Zatem analizując przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych sfinansowanych z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz środków trwałych sfinansowanych z wkładu własnego organizatora nie będzie stanowiła przychodów samorządowej jednostki kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 listopada 2018 r. (data wpływu 20  listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 606/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 15 grudnia 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 758/20,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku obowiązku uwzględnienia w ramach wzoru na „prewspółczynnik” określony w rozporządzeniu wartości pozostałych przychodów operacyjnych stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych sfinansowanych z Regionalnego Programu Operacyjnego i środków trwałych sfinansowanych z wkładu własnego oraz wartości wszystkich dotacji inwestycyjnych, w tym dotacji pozyskanej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 grudnia 2018 r. (wpływ 28 grudnia 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej: (…), Wnioskodawca) jest Instytucją  (…) utworzoną Uchwałą Nr (…) Sejmiku Województwa (…) z (…) r. (…) zostało wpisane do Rejestru (…) pod nr (…).

Zgodnie z paragrafem 4 statutu celem A. jest: 

(...)

W myśl postanowień Statutu, A. może również prowadzić działalność gospodarczą.

A. zawarło A. r. umowę o partnerstwie z Województwem, a tym samym rozpoczęło realizację projektu pn. „(…)”. Projekt jest planowany do współfinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014 - 2020, 4 Oś Priorytetowa - Regionalna Polityka Energetyczna, Działanie 4.3 - Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i  mieszkaniowym, Poddziałanie 4.3.3 - Głęboka modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej - inwestycje regionalne oraz 12 Oś priorytetowa - Infrastruktura Społeczna, Działanie 12.2 Infrastruktura edukacyjna.

W ramach projektu wytworzony zostanie obiekt budowlany, który będzie siedzibą A. A.  w przyszłości będzie także właścicielem powstałego w ramach realizacji inwestycji obiektu. Obecnie A. podpisał z Województwem (…) umowę o użyczenie części gruntów niezbędnych do realizacji inwestycji.

Realizacja projektu ma na celu budowę nowoczesnej i innowacyjnej placówki, która przyczyni się do uzupełniania oraz rozwoju oferty edukacyjnej i kulturalnej regionu. Celem projektu jest również zwiększenie świadomości społeczeństwa w zakresie działań mogących zmniejszyć skutki postępujących zmian klimatycznych, w tym celowości przedsięwzięć proekologicznych. Inwestycja powstanie do połowy 2022 roku.

Po realizacji inwestycji A. zamierza uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej - wykorzystując powstały w ramach inwestycji obiekt, A. planuje czerpać przychody m.in. z:

• wpływu z biletów wstępu,
• działalności realizowanej w ramach odrębnych opłat, tj.: wynajmu sal konferencyjnych/innych składników majątku; wynajmu powierzchni gastronomicznej (restauracja + kawiarnia); organizacji imprez na zamówienie, np. urodzin; prowadzenia sklepu z pamiątkami/zabawkami (w tym własnej produkcji); organizacji konferencji,
• opłat parkingowych.

A. zamierza także prowadzić działalność o charakterze nieodpłatnym, poprzez realizację działań związanych z edukacją naukową skierowaną do mieszkańców (…). Można wskazać tutaj na planowane uczestnictwo w takich wydarzeniach, jak (…) (w roli organizatora), (…), (…). Do tej grupy można zaliczyć również inne wydarzenia/pikniki organizowane na bieżąco przez ośrodki naukowo-badawcze, szkoły ponadpodstawowe, szkoły wyższe, samorządy lokalne itd. A. zamierza też prowadzić działalność edukacyjną w ośrodkach pozaszkolnych, np. domach dziecka, dziecięcych oddziałach szpitalnych etc.

Ze względu na powyższe, A. zamierza w przyszłości rozliczać podatek od towarów i usług w oparciu o wartość pre-współczynnika, ustaloną zgodnie z odrębnymi przepisami - § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w  przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193, dalej: rozporządzenie).

Zauważyć należy, iż realizacja opisanego wyżej projektu finansowana będzie z  otrzymywanych przez A. dotacji inwestycyjnych - ostatnia transza dotacji przekazana zostanie A. w latach 2022-2023.

Zwrócić należy także uwagę, iż w ramach prowadzonych rozliczeń księgowych A. zobowiązany będzie do wykazywania, w ramach tzw. pozostałych przychodów operacyjnych, wartości „odpisów równoległych” do odpisów amortyzacyjnych środków trwałych sfinansowanych z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz środków trwałych sfinansowanych z wkładu własnego organizatora, ponieważ od 1 stycznia 2012 r. środki pieniężne otrzymane od organizatora na finansowanie kosztów realizacji inwestycji (w  formie dotacji inwestycyjnej), zaliczane są - zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o  rachunkowości - do rozliczeń międzyokresowych przychodów, a następnie zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z dotacji inwestycyjnej.

Ze względu na powyższe, w odniesieniu do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego (rozliczanie VAT w oparciu o pre-wskaźnik), A. powziął wątpliwości co do prawidłowości wykazywania określonych danych finansowych w ramach wzoru pozwalającego na wyliczenie pre-wskaźnika.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W ocenie A. przychody operacyjne, których dotyczy wniosek, nie będą stanowiły przychodu samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, przy czym powyższe twierdzenie nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, lecz część stanowiska A., podlegającego ocenie przez organ, do którego kierowany jest wniosek o  wydanie interpretacji indywidualnej. A. ponownie wskazuje także, iż ww. przychody operacyjne faktycznie stanowią jedynie formę zapisów księgowych (równoległych do odpisów amortyzacyjnych), nie zaś realnego przysporzenia majątkowego - nie mogą one zatem służyć finansowaniu działalności A..

Przychody operacyjne będą widoczne w sprawozdaniu równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (ta sama kwota).

W ocenie A. dotacje, których dotyczy wniosek nie będą stanowiły przychodu samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z których Wnioskodawca będzie pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego - dotacje inwestycyjne uzyskiwane przez A. nie służą pokryciu kosztów bieżącej działalności tej instytucji. Dotacja inwestycyjna, będąca formą dotacji celowej, służy natomiast realizacji konkretnej inwestycji, tj. budowy placówki A., która to inwestycja bezpośrednio związana będzie z  wykonywaniem przez A. jego zadań. Środki z dotacji nie są przez A. wykorzystywane na pokrywanie kosztów bieżącej działalności. Zaznaczyć też należy, iż powyższe twierdzenie nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, lecz część stanowiska A., podlegającego ocenie przez organ, do którego kierowany jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dotacje będą odnoszone na rozliczenia międzyokresowe przychodów, po oddaniu środka trwałego do użytkowania, będą podlegały przeksięgowaniu w pozostałe przychody operacyjne - równolegle do odpisów amortyzacyjnych.

Dotacje wykazuje się w sprawozdaniu w Dziale II INWESTYCJE (w podpunktach dotacja na inwestycje). Nie wykazuje się ich w Części I DZIAŁALNOŚĆ PODSTAWOWA. Zatem w ocenie A., dotacje będą wynikać ze sprawozdania, ale nie jako przychód - ww. dotacje nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikającego ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego. Ponownie jednak, powyższe twierdzenie nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, lecz część stanowiska A., podlegającego ocenie przez organ, do którego kierowany jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie sposób nie zauważyć, iż pytania zadane przez Organ faktycznie nie służą doprecyzowaniu przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, lecz dążą do uzyskania od Wnioskodawcy jednoznacznej informacji o zaistnieniu lub nie przesłanek opisanych w  przepisach prawnych przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - odpowiadając na pytania A. nie przedstawia zatem konkretnych faktów, lecz dokonuje prawnej interpretacji przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie działanie Organu ocenić należy jako próbę przeniesienia na Wnioskodawcę obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia problemu przedstawionego w jego wniosku o  wydanie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe, sposób sformułowania przez Organ pytań w wezwaniu z 11 grudnia 2018 r. uznać należy za niewłaściwy, co znajduje potwierdzenie w dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych. Można wskazać w tym miejscu na wyrok NSA z 23 stycznia 1996 r., sygn. II SA 1473/94, w którym uznano, iż  wezwanie przez organ administracji do usunięcia braków wniosku nie może zmierzać do jego merytorycznej oceny (Por. P. Pietrasz, Art. 169. [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V. LEX, 2013).

Biorąc pod uwagę powyższe, Organ nie może zastosować względem Wnioskodawcy rygoru pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na skutek ewentualnego nieuczynienia zadość wezwaniu z  11 grudnia 2018 r. Jak bowiem zauważył WSA w Gorzowie Wielkopolskim w  wyroku z  28  kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Go 86/16, „oceniając zasadność pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do przeprowadzenia analizy, czy doszło do jego skutecznego uzupełnienia w zakresie objętym wezwaniem skierowanym w  trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także i to w pierwszej kolejności, winien dokonać oceny samej zasadności wskazywanych w nim braków, mających podlegać usunięciu. Jeżeli bowiem, samo wezwanie do usunięcia braków wniosku było nieprawidłowe (np. niezasadne), to skutkami niewykonania wadliwego wezwania nie można obciążać wnioskodawcy przez formalne pozostawienie jego wniosku bez rozpatrzenia. Organ podatkowy pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia powinien bowiem wykazać w pierwszej kolejności, że ten właśnie element stanu faktycznego, o którego doprecyzowanie wnioskodawca był wzywany, jest w świetle konkretnie wskazanych przepisów prawa podatkowego niezbędny do wydania interpretacji Indywidualnej I dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy (wyrok WSA w Warszawie z 10 lipca 2014 r., II SA/Wa 770/14, publ. CBOIS). (...) Na marginesie należy także zwrócić uwagę, że informacja, o którą wzywał Minister Finansów skarżącego, jak sam organ przyznawał, zawarta została w złożonym wniosku, choć nie w rubryce zawierającej opis stanu faktycznego. Nie może zatem organ interpretacyjny twierdzić, że ten element - choć błędnie uznany za element stanu faktycznego - nie był mu znany".

Pytania

1.  Czy A. postąpi prawidłowo nie uwzględniając w ramach mianownika wzoru na pre-współczynnik określonego rozporządzeniem wartości pozostałych przychodów operacyjnych, stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych sfinansowanych z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz środków trwałych sfinansowanych z wkładu własnego organizatora?

2.  Czy A. postąpi prawidłowo nie uwzględniając w ramach wzoru na pre-współczynnik określonego rozporządzeniem wartości wszystkich dotacji inwestycyjnych, w tym dotacji pozyskanej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…)?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, A. postąpi prawidłowo nie uwzględniając w ramach mianownika wzoru na pre-współczynnik określonego rozporządzeniem wartości pozostałych przychodów operacyjnych, stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych sfinansowanych z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz środków trwałych sfinansowanych z wkładu własnego organizatora.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i  usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy czym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o  których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w  przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy, jednakże, w myśl art. 86 ust. 2e ww. ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w  ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z  naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu - przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust.  2f ww. ustawy).

Zwrócić należy także uwagę na treść art. 86 ust. 22 ustawy o VAT - w myśl tej regulacji, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W oparciu o ww. delegację ustawową wydano natomiast rozporządzenie wskazujące na prawidłowy, zdaniem ustawodawcy, sposób określania pre-proporcji dla samorządowych Instytucji kultury - jak stanowi § 4 ust. 1 rozporządzenia, sposób ton określa się we wzorze:

X= Ax100/P,

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową Instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej Instytucji kultury.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej Instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1)  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę Instytucję działalności;

2)  transakcji dotyczących:

a)  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Warto wskazać w tym miejscu również na § 2 pkt 4 i 12 rozporządzenia. Zgodnie z tymi przepisami, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

- obrocie - rozumie się przez to podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)  dokonywanych przez podatników: odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

r - przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury - rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w  tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej Instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatą, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Z treści przywołanych powyżej przepisów wynika, iż w mianowniku wzoru pozwalającego na wyliczenie preproporcji, który zawarty został w rozporządzeniu, samorządowa instytucja kultury zobowiązana jest do wykazania wartości przychodów wykonanych za rok poprzedzający rok, w którym zastosowanie ma znaleźć pre-wskaźnik. Definicja przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury, jaka zawarta została w rozporządzeniu, wskazuje natomiast jednoznacznie, iż pod pojęciem tym rozumieć należy wyłącznie przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego. Kluczowe wydaje się zatem odniesienie do regulacji ustawy o finansach publicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są:

1)   dochody publiczne;

2)   środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z  pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o  Wolnym handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r. poz. 1376 i 1476);

3)  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4)  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a)  ze sprzedaży papierów wartościowych,

b)  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c)  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d)  z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e)  innych operacji finansowych

5)  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak stanowi natomiast art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, dochodami publicznymi są:

1)  daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także Inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz Innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;

2)  inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych;

3)  wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych;

4)  dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w  szczególności:

a.  wpływy z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze.

b.  odsetki od środków na rachunkach bankowych,

c.  odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych,

d.  dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych;

5)  spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych;

6)  odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych;

7)  kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji;

8)  dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw, niestanowiące przychodów w rozumieniu ust. 1 pkt 4 lit. a i b.

Rodzajowa definicja pojęcia środków publicznych wypracowana została wśród przedstawicieli doktryny. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, „pod pojęciem środków publicznych należy rozumieć: całość różnego rodzaju środków będących w dyspozycji państwa, samorządu terytorialnego i innych podmiotów sektora finansów publicznych. Na środki te składają się różnorodne rodzaje i kategorie wpływów uzyskiwanych przez jednostki sektora publicznego” (R. Bucholski, Art. 5. W: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz prawno-finansowy. Wydawnictwo Sejmowe. 2014, za: A. Borodo, Idem. Słownik finansów samorządowych, TNOiK Dom Organizatora, Toruń 2007, s. 170).

Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w  szczególności środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie A. za prawidłowe uznać należy stanowisko, w myśl którego tzw. pozostałe przychody operacyjne, o których mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, stanowiące równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz środków trwałych sfinansowanych z wkładu własnego organizatora nie stanowią przychodów wykonanych w  rozumieniu rozporządzenia - nie można uznać ich bowiem za przychód w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Ponownie zauważyć należy, iż zakres pojęciowy definiowanego w rozporządzeniu przychodu wykonanego samorządowej instytucji kultury nie ma charakteru nieograniczonego - obejmuje ono wyłącznie określonego rodzaju przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Z przytoczonych powyżej regulacji wynika natomiast, iż przychodem w  rozumieniu ww. ustawy jest przede wszystkim przychód o charakterze faktycznym, stanowiący dla instytucji rzeczywiste przysporzenia (będący „w dyspozycji” podmiotów publicznych). Pozostałe przychody operacyjne w rozumieniu nakreślonym powyżej nie mają takiego przymiotu - stanowią one przychód o charakterze wyłącznie bilansowym, który nie niesie za sobą realnego przysporzenia po stronie instytucji. Nie bez znaczenia pozostaje tu zatem fakt, iż równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, kwalifikowana przez jednostkę jako pozostałe przychody operacyjne, nie została wskazana w ustawie o  finansach publicznych jako przychód w jej rozumieniu. Z powyższych względów zatem, pozostałych przychodów operacyjnych, stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz środków trwałych sfinansowanych z wkładu własnego organizatora, nie należy ujmować w mianowniku wzoru pre-proporcji.

A. podkreśla, iż stanowisko przez niego prezentowane znajduje szeroką aprobatę wśród przedstawicieli organów podatkowych i piśmiennictwa.

Pogląd taki zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z  27  kwietnia 2018 r., sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.17.2018.2.MN, zaznaczając, iż  „w  mianowniku ww. wzoru nie uwzględnia się kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacyjne (mające postać jedynie zapisów księgowych), za którymi - jak wskazał Wnioskodawca - nie idzie wpływ gotówki do budżetu Zakładu, lecz mają postać wyłącznie zapisów księgowych, a także odsetek bankowych związanych ze środkami na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia Zakładu."

Można wskazać tu również na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z  6  czerwca 2018 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.248.2018.1.EJ, gdzie podkreślono, iż „skoro - jak jednoznacznie podano w opisie zdarzenia przyszłego - równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie są wymienione w ustawie o finansach publicznych, w szczególności nie są ono wymieniono jako przychody, dochody publiczne, ani środki publiczne, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w  rozumieniu ustawy o finansach publicznych".

Tak też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 5 lipca 2018 r., Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.165.2018.4.AS: „Skoro - jak jednoznacznie podano w opisie w opisie sprawy - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych nie jest przychodem wykonanym zakładu budżetowego w  rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to tym samym nie należy ich uwzględniać w  mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych". Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 sierpnia 2018 r., sygnatura: 0114-KDIP4.4012.285.2018.2.BS.

A. zaznacza, iż wprawdzie ww. interpretacje odnoszą się do zakładów budżetowych, jednakże zawarte w nich stanowiska odnieść można bezpośrednio również do sytuacji samorządowych instytucji kultury - zawarte w rozporządzeniu definicje przychodów wykonanych instytucji kultury oraz zakładów budżetowych wprost odwołują się bowiem do ustawy o finansach publicznych.

Jak wskazano powyżej, pogląd reprezentowany przez A. aprobowany jest również w  piśmiennictwie, gdzie wskazuje się, iż „w mianowniku współczynnika preproporcji nie należy (...) ujmować przychodów stanowiących roczne rozliczenie odpisów amortyzacyjnych. Nie są to bowiem faktyczne przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a  jedynie przychody bilansowe” (A. Kowalski, Czy instytucja kultury prawidłowo postępuje wliczając mianownik wzoru na obliczanie współczynnika preproporcji pomijając przychody stanowiące odpisy amortyzacyjne, QA 820529, LEX 2017).

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należy zatem za prawidłowe.

Wnioskodawca zastrzega w tym miejscu, iż jego twierdzenie, zgodnie z którym równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, która opisana została powyżej, nie stanowi przychodu wykonanego samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, lecz część stanowiska A., podlegającego ocenie przez organ, do którego kierowany jest wniosek o  wydanie Interpretacji indywidualnej. Zauważyć należy, iż sedno problemu przedstawionego tut. Organowi do oceny opiera się na regulacji rozporządzenia wykonawczego wydanego w  oparciu o delegację ustawową zawartą w ustawie o VAT - rozporządzenie to, definiując konkretne pojęcia mające kluczowe znaczenie dla zastosowania zawartych w rozporządzeniu przepisów podatkowych, odwołuje się do postanowień ustaw pozapodatkowych (w tym do ustawy o finansach publicznych). Zasadne wydaje się zatem twierdzenie, w myśl którego w  opisanym powyżej przypadku regulacje ustawy o finansach publicznych, w zakresie, w  którym odwołują się do niego przepisy podatkowe, mogą stanowić przedmiot oceny przez organ wydający Interpretację Indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, A. postąpi prawidłowo nie uwzględniając w ramach wzoru na pre-wspólczynnik określonego rozporządzeniem wartości wszystkich dotacji inwestycyjnych, w tym dotacji pozyskanej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…).

Jak wskazano już powyżej, definicja przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury, jaka zawarta została w rozporządzeniu, wskazuje jednoznacznie, iż przychodem wykonanym jest przychód w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,

• wynikający ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego,
• z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie ww. przesłanek pozwala na zakwalifikowanie danego przychodu jako przychodu wykonanego samorządowej Instytucji kultury. W ocenie A., dotacje inwestycyjne nie spełniają przywołanych wyżej przesłanek.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż dotacje inwestycyjne nie są przez Wnioskodawcę wykazywane w sprawozdaniu rocznym wynikającym z wykonania planu finansowego jako przychód.

Jak stanowi art. 30 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej państwowych i samorządowych osób prawnych jest plan finansowy, przy czym plany finansowe państwowych i samorządowych osób prawnych są sporządzane zgodnie z  ustawami o ich utworzeniu, z uwzględnieniem przepisów niniejszej ustawy (art. 30 ust.  3  ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 31 ustawy o finansach publicznych, jednostki, o których mowa w  art.  30 ust. 1, wyodrębniają w planach finansowych:

1)  przychody z prowadzonej działalności;

2)  dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

3)  koszty, w tym:

a)  wynagrodzenia i składki od nich naliczane,

b)  płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,

c)  zakup towarów i usług;

4)  środki na wydatki majątkowe;

5)  środki przyznano innym podmiotom;

6)  stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;

7)  stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

Warto wskazać w tym miejscu również na art. 27 ust. 3 ustawy o organizowaniu i  prowadzeniu działalności kulturalnej, zgodnie z którym podstawą gospodarki finansowej instytucji kultury jest plan finansowy ustalony przez dyrektora, z zachowaniem wysokości dotacji organizatora, przy czym instytucja kultury sporządza plan finansowy zgodnie z  przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62. 1000. 1366. 1669 i 1693) (art. 27 ust. 4 ww. ustawy).

Podkreślić należy, iż w planie finansowym A. dotacje inwestycyjne nie są ujmowane jako przychód z prowadzonej działalności, lecz jako „dotacje organizatora na inwestycje” - w  sprawozdaniu rocznym z wykonania planu dotacje te nie są zatem wykazywane jako przychód z prowadzonej działalności. Zauważyć należy także, iż przekazywane A. dotacje w ujęciu księgowym wykazywane są jako rozliczenia międzyokresowe przychodów do momentu rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego.

Nie sposób nie zauważyć również, iż dotacje inwestycyjne uzyskiwane przez A. nie służą pokryciu kosztów bieżącej działalności tej instytucji. Dotacja inwestycyjna, będąca formą dotacji celowej, służy natomiast realizacji konkretnej inwestycji, tj. budowy placówki A., która to Inwestycja bezpośrednio związana będzie z  wykonywaniem przez A. jego zadań. Środki z dotacji nie są przez A. wykorzystywane na pokrywanie kosztów bieżącej działalności.

Warto również zauważyć, iż opisana powyżej dotacja inwestycyjna nie będzie miała charakteru cenotwórczego, tj. nie będzie wpływać bezpośrednio na wysokość przychodów uzyskiwanych przez A. z planowanej działalności gospodarczej (dotacja nie będzie miała wpływu na wysokość cen usług świadczonych przez A.).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi zasadniczo wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z treści przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, iż nie każda uzyskana przez podatnika dotacja znajdować może wpływ na wysokość należnego podatku VAT, lecz jedynie taka, która ma wpływ na cenę realizowanych przez podatnika świadczeń, przy czym wpływ ten musi mieć charakter bezpośredni.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Wskazać można w tym miejscu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 22 listopada 2001 r. C-184/00, gdzie wskazano, co następuje: „Dla celów art. 11A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (obecnie - art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z  ze zm.), subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy” (LEX nr 107860).

Zauważyć należy w tym miejscu, iż zawarta w § 2 ust. 12 rozporządzenia definicja przychodów wykonanych samorządowych instytucji kultury nie odwołuje się wprost do pojęcia „bezpośredniego związania dotacji z ceną”, czy też do art. 29a ustawy o VAT, niemniej jednak prawidłowe wydaje się stanowisko, w myśl którego przychodem wykonanym może być wyłącznie taka dotacja, w ramach której związek tego typu zachodzi. Pogląd ten znajduje oparcie w samej specyfice instytucji pre-wspólczynnika, której zadaniem jest określenie w konkretnym przypadku w jakiej części podatnik uprawniony jest do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia świadczeń służących mu zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i w ramach działalności niepodlegające ustawie o VAT. Przyjęcie w ramach wyliczenia wzoru wartości dotacji, które w bezpośredni sposób nie odnoszą się do świadczeń podlegających opodatkowaniu, a więc do wysokości daniny publicznej należnej od podatnika, w znacznym stopniu zaburzyłoby adekwatność końcowego wyniku równania do sfery rzeczywistej działalności podatnika.

Podobny pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z  27  kwietnia 2018 r., Sygnatura: 0111.KDIB3-2.4012.17.2018.2.MN, wskazując, co następuje: „w  związku z tym, że - jak wyraźnie wskazał Wnioskodawca - dotacje celowe (inwestycyjne) nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu §  2 pkt 11 powołanego rozporządzenia, oznacza to że nie uwzględnia się ich w mianowniku wzoru określonego powołanym § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia. Inaczej w przypadku dotacji do ceny, ponieważ skoro jak wskazał Wnioskodawca stanowią one przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 powołanego rozporządzenia, to winny być uwzględnione w mianowniku wzoru określonego powołanym § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia.”

Nie sposób nie zauważyć także, iż odpowiedzi na pytanie postawione przez Wnioskodawcę nie można odnaleźć w ramach procesu literalnej wykładni przepisu rozporządzenia - w  przypadku zakwestionowania powyższego stanowiska Wnioskodawcy, odwołującego się do metod wykładni systemowej, jedyną drogą usunięcia powstałych w tym zakresie wątpliwości pozostaje zastosowanie metod wykładni funkcjonalnej. W takim wypadku natomiast, zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie, organ interpretujący przepis zobowiązany jest do zastosowania zasady in dublo pro tributario, zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Wskazać należy w tym miejscu na pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/16, zgodnie z którym „Trybunał Konstytucyjny wskazał, że (zasada in dublo pro tributario - dop. Wnioskodawcy) jako reguła interpretacji jest „(...) dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej”. Wnioskodawca podkreśla, iż zasada in dubio pro tributario zakłada konieczności przyjęcia przez interpretatora, w przypadku nieusuwalnych wątpliwości co do treści przepisu prawnego, jego wykładnię najbardziej korzystną dla podatnika. W opisanym powyżej przypadku rezultatem najbardziej dla A. korzystnym byłoby natomiast nieuwzględnianie w  mianowniku uzyskanych dotacji inwestycyjnych, co dodatkowo umacnia przedstawioną powyżej argumentację.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 20 listopada 2018 r. i 9 stycznia 2019 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak: 0115-KDIT1-1.4012.840.2018.2.MM, w którym uznałem, że nie uzupełnili Państwo wniosku w pełnym wymaganym wezwaniem zakresie.

Postanowienie doręczono Państwu 23 stycznia 2019 r.

Zażalenie na postanowienie

30 stycznia 2019 r. złożyliście Państwo zażalenie na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. 5 marca 2019 r. wydałem postanowienie znak 0115-KDIT1-1.4012.840.2018.3.MN utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie doręczono Państwu 19 marca 2019 r.

Skarga na postanowienie

17 kwietnia 2019 r. wnieśliście Państwo skargę na postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. Skarga wpłynęła do mnie 19 kwietnia 2019 r.

Wnieśliście Państwo w niej o:

• uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z  5  marca 2019 r. znak 0115- KDIT1-1.4012.840.2018.3.MN oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2019 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.840.2018.2.MM,
• zasądzenie na Państwa rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nie wyłączając wartości opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie z 5 marca 2019 r.  znak 0115-KDIT1-1.4012.840.2018.3.MN oraz poprzedzające je postanowienie z  9  stycznia 2019 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.840.2018.2.MM – wyrokiem z 30 sierpnia 2019  r. sygn. akt I SA/Kr 606/19.

Od ww. wyroku Organ 25 lutego 2020 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 758/20 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił oba ww. postanowienia stał się prawomocny od 9 maja 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 15 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatrując Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Należy również zaznaczyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w ust. 2a-2h tego artykułu.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Na mocy § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W świetle § 2 pkt 12 rozporządzenia:

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia:

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo Instytucją Kultury Województwa (…).  (…) r. zawarli Państwo umowę o partnerstwie z Województwem, a tym samym rozpoczęli realizację projektu pn. „…”. W  ramach projektu wytworzony zostanie obiekt budowlany, który będzie siedzibą A. Po realizacji inwestycji zamierzają Państwo uzyskiwać przychody z  działalności gospodarczej - wykorzystując powstały w ramach inwestycji obiekt. Zamierzają Państwo także prowadzić działalność o charakterze nieodpłatnym, poprzez realizację działań związanych z edukacją naukową skierowaną do mieszkańców (…). Realizacja opisanego projektu finansowana będzie z  otrzymywanych przez Państwa dotacji inwestycyjnych - ostatnia transza dotacji przekazana zostanie A. w latach 2022-2023. W ramach prowadzonych rozliczeń księgowych zobowiązani będą Państwo do wykazywania, w ramach tzw. pozostałych przychodów operacyjnych, wartości „odpisów równoległych” do odpisów amortyzacyjnych środków trwałych sfinansowanych z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz środków trwałych sfinansowanych z wkładu własnego organizatora, ponieważ od 1  stycznia 2012 r. środki pieniężne otrzymane od organizatora na finansowanie kosztów realizacji inwestycji (w  formie dotacji inwestycyjnej), zaliczane są - zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o  rachunkowości - do rozliczeń międzyokresowych przychodów, a następnie zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z dotacji inwestycyjnej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy powinni Państwo uwzględnić w ramach mianownika wzoru na pre-współczynnik określonego rozporządzeniem wartości pozostałych przychodów operacyjnych, stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych sfinansowanych z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz środków trwałych sfinansowanych z wkładu własnego organizatora oraz wartości wszystkich dotacji inwestycyjnych, w tym dotacji pozyskanej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…).

W analizowanej sprawie zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25  października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z  2018 r., poz. 1983) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Stosownie do art. 28 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z art. 28 ust. 1a cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Natomiast przepis art. 28 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że:

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z  2017 r., poz. 2077):

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ww. ustawy o finansach publicznych:

Stosownie do art. 31 ustawy o finansach publicznych:

Posiłkując się definicją wydatków majątkowych zawartą w art. 124 ust. 4 ustawy o finansach publicznych:

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120):

Odnosząc się do Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 1 należy zauważyć, że z  zawartej w § 2 pkt 12 definicji przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Rozporządzenie określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla samorządowej instytucji kultury. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 rozporządzenia jednoznacznie wynika co należy rozumieć pod pojęciem przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury. Jak wyżej wskazano, zgodnie z § 2 pkt 12 rozporządzenia ww. przychody to przychody samorządowej instytucji kultury w  rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z  budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o  odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z  wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

W opisie sprawy wskazali Państwo, iż w ramach prowadzonych rozliczeń księgowych zobowiązani będą Państwo do wykazywania, w ramach tzw. pozostałych przychodów operacyjnych, wartości „odpisów równoległych” do odpisów amortyzacyjnych środków trwałych sfinansowanych z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz środków trwałych sfinansowanych z wkładu własnego organizatora, które zaliczane są przez Państwa- zgodnie z  art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o  rachunkowości - do rozliczeń międzyokresowych przychodów, a następnie zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z dotacji inwestycyjnej.

Zatem analizując przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych sfinansowanych z  Regionalnego Programu Operacyjnego oraz środków trwałych sfinansowanych z wkładu własnego organizatora nie będzie stanowiła przychodów samorządowej jednostki kultury w  rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem nie należy ich uwzględniać w mianowniku proporcji (tzw. „prewspółczynnika”), o  której mowa w § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 2 należy zauważyć, że dotacje inwestycyjne są wyodrębnione w planach finansowych w kategorii środków na wydatki majątkowe (art. 31 pkt 4 ustawy o finansach publicznych). Tym samym nie są ujmowane w przychodach z prowadzonej działalności (art. 31 pkt 1 ustawy o finansach publicznych) ani w kategorii dotacji (art. 31 pkt 2 ustawy o finansach publicznych) i nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego. Dlatego nie powinny one być traktowane jako przychody wykonane samorządowej instytucji kultury dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika.

Zatem dotacje inwestycyjne, w tym dotacja pozyskana w ramach regionalnego programu Operacyjnego Województwa (…), nie stanowi przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co wynika wprost z ustawy o finansach publicznych.

Tym samym, ustalając prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. wyżej § 4 ust. 1 rozporządzenia, nie powinni Państwo w mianowniku prewspółczynnika uwzględniać dotacji inwestycyjnych, w tym dotacji pozyskanej w ramach regionalnego programu Operacyjnego Województwa (…).

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr 0115-KDIT1-1.4012.840.2018.2.MM, tj. 9 stycznia 2019 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).