdecydowała się skorzystać z usług profesjonalnych Doradców, których zadaniem jest udzielanie wsparcia w związku planowanymi przez Wnioskodawcę - transakcją zbycia udziałów w spółce zależnej i reorganizacją Grupy w sposób przewidziany w Modelu 2. Usługi Doradców obejmują zakres m.in. doradztwa transakcyjnego, prawnego, podatkowego oraz strategicznego. Wszystkie wydatki poniesione w związku z  ww.  Usługami Doradczymi są i będą w całości ponoszone przez Spółkę oraz będą odpowiednio udokumentowane poprzez faktury VAT potwierdzające nabycie Usług przez Spółkę. Po  przeprowadzeniu transakcji zbycia udziałów w spółce zależnej lub reorganizacji Grupy w sposób opisany w Modelu 2, Wnioskodawca zamierza kontynuować wykonywane obecnie czynności podlegające opodatkowaniu VAT – tj. przede wszystkim usługi zarządzania Grupą (poszczególnymi spółkami, które ją tworzą) oraz usługi kadrowo-księgowe na rzecz podmiotów zewnętrznych, innych niż wchodzące w skład Grupy. Spółka rozważa również przeznaczenie pozyskanego kapitału na  rozpoczęcie działalności opodatkowanej podatkiem VAT w nowych obszarach, w których dotychczas nie świadczyła usług. Celem planowanych przez Wnioskodawcę działań jest więc także zgromadzenie środków na finansowanie innych rodzajów działalności Spółki i Grupy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE stwierdzenia wymaga, że sprzedaż ww. udziałów spółki zależnej/spółek zależnych wpisuje się  w  definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Państwa rola w omawianej sprawie nie ogranicza się do biernego modelu realizacji praw własnościowych. Państwa Spółka jako jednostka dominująca Grupy kapitałowej zarządza podmiotami podległymi, wspiera ich w bieżącej działalności gospodarczej, a także udziela wsparcia informacyjnego, koordynacyjnego i strategicznego. Spółka wspiera ponadto podmioty podległe, poprzez udzielanie im pożyczek. Zarządzając spółkami zależnymi działają Państwo w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca związane z posiadaniem udziałów.

Tym samym czynność zbycia udziałów w jednej ze spółek zależnych/spółkach zależnych powinna być  traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Państwo posiadają status podatnika w tym zakresie, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, jako posiadacz udziałów uczestniczą Państwo w zarządzaniu tymi spółkami, udzielają wsparcia informacyjnego, koordynacyjnego i strategicznego, co – jak Państwo wskazali - stanowi działalność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem sprzedaż udziałów spółki zależnej/spółek zależnych zostanie przeprowadzona w  ramach działalności gospodarczej. Tym samym czynność zbycia udziałów w jednej ze spółek zależnych/spółkach zależnych stanowił/będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od  podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w  art.  43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy:

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w  sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze  zm.). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których  przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów oraz praw do  papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Ponadto, jak stanowi z przepis art. 43 ust. 15 ustawy:

Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy:

Pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Zwrócenia uwagi wymaga przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu:

Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku - w tym m.in. właśnie usług których przedmiotem są udziały czy akcje w spółkach, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że zamierzaja Państwo dokonać transakcji mającej na celu zbycie całości lub części udziałów, w jednej lub kilku spółkach zależnych wchodzących w skład Grupy. Zatem przedmiotem świadczonych przez Państwa Spółkę usług nie jest przechowywanie udziałów i  zarządzanie nimi. Przedmiotem działalności Państwa Spółki nie jest prowadzenie działalności maklerskiej i  brokerskiej. Ponadto, z wniosku wynika, że w analizowanej sprawie nie mamy do  czynienia z  wyłączeniem ze  zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 15 i 16 ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy i treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że sprzedaż przez Państwa udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych, jak wyżej wskazałem – została/zostanie wykonana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym sprzedaż tych udziałów podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, sprzedaż ta  korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie – jak Państwo wskazali - nie zrezygnowali Państwo ze zwolnienia od podatku na  podstawie art. 43 ust. 22 ustawy.

Odnosząc się zatem do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony z  tytułu  wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych związanych z przygotowaniem i   przeprowadzeniem transakcji zbycia udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych oraz  wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych związanych z planowaną reorganizacją struktury Grupy a  w konsekwencji sprzedażą udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych, wskazania wymaga, że  zgodnie z ww. wyrokami TSUE, wydatki te przyporządkować należy do ogólnych kosztów prowadzenia przez Państwa działalności gospodarczej.

W okolicznościach niniejszej sprawy wydatki te są związane zarówno ze wskazanymi we wniosku  czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (zarządzanie podmiotami podległymi, wspieranie ich  w bieżącej działalności gospodarczej, udzielanie wsparcia informacyjnego, koordynacyjnego i strategicznego), jak również z  czynnościami zwolnionymi od  podatku, tj. ze wskazanym udzielaniem pożyczek oraz ww. sprzedażą udziałów.

Tym samym również w sytuacji, gdy w przyszłości będą Państwo świadczyć w ramach prowadzonej działalności wyłącznie czynności opodatkowane, ww. wydatki na Usługi Doradcze będą  związane zarówno z tymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak również z  czynnościami zwolnionymi od  podatku, tj. ww. sprzedażą udziałów.

Zatem, w odniesieniu do  nabywanych przez Państwa Usług Doradczych związanych ze sprzedażą udziałów spółki zależnej/spółek zależnych, które są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak  i  czynności zwolnionych od tego podatku,  w  sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, przysługuje Państwu prawo do  odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w  art. 90 ust. 2 ustawy i  na  zasadach wskazanych w dalszych ustępach art.  90 ustawy.

W świetle powyższego, z tytułu wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych świadczonych w  związku z:

-przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji zbycia udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych,

-planowaną reorganizacją struktury Grupy w sposób opisany w Modelu 2, a w konsekwencji sprzedażą udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych

przysługuje Państwu prawo do  odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w  art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3 jest prawidłowe.

Jednocześnie w  przyszłości, gdy będą Państwo wykonywać w ramach prowadzonej działalności wyłącznie czynności opodatkowane i będą Państwo ponosić wydatki na ww. Usługi Doradcze związane ze zbyciem udziałów w modelu 1 i 2, nie będą mieli Państwo prawa  do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z  tytułu tych wydatków.

Wskazali Państwo we wniosku, że niezależnie od wybranego sposobu przeprowadzenia transakcji, w  ramach planowanej reorganizacji Grupy każdorazowo będzie miała miejsce sprzedaż udziałów. Jak  wyżej rozstrzygnąłem, sprzedaż udziałów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, będzie korzystała ze  zwolnienia od podatku. Tym samym – wbrew Państwa twierdzeniom – nabywane w przyszłości ww. usługi doradcze będą związane zarówno z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak również z czynnościami zwolnionymi od tego podatku, tj. ze sprzedażą udziałów.

Zatem w przyszłości, gdy będą Państwo w ramach prowadzonej działalności wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane i jednocześnie będą Państwo sprzedawać udziały na zasadach opisanych we wniosku oraz będą  ponosić wydatki na ww. Usługi Doradcze związane ze zbyciem tych udziałów,  w  sytuacji, gdy  brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, w odniesieniu do tych zakupów będzie przysługiwać Państwu prawo do  odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy i  na  zasadach wskazanych w dalszych ustępach art.  90 ustawy.

W świetle powyższego, z tytułu wydatków poniesionych w przyszłości na zakup Usług Doradczych świadczonych w  związku z:

-przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji zbycia udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych,

-planowaną reorganizacją struktury Grupy w sposób opisany w Modelu 2, a w konsekwencji sprzedażą udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych

będzie przysługiwało Państwu prawo do  odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w  art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 4 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie Usług Doradczych w przypadku, gdy zarówno transakcja zbycia udziałów, jak i reorganizacja Grupy nie zostaną przeprowadzone, wskazania wymaga, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa  do  odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.  Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że  zakupy te  dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak  i  cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, że  prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega podatkowi VAT, jest  opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C- 268/83  D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, z którego to wynika, że:

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają również regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy co do zasady dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i art. 91 ustawy wynika, że podatnik jest zobowiązany do  rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz  dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na  skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki  wniosek można wyciągnąć z orzeczeń TSUE wydanych na bazie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a  mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz  C- 110/94 między Intercommunale voor zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W  obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą”, na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i  zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w  której „decyzja o  zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności” (C-110/94).

Zatem podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego za towary i usługi nabyte w  związku z realizowaną inwestycją, która miała służyć działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

Tym samym w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie  wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzenia wymaga, że  ponosząc wydatki na nabycie Usług Doradczych, które jak wyżej wskazałem, są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach art.  90 ustawy.

Przy czym, przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że przyczyny podjęcia decyzji o  zaniechaniu inwestycji wynikają z okoliczności od Państwa niezależnych. Wskazali Państwo bowiem, że możliwy jest scenariusz, w którym w wyniku niezależnych od Państwa przyczyn, takich jak np. niekorzystne warunki cenowe zaproponowane przez inwestora, zdecydują się Państwo nie dokonywać zbycia w żaden z opisanych powyżej sposobów.

Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej transakcję niewykonalną, nie oznacza to, że wydatki na nabycie Usług Doradczych, w celu dokonania zbycia udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych nie zostały poniesione w  celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W przedmiotowej sprawie jeśli cel ten jest/będzie taki sam w  dacie poniesienia wydatków na nabycie ww. Usług Doradczych, jak w dacie zaniechania transakcji, rezygnacja przez Państwa z transakcji zbycia udziałów nie spowoduje, że ulegnie zmianie cel poniesionych wydatków w okresie, w którym rozpoczną Państwo jej realizację.

Przy czym prawo do odliczenia podatku naliczonego zachowają Państwo wyłącznie w sytuacji, gdy  okoliczności, z powodu których zrezygnują Państwo z opisanych transakcji, będą miały charakter zewnętrzny, niezależny od Państwa woli i nie będą Państwo ponosić za nie odpowiedzialności.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, powołane przepisy prawa, a także orzecznictwo TSUE - pomimo decyzji o niedokonywaniu zbycia udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych - gdy zaniechanie transakcji nastąpi z przyczyn od Państwa niezależnych (zewnętrznych)  – zachowają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w  art.  90 ust. 2 ustawy i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach art. 90 ustawy, z tytułu wydatków poniesionych na zakup Usług Doradczych świadczonych w  związku z:

-przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji zbycia udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych,

-planowaną reorganizacją struktury Grupy w sposób opisany w Modelu 2, a w konsekwencji sprzedażą udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych.

Powyższe wynika z faktu, że na moment ponoszenia tych wydatków są one związane zarówno z  czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (zarządzanie podmiotami podległymi, wspieranie ich w bieżącej działalności gospodarczej, a także udzielanie wsparcia informacyjnego, koordynacyjnego i strategicznego), jak również z  działalnością zwolnioną od  podatku (udzielanie pożyczek, sprzedaż udziałów).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Jednocześnie – jak wyżej wskazałem – w przyszłości będą Państwo wykonywali zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT), jak również czynności zwolnione od tego podatku (sprzedaż udziałów). Zatem na  moment ponoszenia tych wydatków będą one związane zarówno z  wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak również z  czynnościami zwolnionymi od  podatku.

Tym samym w przyszłości, gdy w ramach prowadzonej działalności będą Państwo wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane i poniosą Państwo wydatki na ww. Usługi Doradcze związane z  planowanym zbyciem udziałów, w przypadku podjęcia decyzji o niedokonywaniu zbycia tych udziałów w spółce zależnej/spółkach zależnych, gdy  zaniechanie transakcji nastąpi z przyczyn od Państwa niezależnych (zewnętrznych), to  również zachowają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup ww. Usług Doradczych – ale nie w pełnej wysokości, tylko według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach art.  90 ustawy,

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w  dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w  dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności kwestia dotycząca sposobu dokonania zbycia udziałów, nie mogą być rozpatrzone zgodnie z  art.  14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we  wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez  Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na  podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie prowadzę postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do  udzielenia informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w  okolicznościach opisu sprawy podanego przez Państwa Spółkę. Rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuję wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz dokonuję oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wydając przedmiotową interpretację przyjąłem jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego  wskazaną przez Państwa okoliczność, że transakcja mogłaby nie dojść do skutku z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, to oceny faktycznych przyczyn zaniechania transakcji dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz   dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie. W szczególności odnosząc się powołanych przez Państwa interpretacji nr  0114-KDIP4-3.4012.108.2023.1.IG i  0113-KDIPT1-1.4012.747.2020.2.RG, zauważenia wymaga, że interpretacje te dotyczą odmiennych okoliczności faktycznych, tj. sytuacji, w których nie występują czynności zwolnione.

Z kolei, odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.