Uznanie, że wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2023 r.  o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.  

Uzupełnili go Państwo pismem z 4 października 2023 r. (wpływ 5 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „(…)”) jest polską spółką, której przedmiotem działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (dalej: PKD) jest m.in. wytwarzanie i przetwarzanie produktów (…).

Wnioskodawca jest polską spółką akcyjną, dopuszczoną do obrotu na rynku regulowanym (…). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania - w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Polsce.

Jednym z obszarów działalności Wnioskodawcy jest sieć automatów (…). W ramach Spółki funkcjonuje Dział (…) (dalej: „Dział (…)”), stanowiący zespół składników majątkowych i niemajątkowych, odpowiedzialny za:

1.zarządzanie siecią automatów (…), w tym m.in.:

a)opracowanie strategii rozwoju i optymalizacji sieci,

b)planowanie rozwoju lokalizacji,

c)planowanie rozwoju i optymalizacja usług i procesów,

d)zarządzanie integracją z siecią punktów (…)

e)zarządzanie usługami oraz nadzorowanie sieci i umów z partnerami zewnętrznymi.

2.określanie potrzeb w zakresie budowy i utrzymania sieci automatów (…), w tym m.in:

a)nadzór nad zarządzaniem majątkiem w zakresie sieci automatów (…),

b)współpraca w zakresie planowania i nadzoru instalacji, modyfikacji i wycofania z eksploatacji automatów (…),

c)nadzór nad realizacją SLA (Service Level Agreement) w zakresie utrzymania i serwisu sieci automatów (…).

d)zarządzanie i monitoring sieci automatów (…).

3.wsparcie operacyjne w zakresie rozliczeń, zarządzania kontraktami i działań prosprzedażowych:

a)rozliczenia z firmami (…),

b)zarządzanie kontraktami z firmami (…),

c)koordynacja działań prosprzedażowych dla usług automatów (…).

4.określanie potrzeb dotyczących funkcjonalności systemów informatycznych wspierających sieć automatów (…):

a)określanie kierunków rozwoju oprogramowania wspierającego sieć automatów (…),

b)określanie zakresu integracji procesów sieci automatów (…) z procesami firm (…),

c)określanie zakresu integracji procesów i aplikacji automatów (…) z procesami i aplikacjami wewnętrznymi A.

Zgodnie z regulaminem i schematem organizacyjnym (zatwierdzanym przez Prezesa Zarządu A.), Dział (…) jest umiejscowiony w strukturze Spółki pod Dyrektorem Wykonawczym ds. Sprzedaży Detalicznej, a na jego czele stoi Kierownik Działu.

Z kolei zakres obowiązków powierzonych do realizacji przez Dział (…) reguluje karta komórki organizacyjnej zatwierdzana przez Dyrektora Wykonawczego ds. Sprzedaży Detalicznej. Dział (…) składa się z zespołu ekspansji, zespołu rozliczeń z kluczowymi partnerami, zespołu planowania, analiz i PMO, zespołu (...), zespołu utrzymania (…), zespołu ds. rozwoju sieci oraz kierownika projektu ds. rozwoju (…). Powyższy podział na komórki ma charakter operacyjny i jest oparty o specyfikę wykonywanych zadań (każda z komórek Działu (…) wykonuje określone zadania przepisane jej).

Do Działu (…) przyporządkowany jest szereg składników w postaci m.in.

1.środków trwałych, w tym m.in.:

a.ponad 3000 automatów (…);

b.monitoring przemysłowy;

c.sprzęt biurowy (komputery);

d.samochody osobowe;

2.umów, w tym m.in.:

a.na zakup, transport i instalację automatów (…) oraz korzystanie z Systemu Centralnego (tj. oprogramowania do zarządzania siecią automatów (…));

b.najmu terenu pod automaty (…);

c.z przedstawicielami handlowymi;

d.na zakup energii elektrycznej;

e.na usługi utrzymania automatów (…) oraz ich posadowienia;

f.na usługi doradcze (w tym obsługę prawną).

Na podstawie regulaminu i schematu organizacyjnego, do wykonywania zadań powierzonych Działowi (…), zostali przyporządkowani określeni pracownicy Wnioskodawcy. Podział pracowników (w liczbie ponad 20) pomiędzy poszczególne komórki Działu (…) określają właściwe dokumenty korporacyjne. Każdy z pracowników Działu (…) wykonuje przypisane mu zadania związane z realizacją funkcji Działu (…).

Do każdego automatu (…) możliwe jest odrębne przyporządkowanie kosztów i przychodów związanych z funkcjonowaniem takiego automatu. Pozwala to z kolei na przyporządkowanie do Działu (…) kosztów i przychodów dotyczących tego działu.

Poza przychodami i kosztami powiązanymi z automatami (…), do Działu (…) przyporządkowywane są:

• koszty i przychody związane z obsługą usługi (…);
• koszty związane z obsługą działu;
• koszty osobowe;
• koszty związane z wdrażanymi projektami ((…) projektowe);
• koszty prawne (przypisywane do kosztów projektów lub obszaru);

‒    koszty marketingowe.

Przyporządkowanie (wyodrębnienie części kosztów) następuje dla celów zarządczych.

Z uwagi na dotychczasową politykę Spółki, niektóre z zobowiązań i należności nie są przyporządkowywane do poszczególnych działów (w tym Działu (…)), np. zobowiązania związane z kosztami systemów IT, czy kosztami obsługi pracowników (koszty księgowania) są alokowane centralnie.

Wkład niepieniężny

Obecnie planowane są przez Spółkę (oraz podmioty od niej zależne) określone działania reorganizacyjne. Jednym z planowanych działań jest wniesienie na poczet kapitałów wcześniej zawiązanej spółki, działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „B.”), Działu (…) tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w B., stosownie do art. 158 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: KSH). Wartość wnoszonego przez Spółkę wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie spółki B.

Wniesienie aportem Działu (…) do B. służy realizacji zdefiniowanych przez Spółkę celów biznesowych.

Wnioskodawca motywowany względami organizacyjnymi, funkcjonalnymi oraz ekonomicznymi podjął decyzję o przeniesieniu do odrębnej spółki działalności związanej z siecią automatów (…) (tj. działalności wykonywanej w ramach Działu (…)). Spośród dostępnych form reorganizacji (sposobów na przeniesienie Działu (…) do B.) zdecydowano się na wybór wkładu niepieniężnego. Rozwiązanie to bowiem jest najszybsze w realizacji oraz nie wiąże się z koniecznością prowadzenia procedur podziałowych według przepisów KSH.

Jednocześnie należy wskazać, że B. zostanie zawiązana w ramach wcześniejszych działań reorganizacyjnych, tj. w drodze planowanego podziału przez wyodrębnienie C., będącej spółką zależną Wnioskodawcy. W wyniku tego podziału, nastąpi przeniesienie na nowo zawiązaną spółkę (tj. B.) działalności (…).

Wraz z wkładem niepieniężnym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, działania te pozwolą na konsolidację powiązanych ze sobą działalności (tj. (…), logistycznej oraz sieci automatów (…)) w jednej, niezależnej i oddzielnej spółce. To z kolei przyspieszy skalowanie biznesu, zapewnieni skuteczny rozwój płynący ze zintegrowanego modelu, a także umożliwi wprowadzenie optymalnej kontroli zapewniającej decyzyjność oraz bezpośredni wpływ na rozwój działalności.

Jak opisano powyżej, w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego, Spółka w ramach Działu (…), będzie prowadziła działalność związaną z siecią automatów (…). Na moment wniesienia wkładu niepieniężnego, jak opisano powyżej, Dział (…) będzie m.in. posiadał odrębne:

• określone szczegółowo funkcje;
• środki trwałe związane z działalnością sieci automatów (…);
• należności oraz zobowiązania;
• umowy związane z prowadzoną działalnością;
• własną strukturę organizacyjną;
• zasoby kadrowe;
• stanowisko kierownicze odpowiedzialne za kierowanie Działem (…).

W wyniku wkładu niepieniężnego, ww. składniki materialne i niematerialne (stanowiące łącznie Dział (…)) przejdą na B.

Należy przy tym podkreślić, że wymienione powyżej składniki mają charakter przykładowy, a transferem mogą być objęte także inne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (mowa tutaj o składnikach o charakterze pobocznym, suplementarnym wobec głównych składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do kontynuowania działalności gospodarczej przez B. związanej z siecią automatów (…)).

Wskutek wniesienia na poczet kapitału zakładowego B. wkładu niepieniężnego obejmującego Dział (…), w oparciu o otrzymany zespół składników materialnych i niematerialnych należących dotychczas do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, B. po spełnieniu właściwych wymogów administracyjno-prawnych będzie kontynuowało działalność w obszarze sieci automatów (…). Ponadto B., jako spółka otrzymująca wkład niepieniężny, przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład wkładu niepieniężnego, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład, tj. wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Dział (…) stanowi obecnie kompletny zespół składników materialnych i niematerialnych, będący w stanie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie przypisanych im funkcji i zadań. Z powodu jednak syngularnego charakteru sukcesji wynikającej z wkładu niepieniężnego, B. będzie zobowiązane do uzyskania zgód kontrahentów na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów, za wyjątkiem umów, w których zawarto postanowienia dopuszczające przeniesienie wynikających z nich praw i obowiązków bez zgody kontrahenta.

W celu prowadzenia działalności w okresie następującym po otrzymaniu wkładu niepieniężnego, B. będzie miało zapewnione finansowanie w ramach grupy A. w postaci umów pożyczek oraz dostępu do grupowego mechanizmu cash-pool. Podstawą tego finansowania będzie przyjęty biznes plan. Ponadto, B. może nabywać od Spółki oraz od innych podmiotów z grupy A. (w tym z centrum usług korporacyjnych) określone usługi wsparcia, m.in. usługi finansowe, księgowe, podatkowe, kadrowo-płacowe, prawne, informatyczne itp. B. będzie również nabywała od Spółki usługi związane z koordynacją procesu inwestycyjnego w obszarze automatów (…).

Pytania

1. Czy składniki materialne i niematerialne tworzące Dział (…), które będą podlegały wniesieniu przez Wnioskodawcę na poczet kapitałów B., tytułem wkładu niepieniężnego, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, a więc jeżeli składniki materialne i niematerialne tworzące Dział (…), stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to czy wniesienie Działu (…) na poczet kapitałów B., tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, składniki materialne i niematerialne tworzące Dział (…), które będą podlegały wniesieniu przez Wnioskodawcę na poczet kapitałów B., tytułem wkładu niepieniężnego, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2. Mając na uwadze, że zdaniem Wnioskodawcy składniki materialne i niematerialne tworzące Dział (…), stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy wniesienie Działu (…) na poczet kapitałów B., tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 1.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja ta jest tożsama z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Z analizy powyższej definicji wynika więc, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych spełniający łącznie następujące przesłanki:

• stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w funkcjonalnym związku i przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
• posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne);
• jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);
• zespół tychże składników materialnych i niematerialnych może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponieważ ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Należy wskazać, że Dział (…) obejmuje szeroki zakres aktywów (pojazdy, urządzenia, w tym automaty (...), wartości niematerialne i prawne, w tym liczne umowy itd.) zorganizowanych w ramach Wnioskodawcy w formie odrębnego działu, które to aktywa służą do pełnienia działalności w zakresie sieci automatów (...) (której zadania szczegółowo opisano w zdarzeniu przyszłym).

Główny rodzaj aktywów, którymi dysponuje Dział (…), to automaty (…), kluczowe dla kontynuowania dotychczas prowadzonej działalności. Dział (…) obejmuje również pojazdy, sprzęt komputerowy oraz wszelkie umowy, których stroną jest Wnioskodawca i które są bezpośrednio powiązane z działalnością działu.

Wśród umów należy wymienić przede wszystkim umowy na najem terenu pod automaty (...), będące obok samych maszyn, niezbędnym i niezastępowalnym elementem prowadzonej działalności. Warto także zwrócić uwagę na umowy zapewniające utrzymanie automatów (...) w stanie umożliwiającym świadczenie usług, a także na umowę ramową na zakup nowych automatów (...), dzięki której możliwe jest nie tylko kontynuowanie działalności, ale także dalszy rozwój sieci automatów (...). Dysponowanie powyższymi aktywami oraz umowami pozwoli na kontynuowanie działalności w zakresie automatów (...) w strukturze organizacyjnej B., do której Dział (…) wniesiony zostanie jako wkład niepieniężny.

Co istotne, Dział (…) obejmuje również szeroką kadrę pracowników, do tej pory pełniących swoje obowiązki służbowe na rzecz Wnioskodawcy. Choć zgodnie z orzecznictwem Sądów Administracyjnych okoliczność ta nie jest kluczową determinantą spełnienia wymogów kwalifikujących dział jako ZCP, to uznać należy ją za relewantną przy ocenie możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są związani z działalnością w zakresie sieci automatów (...) i są kluczowi do jej kontynuowania.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Przyjmuje się, że konkretny zespół składników powinien być pewną całością, będącą przy tym organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

W dotychczasowych interpretacjach zwraca się uwagę, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako przykładowo: dział, wydział czy oddział (zob. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2018 r. znak 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB). Przy czym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej akceptuje pogląd, zgodnie z którym wyodrębnienie takie nie musi koniecznie wynikać z formalnych procedur korporacyjnych, a może jedynie mieć faktyczny charakter (zob. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 9 sierpnia 2019 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.243.2019.3.RK). Podobne stanowisko można także odnaleźć we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2016 r., III SA/Wa 455/15 - prawomocne): „[...] nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.”

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza cechuje się bardzo wysoką różnorodnością. Obejmuje ona wiele rodzajów aktywności, często wzajemnie niepowiązanych. Poza dominującą działalnością w zakresie wytwarzania i przetwarzania produktów rafinacji ropy naftowej, Spółka działa również w wielu innych obszarach, np. w obszarze sieci automatów (...). Poszczególnym rodzajom działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę odpowiadają właściwe komórki/jednostki w strukturze organizacyjnej. Posiadają one także odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych, niezbędne do realizacji określonych zadań gospodarczych.

O wyodrębnieniu organizacyjnym może również świadczyć obowiązująca struktura organizacyjna, wskazująca szczegółowy zakres obowiązków pracowniczych czy też zasady zwierzchnictwa nad wykonywaną pracą (por. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1047.2016.1.AK).

Mając na względzie powyższe, wyodrębnienie organizacyjne Działu (…) potwierdzać będą regulamin i schemat organizacyjny oraz karta komórki organizacyjnej akceptowane odpowiednio przez Prezesa Zarządu Spółki oraz Dyrektora Wykonawczego ds. Sprzedaży Detalicznej (jako bezpośredniego przełożonego komórki nadrzędnej nad Działem (…)).

Schemat organizacyjny wyraźnie statuuje odrębność Działu (…) od innych komórek/ jednostek w ramach organizacji Wnioskodawcy, natomiast karta komórki organizacyjnej szczegółowo określa zadania mu przynależne, wskazując również obszary współpracy wewnętrznej i zewnętrznej. Jak wskazano powyżej, praca Działu (…) jest nadzorowana i kontrolowana przez Dyrektora Wykonawczego ds. Sprzedaży Detalicznej, a kadra zarządzająca Działu (…) jest uprawniona do podejmowania decyzji dotyczących działań i operacji gospodarczych związanych z powyższym działem.

Wyodrębnienie organizacyjne Działu (…) potwierdza także obowiązująca w tym dziale stabilna struktura organizacyjna - oparta o specyfikę wykonywanych zadań - obejmująca opisane już zespoły (zespół ekspansji, zespół rozliczeń z kluczowymi partnerami, zespół planowania, analiz i PMO, zespół (...), zespół utrzymania (…), zespół ds. rozwoju sieci oraz kierownika projektu ds. rozwoju (…)) ze stojącym na czele Kierownikiem Działu Sieci (...). Poszczególne zespoły realizują określone zadania przynależne Działowi (…), dzięki czemu możliwe jest efektywne i samodzielne prowadzenie działalności w obszarze sieci automatów (...). Wewnętrzna struktura Działu (…) odpowiada strukturze, jaką posiadałby niezależny podmiot działający na rynku sieci automatów (...), co tym bardziej dowodzi jej wyodrębnienia w ramach Wnioskodawcy.

Dodatkowo, powyższe wnioski potwierdza również odmienny charakter działalności prowadzonej przez Dział (…) od pozostałych części przedsiębiorstwa. W interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2023 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.231.2023.2.RH Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał następujące stanowisko w całości za prawidłowego (odstępując od uzasadnienia): „Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej. Na wyodrębnienie organizacyjne wskazuje odmienny charakter prowadzonych działalności, w szczególności zupełnie różne, nie związane ze sobą rodzaje przychodów z obu rodzajów działalności uzyskiwanych obecnie w ramach prowadzonego jednego przedsiębiorstwa.”

Jak wskazano powyżej, głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie i przetwarzanie produktów (…), natomiast celem Działu (…) jest realizacja zadań związanych z siecią automatów (...). Zatem tak różnorodny charakter obydwu działalności, ze swej istoty przekłada się na wyodrębnienie. Bez niego nie byłaby bowiem możliwa realizacja tak różnych zadań, które wymagają innego podejścia biznesowego oraz zaangażowania odmiennych aktywów. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w różnych, niezwiązanych ze sobą źródłach przychodów.

Należy zatem stwierdzić, że intencją Spółki jest prowadzenie działalności sieci automatów (...) w ramach Działu (…) na zasadzie organizacyjnego wyodrębnienia i samodzielności. Znajduje to wyraz w działaniach formalnych oraz faktycznych podejmowanych przez Spółkę, polegających w szczególności na przyjęciu odpowiednich dokumentów korporacyjnych (struktury organizacyjnej, karty komórki organizacyjnej), czy alokowaniu niezbędnych zasobów do Działu (…).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku do Działu (…).

Wyodrębnienie finansowe

Warunkiem istnienia odrębności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.176.20I8.2.JF). W szczególności, nie musi się to zatem wiązać z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Istotne jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Ponadto, zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki lub też sprawozdawczość finansowa.

Jak wskazano w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2017 r., znak: 1462-IPPB5.4510.1109.2016.1.PW: „w doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że jest w stanie przypisać odpowiednie przychody oraz koszty do Działu (…) w oparciu o przyporządkowanie przychodów i kosztów do poszczególnych automatów (...). Dodatkowo, Wnioskodawca przyporządkowuje do Działu (…) koszty i przychody związane z obsługą usługi (…), koszty związane z obsługą działu, koszty osobowe, koszty związane z wdrażanymi projektami ((…) projektowe), koszty prawne (przypisywane do kosztów projektów lub obszaru) oraz koszty marketingowe.

Oznacza to, że Spółka jest w stanie dokonywać ewidencji zdarzeń gospodarczych dla powyższej działalności. W konsekwencji czego Spółka posiada wszelkie dane konieczne do obliczenia rentowności Działu (…) dla celów wewnętrznych i kontrolnych. To z kolei pozwala na stosowanie planowania finansowego dla Działu (…), uwzględniającego jego wyniki finansowe. Poza możliwością przyporządkowania do Działu (…) znajdują się jedynie te koszty, które ze swej natury mają charakter ogólny (dotyczący całej działalności Spółki) i nie są możliwe do rozdzielenia pomiędzy poszczególne działy w sposób oddający faktyczny związek tych kosztów z działalnością danej komórki. Przykładem takich kosztów są koszty systemów informatycznych, których rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, nieoddający faktycznego poziomu wykorzystania przy czynnościach wykonywanych przez dana komórkę (tutaj Dział (…)).

W związku z przydzieleniem określonych funkcji do opisywanej działalności oraz w związku możliwością alokacji zdarzeń gospodarczych do Działu (…), posiada on źródła przychodów (generowane przez działalność w zakresie sieci automatów (...)) niezależne od wszelkiej pozostałej działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest również w stanie przypisać poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe wykorzystywane w działalności automatów (...), będące podstawą uzyskiwanych w Dziale (…) przychodów.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy warunek wyodrębnienia finansowego wynikający z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku do Działu (…).

Wyodrębnienie funkcjonalne

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. Uznaje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość i obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zespół składników materialnych i niematerialnych musi zatem być zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Podkreśla się, iż zespół tychże składników powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zdolność ta oznacza możliwość samodzielnego działania na rynku, w oparciu o wyodrębnione składniki, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych, tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Co więcej, składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny pozostawać we wzajemnych relacjach, pozwalając na stwierdzenie, iż jest to coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Składniki te powinny zatem tworzyć pewną całość, których punktem odniesienia jest rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy, składniki materialne i niematerialne związane z Działem (…) pozwalają na samodzielną realizację prowadzonej działalności, a ich wniesienie jako wkład niematerialny pozwoli na kontynuację działalności już w ramach struktury B.. Należy zwrócić uwagę, że Dział (…) obejmuje wszystkie kluczowe funkcje do wykonywania działalności w zakresie sieci automatów (...), w stopniu podobnym jak gdyby działalność ta była prowadzona przez niezależnego przedsiębiorcę. Znajduje to wyraźnie odzwierciedlenie w wewnętrznej strukturze Działu (…), która przypomina strukturę odrębnego przedsiębiorstwa. Również fakt posiadania przez Dział (…) niezbędnych składników materialnych i niematerialnych (jak automaty (...) czy umowy najmu) dowodzi samodzielnej zdolności wykonywania funkcji w obszarze automatów (...).

Dodatkowo, odnosząc się do powyższych rozważań zwrócić uwagę należy, iż zgodnie z orzecznictwem nie jest konieczne, aby składniki wymienione w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (tj. jak wskazano powyżej przepisie tożsamym do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) w pełni realizowały wszystkie elementy obsługi przedsiębiorstwa: „Zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.” (por. wyrok WSA w Gliwicach z 11 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gl 1066/17; podobnie wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10).

W związku z powyższym wskazać należy, iż brak którejś z jednostek/komórek zajmujących się obsługą administracyjną przedsiębiorstwa, nie wyklucza zakwalifikowania Działu (…) jako ZCP. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że zespół inwestycji świadczący na rzecz Działu (…) prace inwestycyjne, pozostaje poza Działem (…), ponieważ ma on charakter ogólnokorporacyjny, tj. prowadzi inwestycje również w innych jednostkach Wnioskodawcy (np. w zakresie myjni samochodowych.). Dodatkowo, planowany rozwój sieci automatów (...), który prognozowany jest jeszcze na maksymalnie 2-3 lata, w pełni uzasadnia pozostawienie zespołu inwestycji w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy.

Wskazać również należy, iż czynność prawna obejmująca wniesienie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) tytułem wkładu niepieniężnego dokonywana jest na zasadzie sukcesji singularnej. W doktrynie podnosi się, że „Przeniesienie przedsiębiorstwa, jakkolwiek również następuje na podstawie jednej czynności, jaką jest zawarcie umowy przenoszącej to przedsiębiorstwo, podlega sukcesji singularnej. O sukcesji uniwersalnej można mówić jedynie w przypadkach wskazanych przez ustawodawcę. Jako, że nie mamy takiej normy prawnej w odniesieniu do przeniesienia przedsiębiorstwa, skutków prawnych sukcesji uniwersalnej nie można domniemać.” (zob. K. A. Zakrzewski, R. Niczyporuk, A. Czarnecka, 7. Skutki prawne aportu przedsiębiorstwa [w:] Sto lat polskiego prawa handlowego. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Andrzejowi Kidybie. Tom I. red. M. Dumkiewicz, K. Kopaczyńska-Pieczniak, J. Szczotka, Warszawa 2020. Podobnie P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, LEX/el. 2023, art. 55(2): „Czynność prawna dotycząca przedsiębiorstwa nie skutkuje sukcesją uniwersalną, gdyż przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo nie zaś majątek przedsiębiorcy; tym samym skutkiem jest sukcesja syngularna”.).

W związku z powyższym B. będzie - co do zasady zobowiązana - uzyskać zgody kontrahentów na przeniesienie praw i obowiązków z tytułu umów zawieranych przez Wnioskodawcę (nie dotyczy to umów, które dopuszczają przeniesienie wynikających z nich praw i obowiązków bez zgody kontrahenta). Należy jednak wskazać, że konieczność uzyskania zgody części dotychczasowych kontrahentów, wymaganej ze względu na naturę czynności prawnej jaką jest wkład niepieniężny, nie przekreśla możliwości uznania przedmiotu wkładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Działania te bowiem mają jedynie charakter formalny (nie wpływają na istotę pełnionych przez Dział (…) funkcji), a w końcowym rozrachunku pozwolą na dalsze prowadzenie działalności w zakresie sieci automatów (...).

Podkreślenia wymaga, że B. będzie miała pełny i jednoznaczny zamiar kontynuowania działalności po otrzymaniu wkładu niepieniężnego, zatem wszelkie czynności związane z uzyskaniem zgód kontrahentów będę wykonywane w sposób niezwłoczny, przy jednoczesnej minimalizacji jakichkolwiek negatywnych efektów sukcesji singularnej na dalszą działalność. Warto także zauważyć, że w przypadku części umów, przeniesienie praw i obowiązków nastąpi jednocześnie z momentem wniesienia wkładu niepieniężnego (nie będzie wymagane uzyskanie zgody kontrahenta).

Nie ulega zatem wątpliwości, że po stronie B. istnieje zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych alokowanych do Działu (…), a faktyczną możliwość takiego kontynuowania tej działalności B. uzyska w oparciu o te właśnie składniki. Ewentualne, jednostkowe wyłączenie określonych składników nie jest istotne dla możliwości kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas przez Dział (…).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, spełniony zostanie także warunek wyodrębnienia funkcjonalnego wynikający z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku do Działu (…).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyżej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział (…) będzie stanowił zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wyżej wskazany Dział (…) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo. Ponadto całość składników służy wykonywaniu określonej działalności gospodarczej, tj. działalności w zakresie sieci automatów (...), co świadczy o wyodrębnieniu funkcjonalnym. Nie powinno być zatem wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby i będzie stanowić przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze, co w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przed wniesieniem wkładu niepieniężnego.

Ad 2.

Opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT zawiera katalog czynności, do których przepisów tejże ustawy się nie stosuje. Stosownie do punktu 1 wspomnianego artykułu, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, czy też przeniesienie własności w innej formie, np. aportu.

Powyższa wykładnia została zaaprobowana przez utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09, Sąd zwrócił uwagę, iż: „Transakcją zbycia”, o której mowa w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”. Podobnie również wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z 23 lutego 2016 r., sygn. I SA/Rz 19/16: „Zatem całą transakcję należy uznać za jednolitą i stwierdzić, że słuszne okazało się stanowisko strony skarżącej, że nie ma znaczenia sama forma zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż Z.C.P., a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot Z.C.P.), jak też złożoność procedur związanych z transakcją. Istotny jest ich końcowy efekt, czyli przeniesienie własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (por. także wyrok NSA z  10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 2101/09, czy też wyrok WSA w Warszawie z 7 kwietnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 869/15).

Stosownie do przytoczonych wcześniej przepisów należy zauważyć, iż aby transakcja zbycia nie podlegała opodatkowaniu VAT, jej przedmiotem musi być przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, Dział (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zostało to w sposób wyczerpujący udowodnione w ramach uzasadnienia do pytania pierwszego, a sama odpowiedź twierdząca na pytanie pierwsze z niniejszego wniosku jest warunkiem rozpatrzenia drugiego pytania Wnioskodawcy.

Innymi słowy, warunkiem wydania interpretacji w zakresie pytania drugiego jest potwierdzenie przez Organ, że Dział (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Działu (…) na poczet kapitałów B., tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i odrębność uregulowań prawnych w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT rozstrzygnięcie przyjęte w niniejszej interpretacji dot. uznania, że wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przyjęte w tym zakresie na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego.

Informuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.