Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 10 sierpnia 2023 r. (data wpływu 10 sierpnia 2023 r.) od wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 28 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.3.AS określającej dla usługi – (świadczenia kompleksowego) – pośrednictwo (…) klasyfikację do działu 52 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji

i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony z dnia – brak daty sporządzenia wniosku, o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dalej „WIS”, w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – pośrednictwo (…), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:

(…)

Strona załączyła do wniosku przykładową umowę z przewoźnikiem, którą będzie stosowała. Strona podała również link do Regulaminu pośrednictwa (…), (…).

Nazwa handlowa/nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe, w tym poufne: (…)

W treści wniosku Strona wskazała również m.in. adres odnoszący do swojej strony internetowej, (…) tj.:, pod którym znajduje się Regulamin pośrednictwa (…) zatytułowanego „(…)”.

Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.1.AS Organ pierwszej instancji zawiadomił Stronę, że wniosek z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 24 marca 2023 r.), nie zostanie załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 42g ust. 1 ustawy i wyznaczył nowy termin jego załatwienia do dnia 24 sierpnia 2023 r. Postanowienie skutecznie doręczono w dniu 15 czerwca 2023 r.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 19 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.2.AS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 19 lipca 2023 r., zatem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego upłynął z dniem 26 lipca 2023 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 28 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.3.AS, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – pośrednictwo (…) – klasyfikację statystyczną do działu 52 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzję doręczono w dniu 28 lipca 2023 r., co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia.

Na powyższą decyzję, w piśmie z dnia 10 sierpnia 2023 r. Strona wniosła odwołanie z zachowaniem ustawowego terminu do jego wniesienia (data przesłania do Organu według UPP 10 sierpnia 2023 r.).

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1)przepisów art. 187 par. 1 w zw. z art. 122 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej wobec uznania za udowodnione, że:

a)z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że Dział 52 PKWiU (2015) i pozycja 52.21.29.0 „Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy” tej klasyfikacji, obejmują także usługi związane z obsługą centrali wzywania radio-taxi;

b)z tych samych wyjaśnień wynika, że Dział 49 PKWiU (2015), klasa 49.32 i pozycja 49.32.11.0 „Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą” obejmują:

–przewozy wahadłowe do i z portu lotniczego, pozarozkładowe,

–rezerwację usług w tym zakresie,

–usługi taksówek osobowych, polegające na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc.

–choć podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się co do tego dowodu i wywodzonych zeń faktów, ponieważ został wprowadzony w błąd informacją zawartą w postanowieniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19.08.2023 r. sygn. 0112-KDSL2-2.440.111.2023.2.AS, że nie ma żadnego materiału dowodowego innego niż dowody, które sam przedstawił;

2)przepisu art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej wobec poinformowania podatnika w postanowieniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19.8.2023 r. sygn. 0112-KDSL2-2.440.111.2023.2.AS, że „w rozpoznawanej sprawie nie został zgromadzony inny materiał dowodowy, niż znany Stronie - przedstawiony w złożonym wniosku”, choć organ zebrał i wykorzystał nowy materiał, w postaci wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015);

3)przepisu art. 191 o. p. przez dowolną ocenę wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), bez oceny wiarygodności i przydatności tego dowodu zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz przyjęcie, że z tych wyjaśnień wynika, że Dział 49 PKWiU (2015), klasa 49.32 i pozycja 49.32.11.0 „Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą” obejmują:

–przewozy wahadłowe do i z portu lotniczego, pozarozkładowe,

–rezerwację usług w tym zakresie,

–usługi taksówek osobowych, polegające na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc

choć dla tych samych grupowań, w tym samym stanie prawnym, dla niezmienionej redakcji PKWiU, wydano analogiczne wyjaśnienia, według których Dział 49 PKWiU (2015), klasa 49.32 i pozycja 49.32.11.0 „Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą” obejmują:

–usługi taksówek osobowych, polegające na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc,

–rezerwację usług w tym zakresie,

–przewozy wahadłowe do i z portu lotniczego, pozarozkładowe;

4)wskutek niejednolitej wykładni - przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, w związku z pozycją 40 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz w związku z art. 98 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), w związku z pkt 5 załącznika III do tej dyrektywy, to jest naruszenie zasady konkurencyjności oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług w zakresie w jakim pośrednictwo (…) i konkurencyjne do tego pośrednictwa, usługi podobne, uznawane były, raz za usługi sklasyfikowane pod pozycją 52.21.29.0 Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy (PKWiU 2015) a innym razem za usługi sklasyfikowane jako 49.32.11.0 Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą (PKWiU 2015), co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi;

5)przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej wobec nierozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wymienionych w zarzucie nr 4, na korzyść podatnika.

6)pkt. 5.3.2 oraz pkt. 7.6.2 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) określonych w Załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) przez przyjęcie, że wykonywanie przez osobę trzecią przewozu zarezerwowanego przez podatnika dla klienta, oznacza, że usługę podatnika należy sklasyfikować pod pozycją 52.21.29.0 Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy a nie jako 49.32.11.0 Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą, choć:

–dla klienta, usługa podatnika ma służebny charakter wobec przewozu taksówką, jest dla niego „przeźroczysta” (klientowi zależy na łatwej realizacji przewozu a rezerwacja kursu ma to umożliwić);

–usługa podatnika z punktu widzenia gospodarczego jest nierozerwalnie związana z usługą przewozu i oddzielanie jej od przewozu, zwłaszcza z perspektywy klienta, jest sztuczne (w praktyce, obecnie nie zdarza się zamawianie (rezerwacja) przewozu bezpośrednio u przewoźników, czyli inaczej niż przy pomocy usług podatnika i usług konkurencyjnych);

–skorzystanie z usługi podatnika, albo usług konkurencyjnych, na obecnym poziomie rozwoju technologicznego ma podobną funkcję jak dawniej miało otwarcie drzwi taksówki oczekującej na klienta na postoju (opłata pobierana za „otwarcie drzwi” należała się wszakże właśnie za usługę taksówki nawet jeśli do przewozu z jakichś powodów nie doszło np. z powodu nieuzgodnienia warunków kursu, zbyt dużego bagażu, nieporozumienia językowego itd.);

–usługa podatnika nie ma podobnej funkcji do dawnej usługi udostępnienia postoju taksówkom oczekującym na klienta (podatnik nie zachowuje się biernie, tworzy interaktywną przestrzeń pozwalającą łatwo, „w czasie rzeczywistym”, zawierać klientom i przewoźnikom umowy przewozu, podatnik w imieniu przewoźnika realizuje dużą część pracy wykonywanej dawniej samodzielnie przez przewoźnika, pracy przewoźnika właśnie, niezbędnej do tego aby w ogóle doszło do przewozu);

–grupowanie 49.32.11.0 Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą zawiera dokładniejszy opis czynności w stosunku do ogólnego (dopełniającego) grupowania 52.21.29.0 Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy.

Na potrzeby rozpatrzenia zarzutu 4 odwołania, w celu wykazania niejednolitej wykładni przepisów naruszającej zasadę konkurencyjności i zasadę neutralności podatku od towarów i usług, Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zestawienia zanonimizowanych wiążących informacji stawkowych oraz innych decyzji podatkowych wydanych w zakresie podatku od towarów i usług, w których sklasyfikowano usługi podobne do usługi podatnika jako 52.21.29.0 „Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy” (PKWiU 2015), bądź jako 49.32.11.0 „Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą”.

Na tej podstawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o sklasyfikowaniu usługi podatnika tj. pośrednictwa (…), jako PKWiU 2015 49.32 „Usługi taksówek” ze stawką podatku od towarów i usług 8%.

Organ odwoławczy w piśmie z dnia 20 września 2023 r. nr 0110-KSI2-1.441.41.2023.1.MZ wezwał Stronę do przesłania – celem dołączenia do akt sprawy – oryginału pełnomocnictwa (lub notarialnie poświadczonego odpisu pełnomocnictwa) uprawniającego pełnomocnika Strony do jej reprezentowania w postępowaniu odwoławczym. Wezwanie skutecznie doręczono Stronie w dniu 20 września 2023 r. W odpowiedzi na wezwanie Strona w piśmie z dnia 26 września 2023 r. uzupełniła odwołanie.

W postanowieniu z dnia 2 października 2023 r. nr 0110-KSI2-1.441.41.2023.2.MZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 2 października 2023 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W postanowieniu z dnia 23 października 2023 r. nr 0110-KSI2-1.441.41.2023.3.MZ Organ odwoławczy poinformował Stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie z uwagi na konieczność przeprowadzenia przez Organ szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nowy termin załatwienia sprawy wyznaczono na 17 listopada 2023 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje.

W pierwszej kolejności należy przybliżyć przepisy prawa podatkowego, które mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 42a ustawy, WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a)szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b)wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c)wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Zgodnie z art. 42b ust. 4 ustawy 4 wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)towar albo usługa, albo

2)towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Z powyższego wynika zatem, że WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji, albo wskazywać jedynie klasyfikację towaru albo usługi, jeżeli takie żądanie złożył wnioskodawca.

Natomiast w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie, co również wymaga od wnioskodawcy przedstawienia opisu przedmiotu wniosku w sposób wyczerpujący i jednoznaczny.

Po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie, Organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z uwagi na rozbieżności jakie wystąpiły w toku postępowania oraz w rozstrzygnięciu, jak i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niezależnie od ustaleń poczynionych przez Organ pierwszej instancji, obowiązkiem Organu odwoławczego jest ponowna analiza zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocena. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: „Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji” (wyrok WSA w Szczecinie z 22 lutego 2023 r., I SA/Sz 879/22, pogrubienie Organu).

Aby określić klasyfikację oraz stawkę podatku VAT dla usługi będącej przedmiotem wniosku, obowiązkiem Organu pierwszej instancji było przede wszystkim prawidłowe zidentyfikowanie przedmiotu wniosku.

Organ odwoławczy stwierdza, że Organ pierwszej instancji błędnie określił przedmiot wniosku jako „(…)”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 130/21 wskazał, że „ustawodawca nie tylko w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi w liczbie pojedynczej, ale ponadto taki wniosek wynika z oceny skutków wydania WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c), co niewątpliwie wymaga bardzo precyzyjnego określenia towaru lub usługi, z wykluczeniem sytuacji, gdy pewne elementy zmienne w treści usługi mogłyby być powodem tożsamego traktowania różnych jednak usług”.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 872/21 wyjaśnił: „Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS”.

W ocenie Organu odwoławczego, Strona wywiązała się z obowiązku precyzyjnego i szczegółowego opisania przedmiotu wniosku o wydanie WIS. Oprócz informacji przedstawionych przez Stronę we wniosku o wydanie WIS, na materiał dowodowy składa się Regulamin (…), a także przykładowa umowa z przewoźnikiem. Mimo to Organ pierwszej instancji dokonał wadliwego ustalenia jaka dokładnie usługa jest przedmiotem wniosku.

Istotą błędu popełnionego przez Organ pierwszej instancji jest nieprawidłowe określenie charakteru świadczenia Strony. Zarówno z rozstrzygnięcia, jak i z uzasadnienia decyzji nie wynika jednoznacznie, czy w rozpatrywanym świadczeniu kompleksowym usługą wiodącą jest usługa pośrednictwa (…), czy też usługa (…). Są to usługi odmienne, różne, wzajemnie się wykluczające. Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika, że są to usługi równorzędne wobec siebie, gdyż jako przedmiot wniosku określono:

–Usługa (świadczenie kompleksowe) – (…).

Potwierdzeniem stanowiska Organu odwoławczego są wyjaśnienia do PKWiU 2015.

Zauważyć należy, że zgodnie z tytułem Sekcji H Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „Transport i gospodarkę magazynową”.

Sekcja H obejmuje m.in.:

–lądowy transport pasażerski i towarów, wykonywany na podstawie rozkładów jazdy lub poza nimi, z wykorzystaniem różnych środków lokomocji (kursujących w obrębie miast i pomiędzy miastami), takich jak: kolej, metro oraz różne jednostki transportu drogowego (samochody, autobusy, autokary, tramwaje),

–usługi taksówek osobowych,

–usługi wspomagające transport.

W sekcji H PKWiU mieści się, między innymi, dział 49 „Transport lądowy i rurociągowy”.

Klasa 49.32 PKWiU obejmuje „Usługi taksówek”. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU grupowanie 49.32.11.0 obejmuje:

–usługi taksówek osobowych, polegające na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc,

–rezerwację usług w tym zakresie,

–przewozy wahadłowe do i z portu lotniczego, pozarozkładowe.

Grupowanie to nie obejmuje:

–transportu pasażerskiego pojazdami napędzanymi siłą mięśni ludzkich lub ciągnionymi przez zwierzęta, sklasyfikowanego w 49.39.35.0,

–usług taksówek wodnych i powietrznych, sklasyfikowanych w 50.30.19.0 i 51.10.12.0,

–usług pogotowia ratunkowego, sklasyfikowanych w 86.90.14.0.

Z kolei w sekcji H PKWiU zawarty jest również dział 52 „Magazynowanie i usługi wspomagające transport”, który obejmuje:

–magazynowanie i usługi wspomagające transport, takie jak: usługi dotyczące infrastruktury transportowej (np. usługi portów lotniczych, portów morskich, tuneli, mostów itp.), usługi agencji transportowych i przeładunek towarów.

W dziale 52 „Magazynowanie i usługi wspomagające transport” zawarta jest kategoria 52.21.2 „Usługi wspomagające transport drogowy”, a w niej wyróżniona pozycja 52.21.29.0 „Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy”.

Grupowanie to obejmuje także usługi związane z obsługą centrali wzywania radio-taxi.

Grupowanie to nie obejmuje:

–usług sprzątania autobusów i innych środków transportu lądowego, sklasyfikowanych w 81.29.19.0.

Jak zatem wynika z wyżej przywołanych wyjaśnień do PKWiU 2015, usługi rezerwacji taksówek osobowych klasyfikowane są do klasy 49.32 PKWiU 2015. Z kolei usługi pośrednictwa przy zamówieniu przewozu osób taksówkami przyporządkowywane są do działu 52 PKWiU.

Powyższe rozróżnienie potwierdza, że usługi (…) nie są równoznaczne z usługami pośrednictwa (…).

Przedmiot wniosku zidentyfikowany przez Organ pierwszej instancji budzi wątpliwości nie tylko ze względu na klasyfikację dokonaną na gruncie PKWiU 2015. Ma ona przełożenie na określenie stawki podatku VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy w roku 2023:

1)stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%,

(…).

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

(…).

Klasa 49.32 PKWiU została wymieniona w poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy. Oznacza to, że usługi klasyfikowane do klasy 49.32 PKWiU są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Z kolei dział 52 PKWiU (ani żadne z bardziej szczegółowych grupowań zaliczanych do tego działu) obejmuje takie usługi, dla których w przepisach ustawy ani w przepisach wykonawczych do ustawy prawodawca nie określił stawki obniżonej. W rezultacie należy przyjąć, że usługi klasyfikowane do działu 52 PKWiU są opodatkowane stawką podstawową podatku VAT.

Zaproponowana przez Stronę we wniosku nazwa usługi stanowi jedynie punkt wyjściowy dla Organu przystępującego do zbadania przedmiotu wniosku o wydanie WIS w celu jego klasyfikacji oraz określenia stawki podatku VAT. Na podstawie zapisów przedłożonej umowy o nazwie „(…)” Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji dokonał analizy usługi pod kątem potwierdzenia jej charakteru kompleksowego. W podsumowaniu tej części decyzji Organ stwierdził cyt. „w opisanym świadczeniu kompleksowym elementem dominującym jest usługa pośrednictwa (…) czyli (…) (…). W dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację i stawkę podatku dla usługi pośrednictwa (…)”). Taka też nazwa usługi została przez Organ pierwszej instancji określona w przedmiocie wniosku.

W ocenie Organ odwoławczego, innym świadczeniem jest „pośrednictwo (…)” jak określono w decyzji, a innym „pośrednictwo (…)”. W pierwszej sytuacji mamy dwie wykluczające się nawzajem usługi – pośrednictwo (…), a w nawiasie wymieniono (…). Natomiast z drugiego zapisu wynika, że chodzi o usługę pośrednictwa (…) – przy czym tego zamówienia (…) dokonuje klient.

Ze względu na powyższe wyjaśnienia Organu odwoławczego co do braku tożsamości usługi pośrednictwa (…) oraz usługi (…), stwierdzona rozbieżność co do ustalenia charakteru usługi świadczonej przez Stronę powoduje, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa, a zatem nie może się ostać w obiegu prawnym.

W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor KIS jako organ wydający WIS jest obowiązany do przeprowadzenia rzetelnego postępowania podatkowego na podstawie art. 42 ust. 2g ustawy, którego funkcją jest obiektywne ustalenie stanu faktycznego sprawy w celu określenia charakteru wykonywanej usługi, a następnie jej klasyfikacji celem określenia stawki podatku.

Z przeprowadzonej przez Organ odwoławczy analizy wynika, że Organ pierwszej instancji nieprawidłowo zidentyfikował przedmiot wniosku i określił go w sposób niejednoznaczny, co wykluczyło możliwość oceny klasyfikacji usługi, a także określenia stawki podatku. Zidentyfikowany przez Organ pierwszej instancji przedmiot wniosku jest sprzeczny – dotyczy dwóch odmiennych od siebie usług.

Stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W przypadku nieprawidłowości czy też braków w ustaleniu stanu faktycznego i zebraniu materiału dowodowego lub jeżeli Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób prawidłowy, Organ odwoławczy nie może tej wadliwości konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, ponieważ naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Podczas ponownego rozpatrywania sprawy Organ pierwszej instancji powinien jednoznacznie ustalić przedmiot wniosku o wydanie WIS. Z nowego rozstrzygnięcia nie powinna wynikać wątpliwość dotycząca tego, co jest przedmiotem sprawy – pośrednictwo (…) czy (…).

Na str. 3 odwołania Strona złożyła wniosek dowodowy o następującej treści: „Na potrzeby rozpatrzenia zarzutu 4 odwołania, w celu wykazania niejednolitej wykładni przepisów naruszającej zasadę konkurencyjności i zasadę neutralności podatku od towarów i usług, wnoszę o przeprowadzenie dowodu z zestawienia zanonimizowanych wiążących informacji stawkowych oraz innych decyzji podatkowych wydanych w zakresie podatku od towarów i usług, w których sklasyfikowano usługi podobne do usługi podatnika jako 52.21.29.0 Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy (PKWiU 2015), bądź jako 49.32.11.0 Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą”. Organ pierwszej instancji powinien ustosunkować się do wskazanego wniosku dowodowego Strony podczas ponownego rozpatrywania sprawy.

W tym miejscu wskazać należy, że na etapie niniejszego postępowania odwoławczego, którego skutkiem jest wydanie decyzji kasacyjnej, za niezasadne i co najmniej przedwczesne jest dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dodatkowych wyjaśnień i dokumentów zawartych w odwołaniu. Dopiero po prawidłowym zidentyfikowaniu świadczenia możliwe będzie określenie klasyfikacji oraz stawki podatku VAT.

Z tego względu na obecnym etapie sprawy nie jest także zasadne odnoszenie się do wniosku o włączenie dowodu do postępowania, jak i odnoszenie się do zarzutów przedstawionych przez Stronę w odwołaniu.

Wynikająca z przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej zasada polega przede wszystkim na starannym i merytorycznie poprawnym sposobie prowadzenia postępowania, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a naruszeniem omawianej zasady jest postępowanie merytorycznie niepoprawne, powodujące negatywne następstwa dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 359/09 wskazał, że: „zgodnie z zasadą określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej organ powinien prowadzić postępowanie w taki sposób aby podatnik mógł w pełni zaufać organowi i mieć uzasadnione podstawy do przyjęcia, że każdy jego wniosek zostanie prawidłowo i zgodnie z przepisami odczytany i zostaną podjęte czynności, które w pełni zagwarantują podatnikowi przysługujące mu uprawnienia”.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 602/19 wskazał: „W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania”.

Z powyższych względów uznając, że Organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie wadliwie ustalił przedmiot wniosku o wydanie WIS, co miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 28 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.3.AS i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-2.440.111.2023.3.AS z dnia 28 lipca 2023 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Służy na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).