W zakresie dotyczy nieuznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy, i wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz uznania Przedmiotu Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy, i wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz uznania Przedmiotu Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 października 2023 r. (wpływ 17 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest spółką jawną, której wspólnikami są: Pan E.D. oraz Pan A.D. - działającą pod firmą Stacja Paliw „A” Sp. J. Głównym i najważniejszym profilem działalności gospodarczej prowadzonej poprzez Spółkę jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz sprzedaż realizowana poprzez sklep znajdujący się na stacji benzynowej. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym zobowiązanym do składania w zakresie podatku od towarów i usług deklaracji miesięcznych.

Wspólnicy Spółki podjęli decyzję o sprzedaży nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze: (…) obejmującą działkę o numerze 1 o powierzchni 0,53 ha, obręb: (…), stanowiącą działkę gruntową zabudowaną budynkiem stacji paliw z pomieszczeniami biurowymi murowanymi z betonu komórkowego, wiatą garażową otwartą ze stali i blachy, wiatą magazynowo garażową częściowo obudowaną ze stali i blachy, kioskiem małej gastronomi ze stali i drewna, zadaszeniem pod dystrybutorami ze stali i blachy wraz z towarzyszącą nieruchomości infrastrukturą techniczną w szczególności dystrybutorami oraz zbiornikami paliw/gazu - wszystkie wymienione elementy łącznie zwane są dalej „Nieruchomością”.

Powyżej opisane budynki i budowle wybudowane były przynajmniej trzy lata temu, a Spółka nie dokonywała ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły powyżej 30% wartości początkowej, przy czym dystrybutor, który wraz z infrastrukturą stanowi budowlę, został przez Spółkę nabyty w okresie krótszym niż dwa lata.

Transakcja nie będzie w szczególności obejmowała sprzedaży/przejęcia takich składników jak:

• firmy (oznaczenia Spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego),
• zasobów kadrowych Spółki, w tym transferu pracowników,
• kas fiskalnych,
• jakichkolwiek środków pieniężnych należących do Spółki,
• koncesji na obrót paliwami,
• środków trwałych (tj. samochodów, różnego rodzaju sprzętów),
• ruchomego wyposażenia stacji (oprócz wymienionego powyżej),
• wyposażenia sklepu (tj. towarów handlowych, paliw/gazu w formie płynnej),
• zobowiązań Spółki,
• należności Spółki,
• ksiąg rachunkowych Spółki,
• tajemnicy i know-how przedsiębiorstwa Spółki.

Zatem, w związku z Transakcją nie dojdzie również do cesji, czy przejęcia praw i obowiązków z umów cywilnoprawnych zawartych przez Spółkę, a także praw i obowiązków z innych umów dotyczących funkcjonowania Spółki, w tym w szczególności: umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów serwisowych.

Na ten moment podpisano umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości ze Stacją Paliw „B” Sp. z o.o. (NIP: …), zgodnie z którą Kupujący zobowiązał się do zapłaty zaliczki. Natomiast wydanie Nieruchomości nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości (datę wstępnie ustalono na dzień nie później niż 30 listopada 2023 r.), wtedy też nastąpi zapłata całej kwoty Transakcji pomniejszonej o uiszczoną zaliczkę. Strony Transakcji będą chciały skorzystać z tzw. opcji opodatkowania VAT wpisując stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków (zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT) w akcie notarialnym nabycia.

Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia własnej działalności gospodarczej wyłącznie przy wykorzystaniu własnych zasobów operacyjnych, technicznych, kadrowych itp. Natomiast będzie dokonywał tego po przeprowadzeniu różnego rodzaju remontów i przebudów, bowiem Nieruchomość nie spełnia w pełni standardów nowego nabywcy bez przeprowadzenia powyższej wymienionych planowanych prac.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1.W jaki sposób w ciągu ostatnich 2 lat przed planowaną transakcją sprzedaży wymienione we wniosku budynki i budowle były wykorzystywane przez Państwa, czy były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz sprzedaży realizowanej poprzez sklep znajdujący się na stacji benzynowej, jeśli nieto jak w okresie 2 lat przed planowaną sprzedażą były one wykorzystywane, do jakich czynności, w ramach jakiej działalności, opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT?

Odp. W ciągu 2 lat przed planowaną transakcją sprzedaży wymienione we wniosku budynki i budowle były wykorzystywane prze Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz sprzedaży realizowanej poprzez sklep znajdujący się na stacji benzynowej.

2.Czy ww. dystrybutor był wykorzystywany w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, jeśli nie to czy  nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, czy z tytułu nabycia ww. dystrybutora przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odp. Dystrybutor (dokładnie 2 szt.) wskazany we wniosku był wykorzystywane  w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Ponadto, dystrybutor został zakupiony w sierpniu 2022 r. na fakturę wystawioną na Spółkę, a także z tego tytułu przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, i tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% w całości?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie stanowiła przedsiębiorstwem ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, i tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% w całości.

Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1), przy czym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6). Przepisów ustawy o VAT, nie stosuje się między innymi do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1).

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. W świetle praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w celu nadania znaczenia temu pojęciu stosuje się definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm. dalej: Kodeks cywilny).

Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi przy tym stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że przenoszony majątek ma stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje bowiem powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ważną wskazówkę interpretacyjną w tym względzie stanowi także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wypowiedzi Trybunału jasno wynika, że stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever (C-444/10), EU:C:2011:724; pkt 24-25 i powołane tam orzecznictwo). Z takim ujęciem koresponduje również definicja przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym, który wskazując przykładowo określone elementy przedsiębiorstwa, definiuje go jako „zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej” (art. 55¹ „Kodeksu cywilnego”).

Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników „Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

W kontekście powyższego oceny możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawczyni, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy np. na dostawę mediów, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (np. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2023 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.203.2023.1.AW, 28 lutego 2023 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.5.2023.1.WH, z 9 lutego 2023 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.2.2023.2.MB, z 13 stycznia 2023 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.3.2023.1 MŻ).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazał NSA w wyroku z 28 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 293/17 dotyczącym rozstrzygnięcia w bardzo podobnym stanie faktycznym: „Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.”

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Ponadto, składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania - można zatem twierdzić, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o VAT, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy również następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych, dodatkowych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, należy wskazać, że w świetle opisu zdarzenia przyszłego, w ramach planowanej transakcji Kupujący nabędzie zasadniczo tylko i wyłącznie prawo własności Nieruchomości - tj. Nieruchomość stanowiącą działkę gruntową zabudowaną budynkiem stacji paliw z pomieszczeniami biurowymi murowanymi z betonu komórkowego, wiatą garażową otwartą ze stali i blachy, wiatą magazynowo garażową częściowo obudowaną ze stali i blachy, kioskiem małej gastronomi ze stali i drewna, zadaszeniem pod dystrybutorami ze stali i blachy wraz z towarzyszącą Nieruchomości infrastrukturą techniczną w szczególności dystrybutorami oraz zbiornikami paliw/gazu.

Jednocześnie transakcja nie będzie w szczególności obejmowała sprzedaży/przejęcia takich składników jak:

• firmy (oznaczenia Spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego),
• zasobów kadrowych Spółki w tym transferu pracowników,
• kas fiskalnych,
• jakichkolwiek środków pieniężnych należących do Spółki,
• koncesji na obrót paliwami,
• środków trwałych (tj. samochodów, różnego rodzaju sprzętów),
• wyposażenia stacji (oprócz wymienionego powyżej),
• wyposażenia sklepu (tj. towarów handlowych, paliw/gazu w formie płynnej),
• zobowiązań Spółki,
• należności Spółki,
• ksiąg rachunkowych Spółki,
• tajemnicy i know-how przedsiębiorstwa Spółki.

Zatem w związku z Transakcją nie dojdzie również do cesji czy przejęcia praw i obowiązków z umów cywilnoprawnych zawartych przez Spółkę, a także praw i obowiązków z innych umów dotyczących funkcjonowania Spółki, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów serwisowych.

Przedmiot planowanej Transakcji nie będzie zdaniem Wnioskodawczyni umożliwiał dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę. Co prawda Nabywca może wykorzystywać Nieruchomość do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jednakże nie dojdzie w ocenie Wnioskodawczyni do transferu szeregu kluczowych składników niematerialnych i materialnych, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki. Co do zasady, w praktyce nie będzie możliwe wykorzystanie Nieruchomości do samodzielnego realizowania określonych, typowych dla niego zadań gospodarczych wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji. Rozpoczęcie przez Nabywcę działalności w zakresie sprzedaży paliw/gazu w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymagałoby podjęcia przez Kupującego niego szeregu dodatkowych czynności związanych w szczególności z uzyskaniem odpowiedniej koncesji, zatrudnieniem pracowników, zapewnieniem asortymentu stacji oraz sklepu, utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, ochrona, wywóz nieczystości). Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywaną w ramach planowanej Transakcji Nieruchomość, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej. Kupujący natomiast będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia własnej działalności gospodarczej wyłącznie przy wykorzystaniu własnych zasobów operacyjnych, technicznych itp. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji sprzedaży nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w świetle opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość nie jest i na moment zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nie będzie stanowić formalnie wyodrębnionego w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę działu, wydziału, czy też oddziału lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej, a ponadto w Spółce nie obowiązuje statut, regulamin lub jakikolwiek inny akt o podobnym charakterze, który mógłby stanowić bazę do takiego organizacyjnego wyodrębnienia, nie sposób uznać, że przedmiot Transakcji cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym w rozumieniu ustawy o VAT.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawczyni, Nieruchomość nie jest organizacyjnie wyodrębniona w przedsiębiorstwie Spółki. W ocenie Wnioskodawczyni co do zasady nie jest możliwe wykorzystanie przedmiotu Transakcji będącego Nieruchomością do samodzielnego realizowania określonych, typowych dla niego zadań gospodarczych. Nieruchomość nie mogłaby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa realizującego specyficzne dla niej zadania gospodarcze - bez konieczności posiłkowania się pozostałymi elementami przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni lub przedsiębiorstwa Nabywcy.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, Nieruchomość nie stanowi składników majątku wyodrębnionych funkcjonalnie, które mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone, przypisane mu zadania gospodarcze.

Zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części znajduje się w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca wskazał również przypadki, w których zwolnienie to nie znajdzie zastosowania. Są nimi sytuacje, w których:

a) dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części minął okres krótszy niż dwa lata.

Istotnym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Obowiązująca definicja pierwszego zasiedlenia wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

1.oddania - po wybudowaniu lub ulepszeniu - budynków, budowli lub ich części do użytkowania,

2.pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne.

Biorąc pod uwagę fakt, że do pierwszego zasiedlenia budynków i praktycznie wszystkich budowli (poza jedną) doszło przynajmniej dwa lata temu, sprzedaż Nieruchomości powinno korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w części odpowiadającej tym budynkom i budowlom.

Zdaniem Spółki dystrybutor wraz z infrastrukturą powinien stanowić budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zdaniem Spółki dystrybutor wraz z infrastrukturą powinien stanowić budowlę. Z powyższego względu Strony transakcji postanowiły skorzystać z tzw. opcji opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

2.złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Biorąc pod uwagę fakt, że Strony złożą stosowne oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT w formie aktu notarialnego – zbycie Nieruchomości w całej części podstawy opodatkowania będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie nieuznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy, i wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz uznania Przedmiotu Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej całości lub części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą, której głównym obszarem jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz sprzedaż realizowana poprzez sklep znajdujący się na stacji paliw. Z tego tytułu są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Podjęli Państwo decyzję o sprzedaży Nieruchomości zabudowanej, na którą składają się:

• działka nr 1o pow. 0,53 ha, oraz
• budynki i budowle znajdujące się na działce, tj. budynek stacji paliw z pomieszczeniami biurowymi, murowanymi z betonu komórkowego, wiatą garażową otwartą ze stali i blachy, wiatą magazynowo garażową częściowo obudowaną ze stali i blachy, kioskiem małej gastronomi ze stali i drewna, zadaszeniem pod dystrybutorami ze stali i blachy wraz z towarzyszącą nieruchomości infrastrukturą techniczną w szczególności dystrybutorami oraz zbiornikami paliw/gazu.

Przedmiotem Transakcji - zgodnie z Państwa wskazaniem - nie będą następujące składniki materialne i niematerialne, tj.:

• firma (oznaczenie Spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego),
• zasoby kadrowe Spółki, w tym transfer pracowników,
• kasy fiskalne,
• jakichkolwiek środki pieniężne należące do Spółki,
• koncesja na obrót paliwami,
• środki trwałe (tj. samochodów, różnego rodzaju sprzęty),
• ruchome wyposażenie stacji (oprócz wymienionego powyżej),
• wyposażenie sklepu (tj. towary handlowe, paliwa/gaz w formie płynnej),
• zobowiązania Spółki,
• należności Spółki,
• księgi rachunkowe Spółki,
• tajemnicę i know-how przedsiębiorstwa Spółki.

Dodatkowo, w związku z Transakcją nie dojdzie również do cesji, czy przejęcia praw i obowiązków z umów cywilnoprawnych zawartych przez Państwa Spółkę, a także praw i obowiązków z innych umów dotyczących funkcjonowania Spółki, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów serwisowych. Kupujący na chwilę obecną dokonał wpłaty zaliczki po poczet przyszłej umowy, natomiast w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej (najpóźniej do 30 listopada 2023 r.) nastąpi zapłata całej kwoty. Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia własnej działalności gospodarczej wyłącznie przy wykorzystaniu własnych zasobów operacyjnych, technicznych, kadrowych itp. Powyższej wskazane czynności będzie dokonywał po przeprowadzeniu różnego rodzaju remontów i przebudowy, bowiem Nieruchomość nie spełni w pełni standardów nowego Nabywcy (Kupującego) bez przeprowadzenia planowanych prac.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Państwem, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji – sprzedaży Nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ustawy Kodeks cywilny.

Należy zwrócić uwagę, że przedmiot Transakcji nie będzie obejmował szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, m.in. tajemnicy i know-how przedsiębiorstwa, należności Państwa Spółki, zobowiązań, ksiąg rachunkowych, wyposażenia sklepu, środków trwałych, a także oznaczenia Państwa firmy. W ramach planowanej Transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie więc do przeniesienia wielu kluczowych składników przedsiębiorstwa Państwa Spółki, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim obecnie jest ona prowadzona przez Państwa. Tym samym nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny.

Wobec tego należy przeanalizować, czy Nieruchomość stanowiąca przedmiot Transakcji wypełnia warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, że opisany we wniosku przedmiot Transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie odznacza się odrębnością organizacyjną i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Ponadto w ramach Transakcji nie zostały przeniesione żadne zobowiązania.

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji należy uznać za niespełniony, gdyż składniki będące przedmiotem Transakcji nie były wyodrębnione w sposób formalny w Państwa strukturze (np. na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie funkcjonowały one również w postaci działu czy wydziału.

Natomiast o braku wyodrębnienia funkcjonalnego świadczy fakt, że przedmiot Transakcji nie stanowił funkcjonalnej całości. Kupujący nie będzie miał faktycznej możliwości prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, wyłącznie w oparciu o nabyte składniki, bez konieczności angażowania dodatkowych składników lub podejmowania dodatkowych działań. Jak sami Państwo wskazaliście Kupującemu zależy na prowadzeniu działalności w oparciu o nabytą Nieruchomość, jednak przy wykorzystaniu własnych zasobów operacyjnych, technicznych i kadrowych. Dodatkowo, Nieruchomość nie spełnia w pełni oczekiwań Kupującego bez przeprowadzenia zaplanowanych prac remontowych. Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wyodrębnienia finansowego, ponieważ Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych, środków pieniężnych oraz należności należących do Państwa Spółki. W skład przedmiotu Transakcji nie wchodzą ponadto zobowiązania Państwa Spółki oraz koncesje na obrót paliwami, wyposażenie sklepu, tajemnice i know-how Państwa przedsiębiorstwa.

Skoro, zatem przedmiotowe składniki majątkowe, które w wyniku planowanej Transakcji nabędzie Kupujący nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Kupującego.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 2, pkt 2 i pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Wskazali Państwo, że przedmiotowa Nieruchomość (działka nr 1) zabudowana jest budynkami i budowlami, tj. budynkiem stacji paliw z pomieszczeniami biurowymi, murowanymi z betonu komórkowego, wiatą garażową otwartą ze stali i blachy, wiatą magazynowo garażową częściowo obudowaną ze stali i blachy, kioskiem małej gastronomi ze stali i drewna, zadaszeniem pod dystrybutorami ze stali i blachy wraz z towarzyszącą nieruchomości infrastrukturą techniczną w szczególności dystrybutorami oraz zbiornikami paliw/gazu. Ponadto, wskazaliście Państwo, że w ciągu ostatnich 2 lat przed planowaną Transakcją sprzedaży wszystkie ww. budynki i budowle (oprócz budowli w postaci dwóch dystrybutorów, które zostały nabyte przez Państwa w okresie krótszym niż 2 lata) były wykorzystywane przez Państwa Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie dokonywaliście Państwo nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Odnośnie budowli w postaci dwóch dystrybutorów - wskazaliście Państwo, że zostały nabyte przez Państwa w sierpniu 2022 r., i były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Od ich zakupu przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do ww. budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa budynków i budowli (oprócz budowli w postaci dwóch dystrybutorów) znajdujących się na Nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i budowli upłyną co najmniej 2 lata.

Jak wskazali Państwo we wniosku, wszystkie budynki i budowle (oprócz budowli w postaci dwóch dystrybutorów) znajdujące się na działce nr 1od ponad 2 lat były wykorzystywane dla celów Państwa działalności gospodarczej. Ponadto, nie ponosiliście Państwo w okresie dłuższym niż 2 lata wydatków na ulepszenie żadnego z budynków i budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które wynosiłyby 30% ich wartości początkowej. Powyższe oznacza, że pierwsze zasiedlenie budynków i budowli położonych na działce miało miejsce ponad dwa lata przed dniem Transakcji.

Zatem dostawa ww. budynków i budowli (oprócz budowli w postaci dwóch dystrybutorów) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż zostaną spełnione warunki do jego zastosowania wynikające z tego przepisu.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji, jak budynki i budowle na nim posadowione.

W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu z którym związane są ww. budynki i budowle, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się z kolei do budowli w postaci dwóch dystrybutorów, które nabyliście Państwo w 2022 r. i wykorzystywaliście w prowadzonej działalności gospodarczej, należy zauważyć, że dostawa budowli w postaci dwóch dystrybutorów nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ dostawa ww. budowli nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, do którego doszło w sierpniu 2022 r. W konsekwencji, budowla w postaci dwóch dystrybutorów nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy budowli w postaci dwóch dystrybutorów należy zbadać możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia  w sierpniu 2022 r. Ponadto, dystrybutory nie były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Tym samym, dostawa budowli w postaci dwóch dystrybutorów znajdujących się na działce nr 1nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT będzie podlegała dostawa gruntu, z którym związane są ww. budowle.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w przypadku kiedy Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeśli zatem Wnioskodawca i Kupujący w opisanej sytuacji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku w odniesieniu do dostawy zabudowanej nieruchomości budynkami i budowlami (bez dystrybutorów)  – działki nr 1- poprzez złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w akcie notarialnym do zawarcia którego dojdzie w związku z zawarciem umowy przyrzeczonej na dostawę tej zabudowanej działki, to dostawa Nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami będzie w całości podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie nieuznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy, i wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz uznania Przedmiotu Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie nieuznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy, i wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz uznania Przedmiotu Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w części dotyczącej wskazania, czy sprzedaż Nieruchomości – działki nr 1 zabudowanej budynkami i budowlami będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).