Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje i dokonania korekty rozliczenia.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Stadion przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT oraz prawa do dokonania korekty zwiększającej VAT naliczony (pytanie nr 1 i 2) i prawidłowe w części obowiązku dokonania korekty zmniejszającej odliczony VAT naliczony od wydatków na Inwestycje (pytanie nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Stadion przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT oraz dokonania korekty zwiększającej i korekty zmniejszającej odliczony VAT naliczony od wydatków na Inwestycje. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 października 2023 r. (wpływ 15 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) jest odpowiedzialna za realizację przypisanych jej ustawowo zadań m.in. z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W związku z powyższym Gmina podejmuje działania mające na celu w szczególności budowę i modernizację infrastruktury umożliwiającej realizację ww. zadań.

Gmina poniosła w szczególności następujące wydatki na projekty w infrastrukturę sportowo-rekreacyjną (dalej łącznie: „Inwestycje”):

1.zakup maty na rolkowisko - oddana do użytkowania w 2019 r.,

2.kotłownia na ul. (…) - oddana do użytkowania w 2018 r.,

3.zakup transformatora - oddany do użytkowania w 2018 r.,

4.wykonanie systemu nawadniania boiska przy ul. (…) - oddany do użytkowania w 2018 r.,

5.budowa krytego lodowiska - pierwszy etap oddany do użytkowania w 2018 r., a drugi etap w 2019 r.,

6.zakup kosiarki samojezdnej - oddana do użytkowania w kwietniu 2021 r.,

7.zakup dystrybutora do wody - oddany do użytkowania w czerwcu 2021 r.,

8.„(…)” (dalej: „Stadion”) - pierwszy etap oddany do użytkowania w sierpniu 2020 r., a drugi etap w listopadzie 2021 r.

Ponoszone przez Gminę ww. wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym na nich podatkiem VAT. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych, jak i ze środków zewnętrznych.

W ramach Inwestycji powstały / zostały zmodernizowane środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. PLN, stanowiące nieruchomości albo ruchomości.

Zgodnie z funkcjonującym w Gminie sposobem zarządzania majątkiem rekreacyjno-sportowym, zamiarem Gminy od początku realizacji Inwestycji (na moment ponoszenia wydatków na Inwestycje) było udostępnienie ich majątku do jednostki budżetowej Gminy - (…) (dalej: „Jednostka budżetowa”).

Gmina za pośrednictwem Jednostki budżetowej wykorzystywała - od początku po modernizacji / wybudowaniu - majątek Inwestycji (z wyjątkiem majątku drugiego etapu w Stadion, oddanego do użytkowania po likwidacji Jednostki budżetowej) w dwojaki sposób, tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT (np. odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom trzecim, przykładowo klubom sportowym, osobom fizycznym), jak i innej działalności Gminy (np. nieodpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom trzecim). Gmina wykazywała w swoich rozliczeniach VAT podatek należny z tytułu odpłatnego udostępniania (za pośrednictwem Jednostki budżetowej) majątku Inwestycji. Jednocześnie Gmina nie miała możliwości przyporządkowania wydatków na Inwestycje do konkretnej działalności (opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT). Majątek Inwestycji nie był wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem Jednostki budżetowej) do czynności zwolnionych z VAT. W związku z powyższym, Gmina dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje wskazane w pkt 1-7 (w momencie ponoszenia tych wydatków) w oparciu o tzw. pre-współczynnik VAT skalkulowany dla Jednostki budżetowej. Jednocześnie Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT od wydatków na inwestycję wskazaną w pkt 8 powyżej (Stadion).

24 czerwca 2021 r. Rada Miejska podjęła uchwałę nr (…) w sprawie likwidacji Jednostki budżetowej oraz utworzenia spółki prawa handlowego. Likwidacja Jednostki budżetowej nastąpiła 30 września 2021 r. Jednocześnie w celu poprawy efektywności funkcjonowania majątku sportowo-rekreacyjnego znajdującego się na terenie Gminy, Gmina utworzyła (…) (dalej: „Spółka”), w którym Gmina jest jedynym udziałowcem. Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem VAT.

Od 1 października 2021 r. do 31 stycznia 2022 r. majątek powstały w ramach Inwestycji został udostępniony przez Gminę Spółce na podstawie dwóch umów dzierżawy. Łączna wysokość czynszu dzierżawnego wyniosła ok. 100 tys. PLN brutto / miesięcznie (wysokość czynszu została ustalona w oparciu o odpowiednie zarządzenie (...) Miasta w sprawie ustalenia wysokości minimalnych stawek z tytułu najmu i dzierżawy). Gmina wykazywała w swoich rozliczeniach VAT podatek należny z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji do Spółki (na podstawie wystawianych przez Gminę na Spółkę faktur VAT).

Natomiast od 1 lutego 2022 r. Gmina nieodpłatnie udostępnia majątek Inwestycji Spółce na podstawie umowy na świadczenie przez Spółkę usług publicznych w ramach zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Przedmiotowa umowa została zawarta do końca 2023 r.

Gmina na ten moment nie podjęła ostatecznej decyzji o dalszym sposobie wykorzystywania majątku Inwestycji (po wygaśnięciu obecnie obowiązującej umowy ze Spółką).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.

Gmina wyjaśnia, iż pierwotnie zakładała, że majątek Inwestycji zostanie wniesiony aportem do nowo powstałej Spółki. W tym celu 30 sierpnia 2021 r. zostało podjęte przez (...) Miasta (…) zarządzenie nr (…) w sprawie przeznaczenia do wniesienia do Spółki w organizacji wkładu niepieniężnego (aport) w postaci nieruchomości gruntowej, tj. działek nr (…). Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce nieruchomościami”) zbycie nieruchomości, w tym w formie aportu, może nastąpić po upływie minimum 6 tygodni od dnia wywieszenia wykazu nieruchomości. Jednakże w związku z podjęciem przedmiotowego zarządzenia 30 sierpnia 2021 r. termin 6 tygodni upływał 12 października 2021 r. W konsekwencji nie był możliwy aport nieruchomości na 1 października 2021 r., tj. na dzień rozpoczęcia działalności przez Spółkę.

W konsekwencji 30 września 2021 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy przedmiotowych nieruchomości (wskazanych trzech działek) na okres od 1 października 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., tj. okres 3 miesięcy. Zgodnie bowiem z art. 35 ust. 1b ustawy o gospodarce nieruchomościami nie ma obowiązku sporządzania wykazu nieruchomości przeznaczonych do oddania w dzierżawę i publikowania go na okres 3 tygodni w przypadku oddania nieruchomości w dzierżawę na okres do 3 miesięcy. Tym samym, możliwe było udostępnienie przez Gminę majątku Inwestycji Spółce z dniem rozpoczęcia przez nią działalności. Jednocześnie Gmina zawarła ze Spółką odrębną umowę dzierżawy (na analogiczny czas) na pozostałe nieruchomości przeznaczone pod działalność sportowo-rekreacyjną (inne niż wyżej wymienione trzy nieruchomości gruntowe).

Ponadto Gmina wskazuje, iż 29 grudnia 2021 r. Gmina zawarła ze Spółką kolejną umowę dzierżawy nieruchomości (wszystkich związanych z prowadzeniem działalności sportowo-rekreacyjnej) na okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2024 r. (w przypadku dzierżawy do 3 lat, zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i uchwałą Rady Miejskiej w (…) w sprawie określenia zasad gospodarowania nieruchomościami Gminy, nie jest wymagane podjęcie uchwały Rady Miejskiej). Jednakże z uwagi na poczynione przez Gminę ustalenia ze Spółką, a tym samym zmianę koncepcji zagospodarowania majątku sportowo-rekreacyjnego umowa dzierżawy została rozwiązana za porozumieniem stron 31 stycznia 2022 r. Jednocześnie Gmina zawarła ze Spółką umowę na świadczenie przez Spółkę usług publicznych w ramach zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Przedmiotowe rozwiązanie jest bowiem powszechną metodą zarządzania majątkiem sportowym i rekreacyjnym przez jednostki samorządu terytorialnego w skali kraju.

2.

Pierwotnie Gmina zakładała aport nieruchomości zajmowanych na cele sportowo-rekreacyjne do Spółki. Tym niemniej, z uwagi na fakt, iż przedmiotowy aport nie był wówczas możliwy z przyczyn formalnych (tj. brak realizacji wymogów nałożonych przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami) i krótki okres pozostały do dnia likwidacji Jednostki budżetowej Gmina podjęła decyzję o wydzierżawieniu przedmiotowego majątku do Spółki. Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stały bowiem na przeszkodzie dzierżawie przedmiotowego majątku na okres do trzech miesięcy bez konieczności dopełnienia dodatkowych aspektów formalnych.

3.

Gmina wskazuje, iż umowa na świadczenie przez Spółkę usług publicznych w ramach zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych została pierwotnie zawarta do 31 grudnia 2022 r., a następnie aneksem został przedłużony okres jej obowiązywania do 31 grudnia 2023 r. Jak Gmina wskazała powyżej, w związku z likwidacją Jednostki budżetowej i utworzeniem Spółki Gmina rozważała różne koncepcje zarządzania majątkiem infrastruktury sportowo-rekreacyjnej (tj. w szczególności dokonanie aportu przedmiotowego majątku do Spółki). Z powyższego powodu Gmina ustaliła wskazane terminy obowiązywania przedmiotowej umowy.

Obecnie Gmina planuje przedłużenie umowy wykonawczej na kolejny okres.

4.

Gmina wyjaśnia, iż wartość nakładów na Inwestycje wyniosła odpowiednio:

1.zakup maty na rolkowisko – wartość wydatków wyniosła ok. 160 tys. PLN brutto,

2.kotłownia na ul. (…) - wartość wydatków wyniosła ok. 36 tys. PLN brutto,

3.zakup transformatora - wartość wydatków wyniosła ok. 135 tys. PLN brutto,

4.wykonanie systemu nawadniania boiska przy ul. (…) - wartość wydatków wyniosła ok. 47 tys. PLN brutto,

5.budowa krytego lodowiska - wartość wydatków wyniosła ok. 3,5 mln PLN brutto,

6.zakup kosiarki samojezdnej - wartość wydatków wyniosła ok. 154 tys. PLN brutto,

7.zakup dystrybutora do wody - wartość wydatków wyniosła ok. 30 tys. PLN brutto,

8.budowa Stadionu - wartość inwestycji to ok. 7,5 mln PLN brutto.

5.

Gmina wyjaśnia, że stawka czynszu dzierżawnego ustalona została zgodnie z zarządzeniem (...) Miasta nr (…) z dnia 31 grudnia 2012 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad gospodarowania nieruchomościami Gminy Miejskiej (…), ze zmianami. Tym samym, w ocenie Gminy stawka czynszu za udostępnioną Spółce infrastrukturę sportowo-rekreacyjną została ustalona z uwzględnieniem realiów rynkowych. Zarządzenie ustala bowiem stawki dla dzierżawy majątku stanowiącego własność Gminy dla podmiotów trzecich, zgodnie z realiami rynkowymi występującymi na terenie Gminy (tzn. obowiązuje wszystkie podmioty / dzierżawców na terenie Gminy).

6.

Gmina zamierza skorzystać z częściowego prawa do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o tzw. pre-współczynnik Jednostki budżetowej od następujących wydatków w Stadion:

Nr faktury	Data wpływu do Urzędu	Przedmiot
Etap I budowy Stadionu
	02.04.2019	Pełnienie funkcji inspektora nadzoru - budowa Stadionu
	22.05.2019	Pełnienie funkcji inspektora nadzoru - budowa Stadionu
	12.06.2019	Pełnienie funkcji inspektora nadzoru - budowa Stadionu
	16.07.2019	Pełnienie funkcji inspektora nadzoru - budowa Stadionu
	08.08.2019	Pełnienie funkcji inspektora nadzoru - budowa Stadionu
	10.09.2019	Pełnienie funkcji inspektora nadzoru - budowa Stadionu
	02.10.2019	Pełnienie funkcji inspektora nadzoru - budowa Stadionu
	20.05.2020	Pełnienie funkcji inspektora nadzoru - budowa Stadionu
	10.06.2019	Opinia geotechniczna w związku z budową Stadionu
	15.04.2019	Wykonanie przyłącza do sieci elektroenergetycznej w związku z budową
	17.04.2019	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	28.06.2019	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	10.07.2019	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	08.08.2019	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	08.11.2019	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	08.11.2019	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	25.11.2019	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	26.02.2020	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	07.04.2020	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	22.05.2020	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	22.05.2020	Prace budowlane związane z budową Stadionu
Etap II budowy Stadionu
	29.09.2020	Wykonanie weryfikacji projektu i uaktualnienia kosztorysów związanych z budową Stadionu
	21.04.2021	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	26.05.2021	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	30.06.2021	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	23.07.2021	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	02.09.2021	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	08.10.2021	Wykonanie dokumentacji powykonawczej budowy Stadionu
	02.11.2021	Wykonanie tablicy z nazwą Stadionu
	29.10.2021	Pełnienie funkcji inspektora nadzoru - budowa Stadionu
	10.11.2021	Prace budowlane związane z budową Stadionu

Jak wynika z powyższej tabeli część wydatków na Stadion została poniesiona przez Gminę po likwidacji Jednostki budżetowej, tj. po 30 września 2021 r.

Pytania

1.Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Stadion przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, skalkulowanego dla Jednostki budżetowej, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT (w brzmieniu obwiązującym w okresie realizacji inwestycji, tj. w latach 2019-2021)?

2.Czy w związku ze świadczeniem przez Gminę od 1 października 2021 r. usługi dzierżawy majątku Inwestycji Gmina ma prawo do dokonania korekty zwiększającej odliczony VAT naliczony od wydatków na Inwestycje, stosownie do art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT, w rozliczeniu VAT za styczeń 2022 r.?

3.Czy w związku z nieodpłatnym udostępnieniem przez Gminę majątku Inwestycji Spółce od 1 lutego 2022 r. Gmina jest / będzie zobowiązana do dokonania korekt zmniejszających odliczony VAT naliczony od wydatków na Inwestycje, stosownie do art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT, począwszy od rozliczenia VAT za styczeń 2023 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Stadion przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, skalkulowanego dla Jednostki budżetowej, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT (w brzmieniu obwiązującym w okresie realizacji inwestycji, tj. w latach 2019-2021), tj. poprzez uwzględnienie nieodliczonego dotąd podatku VAT naliczonego od wydatków na Stadion w rozliczeniach za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące te wydatki, z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nabytych towarów / usług.

2.W związku ze świadczeniem przez Gminę od 1 października 2021 r. usługi dzierżawy majątku Inwestycji - wykorzystywaniem majątku Inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT - a tym samym zmianą przeznaczenia majątku Inwestycji dla celów VAT, Gmina ma prawo do dokonania korekty zwiększającej odliczenie VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje do pełnych kwot, stosownie do art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT, w rozliczeniu VAT za styczeń 2022 r.

3.W związku z nieodpłatnym udostępnieniem przez Gminę majątku Inwestycji Spółce od 1 lutego 2022 r. - wykorzystywaniem majątku Inwestycji wyłącznie do czynności niedających prawa do odliczenia VAT - a tym samym kolejną zmianą przeznaczenia majątku Inwestycji dla celów VAT, Gmina jest / będzie zobowiązana do dokonania korekt zmniejszających odliczony VAT naliczony od wydatków na Inwestycje, stosownie do art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT, począwszy od rozliczenia VAT za styczeń 2023 r.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, majątek Stadionu był wykorzystywany (majątek etapu pierwszego) lub Gmina miała zamiar wykorzystywania przedmiotowego majątku na etapie ponoszenia wydatków (majątek etapu drugiego) za pośrednictwem Jednostki budżetowej do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnego udostępniania podmiotom trzecim) oraz do działalności będącej poza VAT (nieodpłatnego udostępniania podmiotom trzecim).

Jak wskazano w opisie sprawy w odniesieniu do poniesionych przez Gminę wydatków inwestycyjnych na Stadion nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki miały niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj: odpłatne udostępnianie zainteresowanym podmiotom trzecim). Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), przykładowo:

• „(…) zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman);
• „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Zdaniem Gminy powyższe znajduje także potwierdzenie w fundamentalnej zasadzie systemu VAT - zasadzie neutralności, której obowiązywanie zostało wielokrotnie potwierdzone w doktrynie jak i orzecznictwie sądów krajowych, jak również TSUE, np. w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w której TSUE stwierdził, iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Podobnie wskazuje się w doktrynie, np. J. Zubrzycki (Leksykon VAT, tom I, Wrocław 2014, s. 46): „Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jak i naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z VI Dyrektywy. Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny”.

W związku z powyższym Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Stadion w momencie ich nabycia (zasadniczo otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki na Stadion), gdyż Gmina od początku realizacji inwestycji w Stadion (na moment ponoszenia wydatków) zamierzała wykorzystywać powstały w jej wyniku majątek za pośrednictwem Jednostki budżetowej zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności. Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji w Stadion na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT (w brzmieniu obwiązującym w latach 2019-2021), tj. poprzez uwzględnienie nieodliczonego VAT naliczonego w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe otrzymania faktur VAT dokumentujących te wydatki oraz z uwzględnieniem dodatkowo momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nabytych towarów / usług. Przedmiotowej korekty Gmina powinna jednak dokonać nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który jest możliwy do odliczenia przez Gminę.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 3 Rozporządzenia

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe zasadniczo w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis określa zatem zasady odliczania VAT naliczonego w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki inwestycyjne na Stadion miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT). Jak wskazano powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT Gmina działała jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie wskazane powyżej wydatki były ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT - realizacją zadań własnych Gminy.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Stadion, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Metoda ustalona dla jednostki budżetowej została przewidziana § 3 ust. 3 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Gmina wykorzystywała / miała zamiar wykorzystywania Stadionu zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT. Gmina nie jest ponadto w stanie jednoznacznie przypisać wydatków inwestycyjnych na Stadion do konkretnego rodzaju działalności.

Zdaniem Gminy, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Stadion, Gmina powinna wyodrębnić kwotę podatku VAT, która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zastosowanie tzw. pre-współczynnika VAT, obliczonego zgodnie z powyższym wzorem dla Jednostki budżetowej.

Podsumowując, skoro wydatki Gminy na Stadion były związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi VAT), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza - realizowanymi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla Jednostki budżetowej w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu (tzw. pre-współczynnik VAT).

Ad 2 i 3

Jak zostało wskazane powyżej, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

a.nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz

b.nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Usługi dzierżawy majątku Inwestycji do Spółki świadczone przez Gminę od 1 października 2021 r. do 31 stycznia 2022 r. na podstawie umów cywilnoprawnych stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, a Gmina w ramach tych czynności działała jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy należy uznać, że z 1 października 2021 r. doszło do zmiany przeznaczenia majątku Inwestycji na gruncie VAT wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. dzierżawy.

W ocenie Gminy związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby Inwestycji towarami i usługami a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez zrealizowanych Inwestycji nie byłoby bowiem możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy majątku Inwestycji na rzecz Spółki, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponadto należy wskazać, że od 1 lutego 2022 r. do chwili obecnej Gmina nieodpłatnie udostępnia Spółce majątek Inwestycji na podstawie umowy na świadczenie przez Spółkę usług publicznych w ramach zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Tym samym zdaniem Gminy, z dniem 1 lutego 2022 r. doszło do ponownej zmiany przeznaczenia majątku Inwestycji na gruncie VAT - wyłącznie do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatnego udostępniania Spółce).

Należy bowiem zauważyć, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Wyjątki od powyższej reguły zostały wskazane – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W ocenie Gminy z brzmienia art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT można wnioskować, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę towarów na gruncie VAT tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W związku natomiast z czasowym przekazaniem przez Gminę majątku Inwestycji do nieodpłatnego użytkowania Spółce nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel, zatem czynność ta nie stanowiła / nie stanowi podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne wydanie rzeczy bez przeniesienia na odbiorcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług jedynie w przypadku, gdy czynność taka nie była związana z prowadzonym przedsiębiorstwem (prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika). Za usługi niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem należy uznać natomiast wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie majątku Inwestycji Spółce odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą (wykonywaniem zadań w zakresie kultury fizycznej i sportu na terenie Gminy), brak jest zdaniem Gminy podstaw do traktowania takiego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W omawianym przypadku nie doszło / nie dochodzi bowiem do użycia towarów / świadczenia usług przez Gminę dla celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się na podstawie ust. 3 tego przepisu w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7a wskazanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem, w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycje) Gmina zamierzała wykorzystywać za pośrednictwem Jednostki budżetowej przedmiotowy majątek zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności. Jednocześnie Gmina nie miała możliwości przyporządkowania przedmiotowych wydatków do konkretnej działalności. Warto więc ponownie zauważyć, że w takim przypadku Gminie powinno przysługiwać częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje.

Tym niemniej w związku z wyłącznie odpłatnym udostępnieniem przez Gminę majątku Inwestycji Spółce od 1 października 2021 r. do 31 stycznia 2022 r. na podstawie umów dzierżawy Gmina uzyskała prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach za okres wykorzystywania przedmiotowego majątku wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawy). Zatem w ocenie Gminy powinno jej przysługiwać prawo do zwiększenia odliczenia VAT naliczonego (z pre-współczynnika VAT Jednostki budżetowej do pełnych kwot) od wydatków na Inwestycje w odniesieniu do 1/10 kwoty VAT dla nieruchomości i 1/5 kwoty VAT w odniesieniu do ruchomości, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym Gmina udostępniła majątek Inwestycji odpłatnie Spółce (w drodze dzierżawy), tj. w rozliczeniu VAT za styczeń 2022 r.

Jednocześnie w związku z nieodpłatnym udostępnieniem majątku Inwestycji do Spółki od 1 lutego 2022 r. Gmina utraciła prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje. W konsekwencji Gmina jest zobowiązana do wykazania zmniejszenia odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje (z pre-współczynnika VAT Jednostki budżetowej do zera) w odniesieniu do 1/10 kwoty VAT dla nieruchomości i 1/5 kwoty VAT w odniesieniu do ruchomości, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym Gmina udostępniła majątek Inwestycji nieodpłatnie Spółce, tj. począwszy od rozliczenia VAT za styczeń 2023 r.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2020 r., sygn. IPTPP1/443-258/13-2/MW, w której organ stwierdził, że: „(...) w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego, tj. Sali gimnastycznej, z wykorzystywanej wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywanie zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Sali gimnastycznej. (…) W związku z powyższym, po zakończeniu roku podatkowego (2012) Wnioskodawca winien określić, na podstawie danych zakończonego roku podatkowego wartość podatku naliczonego do odliczenia związanego z użytkowaniem budynku Sali Gimnastycznej. Wnioskodawca winien w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. dokonać pierwszej korekty i odliczyć 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne, jednocześnie uwzględniając zakres odzwierciedlający faktyczne wykorzystanie budynku ww. Sali do czynności opodatkowanych”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR, stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.:

·odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

·towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych - czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku VAT, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik - aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zasadne jest w tej sytuacji odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C‑98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym są Państwo odpowiedzialni za realizację przypisanych jej ustawowo zadań m.in. z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W związku z powyższym podejmują Państwo działania mające na celu, w szczególności budowę i modernizację infrastruktury umożliwiającej realizację ww. zadań.

M.in. ponieśli Państwo wydatki na projekty w infrastrukturę sportowo-rekreacyjną opisane we wniosku.

Ponoszone przez Państwa wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane wystawionymi na Państwa fakturami z wykazanym na nich podatkiem VAT.

Zgodnie z funkcjonującym sposobem zarządzania majątkiem rekreacyjno-sportowym, Państwa zamiarem od początku realizacji Inwestycji (na moment ponoszenia wydatków na Inwestycje) było udostępnienie Państwa majątku do jednostki budżetowej - (…).

Za pośrednictwem Jednostki budżetowej wykorzystywali Państwo - od początku po modernizacji / wybudowaniu - majątek Inwestycji (z wyjątkiem majątku drugiego etapu Inwestycji w Stadion, oddanego do użytkowania po likwidacji Jednostki budżetowej) w dwojaki sposób, tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT (np. odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom trzecim, przykładowo klubom sportowym, osobom fizycznym), jak i innej Państwa działalności (np. nieodpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom trzecim). Majątek Inwestycji nie był wykorzystywany przez Państwa (za pośrednictwem Jednostki budżetowej) do czynności zwolnionych z VAT.

Wykazywali Państwo w swoich rozliczeniach VAT podatek należny z tytułu odpłatnego udostępniania (za pośrednictwem Jednostki budżetowej) majątku Inwestycji. Jednocześnie nie mieli Państwo możliwości przyporządkowania wydatków na Inwestycje do konkretnej działalności (opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT).

Dokonali Państwo odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje wskazane w pkt 1‑7 (w momencie ponoszenia tych wydatków) w oparciu o tzw. pre-współczynnik VAT skalkulowany dla Jednostki budżetowej. Jednocześnie dotychczas nie dokonali Państwo odliczenia VAT od wydatków na inwestycję wskazaną w pkt 8 (Stadion).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ww. Stadion przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT.

Jak wyżej wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te będą związane, tj. dokonanie bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie będzie możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej – wystarczający jest planowany, tzn. w momencie nabycia, związek nabywanych towarów i usług z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane).

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Opisany we wniosku majątek powstały w ramach Inwestycji od początku zamierzali Państwo udostępnić Państwa jednostce budżetowej.

Jednostka budżetowa wykorzystywała ten majątek do czynności opodatkowanych podatkiem oraz innych (nieodpłatnego udostępniania); majątek nie był wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku.

Nie mieli Państwo możliwości przyporządkowania wydatków do konkretnej działalności (opodatkowanej VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu).

Dotychczas nie odliczali Państwo podatku naliczonego od wydatków na inwestycję dotyczącą „(…)”.

Odnosząc więc zasady dotyczące odliczania podatku do okoliczności sprawy należy zauważyć, że co do zasady mają Państwo prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Stadion przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT Państwa Jednostki budżetowej, tj. sposobu określenia proporcji wskazanego w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

W zakresie sposobu realizacji tego prawa należy mieć na uwadze, że w myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą od 1 stycznia 2021 r.:

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.):

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu od 1 października 2021 r.:

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1626):

W kontekście ww. przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia. O ile podstawą odliczenia podatku naliczonego będzie data powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, dopiero w okresie otrzymania faktury (bądź dokumentu celnego) będzie możliwość zrealizowania prawa do odliczenia.

W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy) oraz otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy mógł dokonać w okresie do 31 grudnia 2020 r. w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, a w okresie od 1 stycznia 2021 r. w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast gdy podatnik nie dokonał odliczenia, to ma prawo dokonania takiej czynności (zgodnie z odpowiednio obowiązującą treścią art. 86 ust. 13 ustawy), poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za ten okres i za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (z wyłączeniem dotyczącym podatnika wymienionego w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy) (jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

Wskazali Państwo, że w odniesieniu do Inwestycji dotyczącej budowy Stadionu nie dokonali Państwo do tej pory odliczenia podatku naliczonego.

Zatem wskazane powyżej prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Stadion przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika Jednostki budżetowej przysługuje Państwu (zasadniczo) na wskazanych powyżej zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w stosownych okresach).

Zamierzają Państwo skorzystać z częściowego prawa do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o tzw. pre-współczynnik Jednostki budżetowej od następujących wydatków poniesionych na Stadion:

Nr faktury	Data wpływu do Urzędu	Przedmiot
Etap I budowy Stadionu
	02.04.2019	Pełnienie funkcji inspektora nadzoru - budowa Stadionu
	22.05.2019	Pełnienie funkcji inspektora nadzoru - budowa Stadionu
	12.06.2019	Pełnienie funkcji inspektora nadzoru - budowa Stadionu
	16.07.2019	Pełnienie funkcji inspektora nadzoru - budowa Stadionu
	08.08.2019	Pełnienie funkcji inspektora nadzoru - budowa Stadionu
	10.09.2019	Pełnienie funkcji inspektora nadzoru - budowa Stadionu
	02.10.2019	Pełnienie funkcji inspektora nadzoru - budowa Stadionu
	20.05.2020	Pełnienie funkcji inspektora nadzoru - budowa Stadionu
	10.06.2019	Opinia geotechniczna w związku z budową Stadionu
	15.04.2019	Wykonanie przyłącza do sieci elektroenergetycznej w związku z budową
	17.04.2019	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	28.06.2019	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	10.07.2019	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	08.08.2019	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	08.11.2019	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	08.11.2019	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	25.11.2019	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	26.02.2020	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	07.04.2020	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	22.05.2020	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	22.05.2020	Prace budowlane związane z budową Stadionu
Etap II budowy Stadionu
	29.09.2020	Wykonanie weryfikacji projektu i uaktualnienia kosztorysów związanych z budową Stadionu
	21.04.2021	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	26.05.2021	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	30.06.2021	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	23.07.2021	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	02.09.2021	Prace budowlane związane z budową Stadionu
	08.10.2021	Wykonanie dokumentacji powykonawczej budowy Stadionu
	02.11.2021	Wykonanie tablicy z nazwą Stadionu
	29.10.2021	Pełnienie funkcji inspektora nadzoru - budowa Stadionu
	10.11.2021	Prace budowlane związane z budową Stadionu

Stwierdzili Państwo również, że jak wynika z powyższej tabeli część wydatków na Stadion została poniesiona przez Państwa po likwidacji Jednostki budżetowej, tj. po 30 września 2021 r.

Z powyższego wynika, że zamierzają Państwo skorzystać z częściowego prawa do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o tzw. pre-współczynnik Jednostki budżetowej również od wydatków, które ponieśli Państwo po likwidacji tej Jednostki, tj. po 30 września 2021 r.

Odnosząc się do ww. sytuacji należy stwierdzić, że mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego na wskazanych powyżej zasadach wynikających z art. 86 ust. 10-13 ustawy, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) Państwa Jednostki budżetowej tylko od wydatków poniesionych przed likwidacją tej Jednostki, tj. przed 30 września 2021 r. Po likwidacji (…) nie można w żaden sposób uznać, że Państwa zamiarem (na moment poniesienia wydatków) jest udostępnienie majątku do Państwa jednostki budżetowej, jeśli tej jednostki fizycznie brak. Z uwagi zatem na likwidację Jednostki budżetowej 30 września 2021 r., dla wydatków poniesionych po tej dacie nie mają Państwo możliwości zastosowania tzw. prewspółczynnika VAT nieistniejącego (…).

Z uwagi na fakt, że zamierzają Państwo skorzystać z częściowego prawa do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o tzw. pre-współczynnik Jednostki budżetowej również do wskazanych przez Państwa wydatków poniesionych po likwidacji tej Jednostki, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do dokonania korekty zwiększającej (w związku ze świadczeniem przez Państwa od 1 października 2021 r. usługi dzierżawy majątku Inwestycji) oraz korekty zmniejszającej (w związku z nieodpłatnym udostępnieniem tego majątku Spółce od 1 lutego 2022 r.) odliczony podatek naliczony od wydatków na Inwestycje.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Jak wskazano we wniosku, w ramach Inwestycji powstały / zostały zmodernizowane środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. PLN, stanowiące nieruchomości albo ruchomości.

Państwa zamiarem od początku realizacji Inwestycji (na moment ponoszenia wydatków na Inwestycje) było udostępnienie majątku Państwa jednostce budżetowej.

Za pośrednictwem tej Jednostki budżetowej wykorzystywali Państwo majątek Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT (np. odpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom trzecim), jak i innej Państwa działalności (np. nieodpłatnego udostępniania zainteresowanym podmiotom trzecim); majątek nie był wykorzystywany do czynności zwolnionych z VAT. Dokonali Państwo odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje wskazane w pkt 1-7 (w momencie ponoszenia tych wydatków) w oparciu o tzw. pre-współczynnik VAT skalkulowany dla Jednostki budżetowej, natomiast nie dokonywali Państwo odliczenia VAT od wydatków na inwestycję wskazaną w pkt 8 powyżej – Stadion (składającej się z dwóch etapów - pierwszy etap został oddany do użytkowania w sierpniu 2020 r., a drugi etap w listopadzie 2021 r.).

24 czerwca 2021 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie likwidacji Jednostki budżetowej oraz utworzenia spółki prawa handlowego. Likwidacja Jednostki budżetowej nastąpiła 30 września 2021 r. Jednocześnie utworzyli Państwo (…), w którym są Państwo jedynym udziałowcem. Spółka posiada odrębną od Państwa osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem VAT.

Od 1 października 2021 r. do 31 stycznia 2022 r. majątek powstały w ramach Inwestycji został udostępniony przez Państwa Spółce na podstawie dwóch umów dzierżawy. Łączna wysokość czynszu dzierżawnego wyniosła ok. 100 tys. PLN brutto / miesięcznie (wysokość czynszu została ustalona w oparciu o odpowiednie zarządzenie (...) Miasta w sprawie ustalenia wysokości minimalnych stawek z tytułu najmu i dzierżawy). W Państwa ocenie stawka czynszu za udostępnioną Spółce infrastrukturę sportowo-rekreacyjną została ustalona z uwzględnieniem realiów rynkowych. Zarządzenie ustala bowiem stawki dla dzierżawy majątku stanowiącego Państwa własność dla podmiotów trzecich, zgodnie z realiami rynkowymi występującymi na Państwa terenie (tzn. obowiązuje wszystkie podmioty / dzierżawców na terenie gminy).

Wykazywali Państwo w swoich rozliczeniach VAT podatek należny z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji do Spółki.

Natomiast od 1 lutego 2022 r. nieodpłatnie udostępniają Państwo majątek Inwestycji Spółce na podstawie umowy na świadczenie przez Spółkę usług publicznych w ramach zadań własnych w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Przedmiotowa umowa została zawarta do końca 2023 r. Na ten moment nie podjęli Państwo ostatecznej decyzji o dalszym sposobie wykorzystywania majątku Inwestycji (po wygaśnięciu obecnie obowiązującej umowy ze Spółką).

Korekta, o której mowa w ww. art. 91 ustawy odnosi się m.in. do takich towarów usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywanej z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione czy niepodlegające opodatkowaniu) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Należy mieć na uwadze, że w ramach Inwestycji ponieśli Państwo m.in. wydatki na projekty w infrastrukturę sportowo-rekreacyjną wymienione w punktach 1-7, które zostały oddane do użytkowania w latach 2018-czerwiec 2021 r. oraz wydatki na Stadion (pkt 8) w ramach pierwszego etapu oddanego do użytkowania w sierpniu 2020, tj. przed dokonaną 1 października 2021 r. pierwszą zmianą przeznaczenia/sposobu użytkowania tego majątku. Do tej daty majątek był wykorzystywany/przeznaczony do wykorzystania przez Państwa istniejącą jednostkę budżetową, a tym samym odliczali/mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) określonego dla tej jednostki. Po tej dacie (1 października 2021 r.) majątek powstały w ramach Inwestycji został udostępniony (odpłatnie) na podstawie dwóch umów dzierżawy nowo powstałej sp. z o.o. Dzierżawa ta (za łączną kwotę czynszu w wysokości ok. 100 tys. brutto miesięcznie, która Państwa zdaniem uwzględnia realia rynkowe, bowiem zarządzenie (...) Miasta ustalające stawkę czynszu obowiązuje wszystkie podmioty/dzierżawców na Państwa terenie) spowodowała, że majątek zaczął być wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dla tych wydatków (wymienionych w punkcie 1-7 oraz na Stadion w ramach pierwszego etapu), w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2022 r. w ramach korekty wieloletniej są zatem Państwo obowiązani do korekty podatku naliczonego od wydatków na Inwestycje na zasadach wynikających z art. 90c ust. 1 w związku z  art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Korekta ta (w tym przypadku zwiększająca) dotyczyć będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego (przy nabyciu lub wytworzeniu) dla wydatków dotyczących nieruchomości oraz 1/5 dla wydatków dotyczących pozostałych środków trwałych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w ramach inwestycji ponieśli Państwo również wydatki na Stadion w drugim etapie inwestycji, który został oddany do użytkowania w listopadzie 2021 r. W ramach ww. drugiego etapu część wydatków została poniesiona przed 1 października 2021 r., część po tym dniu, w którym została podjęta decyzja o udostępnieniu powstałego majątku Inwestycji w ramach odpłatnej umowy dzierżawy powstałej Spółce, dotychczas przeznaczonego z zamiarem wykorzystania przez Państwa Jednostkę budżetową do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do innej działalności.

Poniesione przed 1 października 2021 r. wydatki na towary i usługi nabywane w ramach Inwestycji - drugiego etapu budowy Stadionu zamierzali Państwo udostępnić Jednostce budżetowej do wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz innej działalności. Tym samym w momencie ich poniesienia przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika). Jednocześnie należy mieć na uwadze, że drugi etap budowy Stadionu został oddany do użytkowania w listopadzie 2021 r. Tym samym dla tych wydatków, w związku z podjęciem decyzji o udostępnieniu majątku powstałego w ramach Inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatnej dzierżawy), znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 8 ustawy, jako towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (tj. środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów), którym zmieniono przeznaczenie przez oddaniem towaru (środka trwałego) do użytkowania. Zatem będą Państwo obowiązani do korekty odliczenia (z częściowego na pełne) jednorazowo w deklaracji podatkowej za październik 2021 r., tj. za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług zakupionych w związku z realizacją drugiego etapu budowy Stadionu.

Natomiast dla wydatków dotyczących drugiego etapu budowy Stadionu poniesionych po 1 października 2021 r., tj. od dnia, w którym Inwestycja zaczęła być wykorzystywana/została przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki), przysługiwało Państwu prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w bieżąco składanych deklaracjach. Ponieważ dotychczas nie dokonali Państwo odliczenia VAT od wydatków na inwestycję wskazaną w pkt 8 (Stadion), mają Państwo prawo do odliczenia całości podatku naliczonego poprzez dokonanie stosownych korekt rozliczeń za poszczególne miesiące na ww. zasadach wskazanych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Z uwagi zatem na fakt, że Państwa zdaniem w rozliczeniu VAT za styczeń 2022 r. mają Państwo prawo  do dokonania korekty zwiększającej do całości poniesionych wydatków na Inwestycję, stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Natomiast prawidłowy jest wskazany przez Państwa sposób postępowania (dokonania korekty) dla sytuacji nieodpłatnego udostępnienia przez Państwa majątku Inwestycji.

Jak wynika z wniosku, od 1 lutego 2022 r. nieodpłatnie udostępniają Państwo majątek Inwestycji Spółce na podstawie umowy na świadczenie przez Spółkę usług publicznych w ramach Państwa zadań własnych zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Przedmiotowa umowa została zawarta do końca 2023 r. Planują Państwo przedłużenie umowy wykonawczej na kolejny okres.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Z ww. przepisów wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Wyjątki od tej zasady wskazane zostały w ww. art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

W sytuacji nieodpłatnego udostępnienia majątku Inwestycji, czynność powyższa nie podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów czy odpłatne świadczenie usług. Nie zachodzą również przesłanki do opodatkowania tej czynności jako nieodpłatnej dostawy towarów - czasowe zawarcie umowy (do końca 2023 r.) nie powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel, co mogłoby zrównać transakcję z odpłatną dostawą towarów. Fakt, że udostępnienie majątku Spółce nastąpiło w celu świadczenia przez tę Spółkę usług publicznych w ramach zadań własnych gminy w zakresie kultury fizycznej i turystki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, powoduje ponadto, że czynności tej nie można uznać za opodatkowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zachodzi bowiem sytuacja użycia towarów/świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, co mogłoby spowodować opodatkowanie tej czynności.

Tym samym od 1 lutego 2022 r. majątek Inwestycji (dotychczas wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), w związku z nieodpłatnym udostępnieniem go Spółce jest wykorzystywany przez Państwa do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tytułu świadczenia których nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2023 r. są Państwo obowiązani do korekty podatku naliczonego od wydatków na Inwestycje na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1-7a ustawy. Korekta ta (w tym przypadku zmniejszająca) dotyczyć będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego (przy nabyciu lub wytworzeniu) dla wydatków dotyczących nieruchomości oraz 1/5 dla wydatków dotyczących pozostałych środków trwałych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).