W ocenie Zainteresowanego będącego stroną, w przypadku o którym mowa powyżej:

 a) Droga jest własnością Sprzedającego jednie w sensie cywilnoprawnym;

 b) Sprzedający nie dysponuje prawem do rozporządzania Drogą jak właściciel, gdyż prawo to jest po stronie Kupującego (Sprzedający nie dysponuje tzw. „własnością ekonomiczną” Drogi).

Tym samym, jeżeli na datę Transakcji stanowiąca własność Sprzedającego Droga będzie posadowiona na działce o numerze ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Nieruchomości, nie ma podstaw by przyjąć, że Sprzedający dokona jej dostawy na rzecz Kupującego, skoro to Kupujący „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest Droga z własnych środków oraz bez udziału Sprzedającego.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Zainteresowanego będącego stroną, jeżeli na datę Transakcji stanowiąca własność Sprzedającego Droga będzie posadowiona na działce o numerze ewidencyjnym (…) wchodzącej w skład Nieruchomości, nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT, gdyż wspomniane przepisy dotyczą dostawy budynków, budowli lub ich części. W rezultacie, pytania zawarte w punkcie II. 1. lit. b) - g) niniejszego Wezwania należy uznać za bezprzedmiotowe.

Jak wskazano we Wniosku, prezentowane stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, w których organ podatkowy zastosował tożsamą wykładnię w odniesieniu do naniesień wzniesionych na nieruchomości przez podmiot trzeci (podmiot niebędący właścicielem nieruchomości), w sytuacji gdy nakłady na wybudowanie naniesień nie zostały rozliczone ze sprzedającym na datę transakcji sprzedaży, w szczególności:

a) Interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-ASZ);

b) Interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-KO);

c) interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4 2.4012.32.2022.2.MB); czy

d) interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-WH).

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1. Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi, o ile będzie ona posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi, o ile będzie ona posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji) nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT?

3. Jeżeli Droga będzie posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji, to czy sprzedaż Drogi nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

4. Czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług:

Stanowisko wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) przyporządkowane do pytania (poszczególnych pytań)

Zdaniem Stron:

1. Sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi, o ile będzie ona posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi, o ile będzie ona posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji) nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

3. Jeżeli Droga będzie posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji, to sprzedaż Drogi nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

4. Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się tym, że generalnie cały obrót towarami i usługami jest objęty podatkiem VAT. W systemie VAT przewidziano jednak pewne wyjątki od tej zasady. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem - Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Co do zasady, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja a taka stanowi j jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni.

Należy stwierdzić, że w ocenie Stron Transakcja (z wyłączeniem sprzedaży Drogi, o ile będzie ona posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji) będzie stanowiła transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tzn. objętą zakresem opodatkowania tym podatkiem) - odpłatną dostawę towarów.

Brak jest bowiem podstaw do kwalifikowania jej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, do której zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, nie stosuje się przepisów tej ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „przedsiębiorstwa” - wobec tego należy przyjąć, że posługuje się ona nim w znaczeniu nadanym mu art. 55¹ KC, zgodnie z którym:

„Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa) ;

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

W świetle przywołanych przepisów Transakcja nie będzie dotyczyła przedsiębiorstwa ani ZCP. W ramach Transakcji, dojdzie bowiem do sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Nieruchomości za określoną cenę.

Sprzedający zobowiązał się co prawda w Umowie Przedwstępnej do przeniesienia na Kupującego (na zasadach określonych w Umowie Przedwstępnej) praw wynikających z Pozwoleń, Pozwolenia na Budowę oraz praw Sprzedającego wynikających z wszelkich umów (w tym umów z zarządcami drogi dotyczących dojazdu do Nieruchomości lub umów przyłączeniowych z gestorami sieci infrastruktury), porozumień, uzgodnień oraz warunków technicznych podpisanych lub uzyskanych w celu umożliwienia realizacji Inwestycji, jednak jedynie w przypadku gdy takie zostaną wydane lub zawarte na/przez Sprzedającego.

W tym miejscu należy jednocześnie podkreślić, że jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na Kupującego nie zostaną przeniesione, m.in.:

   - prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego (o ile Sprzedający korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów);

   - umowy o zarządzanie Nieruchomością czy umowy zarządzania aktywami (jeżeli Sprzedający jest stroną takich umów);

   - należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Przedmiotem Transakcji nie będą również pozostałe składniki majątku Sprzedającego wymienione w art. 55¹ KC, tj. w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa),

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne,

- prawa własności intelektualnej,

- tajemnice przedsiębiorstwa,

- czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, w myśl art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 55¹ KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji.

Ze względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z KC powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub ZCP, istotne jest, czy aktywa łącznie jako przedsiębiorstwo mają zdolność prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej oraz czy nabywca ma zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa. Nie oznacza to, że przy wykładni art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT należy zupełnie pominąć art. 55¹ KC - przepis ten powinien być pomocniczo stosowany przy analizie opodatkowania zbycia nieruchomości.

Zdaniem Stron, przedmiot Transakcji nie może być zakwalifikowany jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, czyli „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. ZCP tworzy bowiem zbiór składników majątkowych, pozostających w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu. Dodatkowo elementy tego zbioru powinny wykazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika zatem, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie doszło do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek.

Odnosząc się do powyższego trzeba wskazać, że zdaniem Stron w ogóle nie jest możliwe uznanie, że przedmiot sprzedaży można kwalifikować jako „zespół” składników. Poza ww. składnikami Kupujący nie przejmie bowiem od Sprzedającego innych składników przedsiębiorstwa wymienionych w art. 55¹ KC, takich jak:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa),

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych środki pieniężne,

- prawa własności intelektualnej,

- tajemnice przedsiębiorstwa,

- czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji przedmiot Transakcji nie będzie spełniać przesłanek uznania go za „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 55¹ KC.

Nabycie Nieruchomości nie będzie wiązało się również z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy.

Co więcej, w analizowanym przypadku nie zajdzie przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego zbywanego „zespołu” składników majątkowych.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych przez ZCP. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych.

Aby zatem część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego trzeba wskazać, że zbywane składniki majątku nie będą wyodrębnione w powyższy sposób w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego, co uniemożliwi zakwalifikowanie ich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W tym zakresie trzeba wskazać w szczególności, że Sprzedający nie posiada i nie będzie posiadał na datę Transakcji żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. oddział wyodrębniony w KRS). Ponadto Sprzedający nie posiada i nie będzie posiadał na datę Transakcji odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływałyby należności i z którego byłyby spłacane zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości przez Zbywcę. Zbywca nie prowadzi ani nie będzie prowadził oddzielnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, jak również nie sporządzał ani nie będzie sporządzał odrębnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są (i nie będą na moment Transakcji) ewidencjonowane za pomocą wydzielonych, odrębnych kont utworzonych dla Nieruchomości. Zbywany zespół składników nie będzie tym samym wystarczający dla wykonywania przy jego pomocy (samodzielnie) funkcji gospodarczych.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy o tym, że planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy również odwołać się do wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r.: „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”). Objaśnienia odnoszą się co prawda do nieruchomości komercyjnych rozumianych jako obiekty przeznaczone pod wynajem, a w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z Nieruchomością, na której nie znajdują się obiekty komercyjne. Zdaniem Stron zasadne jest jednak odwołanie się do treści Objaśnień, gdyż dają one wiele istotnych wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Objaśnieniami, co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym zakresie jako standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, wskazano elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

Dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT tylko w wyjątkowych okolicznościach, gdy istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione również inne elementy.

Odnosząc wytyczne zawarte w Objaśnieniach do Transakcji należy stwierdzić, że oprócz przeniesienia na Kupującego standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych, nie dojdzie do przeniesienia elementów innych niż standardowe.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący planuje zrealizować na Nieruchomości oraz na sąsiadujących z nią innych nieruchomościach Inwestycję. Kupujący nie planuje przy tym wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

Mając przy tym na uwadze zawarty powyżej opis zdarzenia przyszłego, brak jest podstaw by twierdzić, że w wyniku nabycia Nieruchomości przez Kupującego będzie on kontynuował na Nieruchomości działalność prowadzoną przez Sprzedającego.

Także z tego względu zasadne jest zakwalifikowanie Transakcji jako sprzedaży nieruchomości, a nie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; wartość ekonomiczną dla Nabywcy przedstawiają w tym przypadku głównie działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości.

Reasumując, zgodnie z Objaśnieniami, czynnikiem decydującym o zakwalifikowaniu transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest jednoczesne: istnienie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Żaden z tych czynników nie wystąpi w przypadku Transakcji, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o tym, że nie będzie to transakcja zbycia przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, lecz odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu VAT (tzn. objęta zakresem zastosowania przepisów Ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższą argumentację, Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwo lub ZCP. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć transfer składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot Transakcji stanowić będzie zatem jedynie sprzedaż Nieruchomości, która nie była wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Stron, iż sprzedaż (dostawa) Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi, o ile będzie ona posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2 i pytania nr 3

1. Wprowadzenie

Na wstępie Strony pragną podkreślić, że celem pytania nr 2 nie jest potwierdzenie wysokości stawki VAT, a jedynie potwierdzenie, że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi, o ile będzie ona posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji) będzie podlegała VAT i powinna być opodatkowana według właściwej stawki. Strony zdają sobie sprawę, że narzędziem służącym do potwierdzenia stawki podatku VAT jest wiążąca informacja stawkowa (WIS), stąd w interpretacji chcą potwierdzić jedynie fakt, iż do sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku VAT oraz że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi, o ile będzie ona posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji) będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, celem pytania nr 3 jest potwierdzenie, że sprzedaż Drogi nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (jeżeli wspomniana Droga będzie posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym prawo użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części, które zostały na nim posadowione. Oznacza to również, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w przepisach Prawa Budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3 art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty.

Natomiast obiektem linowym na gruncie Prawa Budowlanego jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego).

Urządzeniem budowlanym na gruncie Prawa budowlanego jest natomiast urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Przepisy Ustawy o VAT wprowadzają również zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone w art. 43 Ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

b) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, gdy oświadczenie jest składane właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonuj ący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji będzie opodatkowana podatkiem VAT, w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie, czy na datę Transakcji Nieruchomość stanowiła grunt zabudowany czy też niezabudowany.

2. Status Nieruchomości

W ocenie Stron klasyfikację poszczególnych obiektów budowlanych oraz urządzeń budowlanych znajdujących się na Nieruchomości z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego przedstawia poniższa Tabela nr 3. 

Tabela nr 3

Zdaniem Zainteresowanych, działki o numerach ewidencyjnych (…) oraz (…) wchodzące w skład Zabudowanej Części Nieruchomości będą miały status terenów zabudowanych w rozumieniu Ustawy o VAT, ponieważ znajdują się na nich i będą znajdowały się na dzień Transakcji obiekty budowlane, które zgodnie z Prawem budowlanym powinny zostać zakwalifikowane jako budynki lub budowle, a które stanowią własność Sprzedającego (Obiekty budowalne).

Natomiast na datę Transakcji działka o numerze ewidencyjnym (…) będzie miała status:

1) terenów zabudowanych na gruncie Ustawy o VAT, o ile będzie na niej posadowiona na datę Transakcji Droga będąca własnością Sprzedającego, która stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowalnego, albo

2) terenów niezabudowanych na gruncie Ustawy o VAT, jeżeli wspomniana Droga nie będzie znajdowała się na niej na datę Transakcji.

Natomiast działki o numerach ewidencyjnych (…), (…) oraz (…) wchodzące w skład Niezabudowanej Części Nieruchomości będą miały status terenów niezabudowanych w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie znajdują się na nich i nie będą znajdowały się na dzień Transakcji żadne obiekty budowlane będące własnością Sprzedającego, które mogłyby stanowić budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów Prawa budowalnego.

W efekcie, sprzedaż Nieruchomości:

1) w części składającej się z działek o numerach ewidencyjnych (…) oraz (…) (działki wchodzące w skład Zabudowanej Części Nieruchomości) w ramach Transakcji powinna zostać uznana za dostawę gruntu zabudowanego;

2) w części składającej się z działki o numerze ewidencyjnym (…) w ramach Transakcji powinna zostać uznana za:

a) dostawę gruntu zabudowanego, jeżeli Droga będzie posadowiona na tej działce na datę Transakcji, albo

b) dostawę gruntu niezabudowanego, jeżeli Droga nie będzie posadowiona na tej działce na datę Transakcji;

3) w części składającej się z działek o numerach ewidencyjnych (…), (…) oraz (…) (działki wchodzące w skład Niezabudowanej Części Nieruchomości) w ramach Transakcji powinna zostać uznana za dostawę gruntu niezabudowanego.

W ocenie Stron, na status Nieruchomości nie wpływa okoliczność, że na działkach wchodzących w skład Nieruchomości znajdują się (i będą znajdowały się na datę Transakcji) naniesienia, które w ocenie Stron stanowią (i będą stanowiły na datę Transakcji) budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, które są obecnie (i będą na datę Transakcji) własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 KC.

Sieci wodociągowe, sieci elektroenergetyczne i sieci telekomunikacyjne jako infrastruktura przesyłowa, na podstawie art. 49 § 1 KC nie stanowią zatem części składowej Nieruchomości, gdyż wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, należy uznać, że nie będą one przedmiotem Transakcji i nie będą wpływały na to, czy Nieruchomość powinna być uznawana za zabudowaną, czy też nie.

4. Opodatkowanie VAT Transakcji w zakresie Zabudowanej Części Nieruchomości

Jak wskazano powyżej, działki o numerach ewidencyjnych (…) oraz (…) wchodzące w skład Zabudowanej Części Nieruchomości będą miały status terenów zabudowanych w rozumieniu Ustawy o VAT, ponieważ znajdują się na nich i będą znajdowały się na dzień Transakcji obiekty budowlane, które zgodnie z Prawem budowlanym powinny zostać zakwalifikowane jako budynki lub budowle, a które stanowią własność Sprzedającego (Obiekty budowalne).

Mając na uwadze konstrukcję zwolnień z podatku VAT, w celu wskazania prawidłowego sposobu opodatkowania dostawy Zabudowanej Części Nieruchomości, kluczowe jest określenie czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu budynków i budowli, będących własnością Sprzedającego (Obiektów budowlanych) doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy Transakcja w zakresie Zabudowanej Części Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia było przedmiotem analizy TSUE. W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection TSUE wskazał w szczególności, że uzależnienie zwolnienia z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegających opodatkowaniu stanowi wadliwą implementację przepisów Dyrektywy. Stanowisko wyrażone przez TSUE znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA (np. w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 312/16) oraz obecnym brzmieniu przepisów Ustawy o VAT.

Jak wynika z opisanego na wstępie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nabył Nieruchomość 4 i Nieruchomość 5 (Zabudowana Część Nieruchomości) wraz ze znajdującymi się na niej Obiektami budowlanymi na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 grudnia 2021 r. zawartej przez Sprzedającego z Poprzednim Właścicielem. Transakcja sprzedaży, w oparciu o którą Sprzedający nabył Zabudowaną Część Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej Obiektami budowlanymi została opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Zabudowanej Części Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej Obiektami budowlanymi.

Poprzedni Właściciel nabył Zabudowaną Część Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej Obiektami budowlanymi od osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 lipca 2011 r.

Obiekty budowlane, które obecnie znajdują się (i będą znajdowały się na datę Transakcji) na Zabudowanej Części Nieruchomości, znajdowały się na niej również przed datą nabycia Zabudowanej Części Nieruchomości przez Poprzedniego Właściciela, tj. przed dniem 1 lipca 2011 r.

Jednocześnie, Poprzedni Właściciel nie poniósł wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Obiektów budowlanych posadowionych na Nieruchomości, które byłyby równe lub przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Sprzedający nie poniósł i nie zamierza ponieść wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Obiektów budowlanych znajdujących się na Zabudowanej Części Nieruchomości, które na datę Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Zabudowana Część Nieruchomości nie była i nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Resumując, z uwagi na opisane okoliczności należy przyjąć, że w odniesieniu do Obiektów budowlanych wchodzących w skład Zabudowanej Części Nieruchomości (Obiektów budowlanych posadowionych na działkach wchodzących w skład Zabudowanej Części Nieruchomości) na datę Transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata od momentu ich ostatniego możliwego „pierwszego zasiedlenia”.

Powyższe stanowisko w zakresie „pierwszego zasiedlenia” znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowego (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 8 marca 2022 r., nr. 0114-KDIP4-2.4012.32.2022.2.MB. W przywołanej interpretacji indywidulanej Dyrektor KIS na podstawie opisanego w tej interpretacji zdarzenia przyszłego, w którym: „obiekty budowlane [m.in. rów melioracyjny i rurociągi drenarskie znajdowały się na nieruchomości w momencie jej nabycia przez Sprzedającego, tj. w 2011 r. oraz w momencie nabycia Nieruchomości przez poprzedniego właściciela w 2004 r. stwierdził, że: „w stosunku do obiektów budowlanych, tj. rowu melioracyjnego i rurociągów drenarskich nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Ponadto Transakcja nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z powyższym, zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy ww. obiektów budowlanych”.

Wobec tego, zdaniem Stron, w odniesieniu do Transakcji w zakresie Zabudowanej Części Nieruchomości zastosowanie będzie znajdował art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, bezprzedmiotowe jest analizowanie w tym zakresie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie stosuje się zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, który w ocenie Zainteresowanych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Transakcji w zakresie Zabudowanej Części Nieruchomości charakteryzuje się tym, że na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT ma on charakter zwolnienia z opcją opodatkowania.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie w jakim dostawa Obiektów budowlanych będzie podlegała zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, Sprzedający i Kupujący (będąc zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) zrezygnują z tego zwolnienia od podatku VAT i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Obiektów budowlanych, poprzez złożenie przed dniem Transakcji (ewentualnie w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Obiektów budowlanych) zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Obiektów budowlanych.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że spełnione zostaną warunki wymienione w powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT dla wyboru przez Strony opodatkowania podatkiem VAT Transakcji w zakresie, w jakim będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W związku z brakiem przesłanek do zastosowania do Transakcji w zakresie Zabudowanej Części Nieruchomości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT, należy również rozważyć możliwość zastosowania w tym zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

a) towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,

b) brak prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzeniu tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Zabudowana Część Nieruchomości nie była i nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zważywszy na to, że art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT stosuje się do towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, należy stwierdzić, że w przypadku Transakcji - w zakresie Zabudowanej Części Nieruchomości - przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu nie zostaną spełnione.

Wobec tego, do Transakcji w zakresie Zabudowanej Części Nieruchomości nie znajdą zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ani art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

5. Opodatkowanie VAT Transakcji w zakresie Niezabudowanej Części Nieruchomości, działki o numerze ewidencyjnym (…) oraz Drogi

Jak zostało wskazane powyżej, Niezabudowana Część Nieruchomości składa się z działek o numerach ewidencyjnych (…) oraz (…), które mają i będą miały na datę Transakcji status terenów niezabudowanych, gdyż nie znajdują się na nich i nie będą znajdowały się na dzień Transakcji żadne obiekty budowlane będące własnością Sprzedającego, które mogłyby stanowić budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów Prawa budowalnego.

Natomiast działka o numerze ewidencyjnym (…) może na datę Transakcji stanowić teren zabudowany na gruncie Ustawy o VAT, gdyż znajduje się na niej (i potencjalnie może znajdować się na datę Transakcji) Droga będąca własnością Sprzedającego, która stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowalnego.

Jednocześnie działka o numerze ewidencyjnym (…) może również stanowić na datę Transakcji teren niezabudowany na gruncie Ustawy o VAT, gdyż - jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest wykluczone, że Droga może ostatecznie nie być posadowiona na wspominanej działce na datę Transakcji.

Należy przy tym podkreślić, że zdaniem Stron okoliczność, czy Droga będzie posadowiona na działce o numerze ewidencyjnym (…) nie będzie miała znaczenia z perspektywy opodatkowania VAT dostawy wspomnianej działki - w obu przypadkach taka dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT (w tym zakresie prosimy o porównanie uzasadnienia przedstawionego w Punktach 5.2 (…).

5.1.Opodatkowanie VAT Transakcji w zakresie sprzedaży działki o numerze ewidencyjnym (…) oraz Drogi - w przypadku gdy Droga będzie posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji

Znajdująca się na działce o numerze ewidencyjnym (…) Droga stanowi w ocenie Stron budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Zdaniem Stron, o ile jest oczywiste, że przeniesienie prawa własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…) spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także Drogi, jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towaru, jakim jest niewątpliwie Droga (budowla w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego). Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Droga została wybudowana przez Kupującego i z jego środków oraz bez udziału Sprzedającego. Droga ma charakter utwardzony i została wykonana przy użyciu materiałów budowlanych. Nakłady na budowę Drogi nie zostały rozliczone pomiędzy Sprzedającym a Kupującym i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż Drogi nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający nie przenosi bowiem na Kupującego prawa do rozporządzania Drogą jak właściciel. Prawo to jest po stronie Kupującego, który wybudował Drogę. Nakłady na budowę Drogi nie zostały bowiem rozliczone i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. Skoro zatem Kupujący, który „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest wskazana Droga, uczynił to z własnych środków bez udziału Sprzedającego, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Sprzedający dokona jej dostawy.

W związku z powyższym, Strony stoją na stanowisku, że w przypadku gdy Droga będzie posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji, to jej sprzedaż nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko w zakresie Drogi potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, w których organ podatkowy zastosował tożsamą wykładnię w odniesieniu do naniesień wzniesionych na nieruchomości przez podmioty trzecie, w szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.752.2022.3.ASZ), w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.557.2022.3.KO), w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.32.2022.2.MB), czy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.30.2020.3.WH).

Należy przy tym podkreślić, iż pomimo, że wybudowana przez podmiot trzeci Droga nie będzie przedmiotem dostawy (podobnie zresztą jak sieci przesyłowe znajdujące się na Nieruchomości i stanowiące własność przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 KC), to działka o numerze ewidencyjnym (…) pozostanie w dalszym ciągu terenem zabudowanym w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT (oczywiście w przypadku, gdy Droga będzie posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji). W rezultacie, w sytuacji gdy Droga będzie posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji, do sprzedaży działki o numerze ewidencyjnym (…) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT (prosimy również o porównanie przedstawionego poniżej uzasadnienia do Punktu dotyczącego opodatkowania VAT Transakcji w zakresie sprzedaży działki o numerze ewidencyjnym (…) - w przypadku gdy Droga nie będzie posadowiona na datę Transakcji na Nieruchomości).

Co więcej, mając na względzie, że sprzedaż Drogi posadowionej na działce o numerze ewidencyjnym (…) nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, zastosowania w tym przypadku nie znajdą również przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT, które to przepisy dotyczą dostawy budynków, budowli lub ich części.

W tej sytuacji należy również rozważyć możliwość zastosowania w tym przypadku zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość 1 (w tym działka o numerze ewidencyjnym (…) nie była i nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zważywszy na to, że art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT stosuje się do towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, należy stwierdzić, że w przypadku Transakcji - w zakresie sprzedaży działki o numerze ewidencyjnym (…) - przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu nie zostaną spełnione.

W związku z powyższym, Strony stoją na stanowisku, że w przypadku gdy Droga będzie posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji, sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym (…) w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych i będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, gdyż nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku VAT (w szczególności zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, czy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT).

5.2. Opodatkowanie VAT Transakcji w zakresie Niezabudowanej Części Nieruchomości

Zdaniem Stron, zarówno w dacie złożenia niniejszego wniosku, jak i w dacie planowanej Transakcji działki o numerach ewidencyjnych (…), (…) oraz (…) wchodzące w skład Niezabudowanej Części Nieruchomości mają i będą miały status terenów niezabudowanych w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie znajdują się na nich i nie będą znajdowały się na dzień Transakcji żadne obiekty budowlane będące własnością Sprzedającego, które mogłyby stanowić budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów Prawa budowalnego.

W efekcie, sprzedaż działek o numerach ewidencyjnych (…) oraz (…) w ramach Transakcji powinna zostać uznana za dostawę gruntu niezabudowanego.

Wobec powyższego, konieczne jest odniesienie się w dalszej części wniosku do przepisów Ustawy o VAT, które dotyczą opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na datę złożenia niniejszego wniosku działki o numerach ewidencyjnych (…), (…) oraz (…) wchodzące w skład Niezabudowanej Części Nieruchomości objęte są MPZP, zgodnie z którymi:

1) działka o numerze ewidencyjnym (…) wchodząca w skład Nieruchomości 1 położona jest:

a) w części na terenach zabudowy mieszkaniowej oznaczonych na rysunku planu symbolem W 94 MN,

b) w części na terenach usług i zabudowy mieszkaniowej oznaczonym na rysunku planu symbolem W 11 U/M,

c) w części w liniach rozgraniczających projektowanej drogi dojazdowej oznaczonej na rysunku planu symbolem 12 KD G-D,

d) w części w liniach rozgraniczających projektowanej drogi dojazdowej oznaczonej na rysunku planu symbolem 13 KD G-D,

e) przy drodze zbiorczej oznaczonej na rysunku planu symbolem 3 KD P-Z.

2) działka o numerze ewidencyjnym (…) wchodząca w skład Nieruchomości 3 położona jest:

a) w części na terenach zabudowy mieszkaniowej oznaczonych na rysunku planu symbolem W 127 MN,

b) w części na terenach usług i zabudowy mieszkaniowej oznaczonym na rysunku planu symbolem W 105 U/M,

c) przy drodze zbiorczej oznaczonej na rysunku planu symbolem 2 KD P-Z,

d) przy drodze lokalnej oznaczonej na rysunku planu symbolem 11 KD G-L,

e) w części w liniach rozgraniczających projektowanej drogi dojazdowej oznaczonej na rysunku planu symbolem 12 KD G-D

3) działka o numerze ewidencyjnym (…) wchodząca w skład Nieruchomości 2 położona jest:

a) w części na terenach zabudowy mieszkaniowej oznaczonych na rysunku planu symbolem W 94 MN,

b) w części na terenach usług i zabudowy mieszkaniowej oznaczonym na rysunku planu symbolem W 11 U/M,

c) w części w liniach rozgraniczających drogi oznaczonej na rysunku planu symbolem 12 KD G-D,

d) w części w liniach rozgraniczających drogi oznaczonej na rysunku planu symbolem 3 KD P-Z.

Jednocześnie jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, jednym z warunków zawarcia Umowy Sprzedaży jest zmiana MPZP, która ma umożliwić realizację na Nieruchomości Inwestycji, przy czym w określonym w Umowie Przedwstępnej przypadku Kupujący może zrzec się tego warunku. Strony wskazują, że również w przypadku zmiany MPZP, Nieruchomość (w tym Niezabudowana Część Nieruchomości) pozostanie w całości gruntem przeznaczonym pod zabudowę.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Stron, działki o numerach ewidencyjnych (…) oraz (…) wchodzące w skład Niezabudowanej Części Nieruchomości powinny zostać uznane za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. W konsekwencji, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do Transakcji w zakresie sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych (…), (…) oraz (…) wchodzących w skład Niezabudowanej Części Nieruchomości.

W związku z brakiem przesłanek do zastosowania do Transakcji w zakresie sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych (…), (…) oraz (…) wchodzących w skład Niezabudowanej Części Nieruchomości zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, należy również rozważyć możliwość zastosowania w tym zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość 1 (w tym działka o numerze ewidencyjnym (…), Nieruchomość 2 (działka o numerze ewidencyjnym (…) oraz Nieruchomość 3 (działka o numerze ewidencyjnym (…) wchodzące w skład Niezabudowanej Części Nieruchomości nie były i nie będą wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zważywszy na to, że art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT stosuje się do towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, należy stwierdzić, że w przypadku Transakcji - w zakresie sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych (…), (…) oraz (…) wchodzących w skład Niezabudowanej Części Nieruchomości - przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu nie zostaną spełnione. W tym zakresie prosimy również o porównanie przedstawionego powyżej uzasadnienia do Punktu 5.1.

5.3.Opodatkowanie VAT Transakcji w zakresie sprzedaży działki o numerze ewidencyjnym (…) - w przypadku gdy Droga nie będzie posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji

Zdaniem Stron, w przypadku gdy Droga nie będzie posadowiona na datę Transakcji na Nieruchomości, działka o numerze ewidencyjnym (…) będzie miała status terenów niezabudowanych w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie będą znajdowały się na niej żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem, które mogłyby stanowić na gruncie Prawa budowlanego budynki, budowle lub ich części i będące własnością Sprzedającego.

W efekcie, sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym (…) w ramach Transakcji – w przypadku gdy Droga nie będzie posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji - powinna zostać uznana za dostawę gruntu niezabudowanego.

Wobec powyższego, konieczne jest odniesienie się w dalszej części wniosku do przepisów Ustawy o VAT, które dotyczą opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na datę złożenia niniejszego wniosku działka o numerze ewidencyjnym (…) objęta jest MPZP, zgodnie z którym położona jest ona:

a) w części na terenach zabudowy mieszkaniowej oznaczonych na rysunku planu symbolem W 93 MN,

b) w części na terenach usług i zabudowy mieszkaniowej oznaczonym na rysunku planu symbolem W 10 U/M,

c) w części w liniach rozgraniczających projektowanej drogi dojazdowej oznaczonej na rysunku planu symbolem 12 KD G-D,

d) w części w liniach rozgraniczających projektowanej drogi dojazdowej oznaczonej na rysunku planu symbolem 13 KD G-D,

e) przy drodze lokalnej oznaczonej na rysunku planu symbolem 11 KD G-L.

Jednocześnie jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, jednym z warunków zawarcia Umowy Sprzedaży jest zmiana MPZP, która ma umożliwić realizację na Nieruchomości Inwestycji, przy czym w określonym w Umowie Przedwstępnej przypadku Kupujący może zrzec się tego warunku. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, również w przypadku zmiany MPZP, Nieruchomość (w tym działka o numerze ewidencyjnym (…) pozostanie w całości gruntem przeznaczonym pod zabudowę.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Stron, działka o numerze ewidencyjnym (…) powinna zostać uznana za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. W konsekwencji, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do Transakcji w zakresie sprzedaży działki o numerze ewidencyjnym (…).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość 1 (w tym działka o numerze ewidencyjnym (…) nie była i nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zważywszy na to, że art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT stosuje się do towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, należy stwierdzić, że w przypadku Transakcji w zakresie sprzedaży działki o numerze ewidencyjnym (…) - przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu nie zostaną spełnione. W tym zakresie prosimy również o porównanie przedstawionego powyżej uzasadnienia do Punktu 5.1. Tym samym, zdaniem Stron, okoliczność, czy Droga będzie posadowiona na działce o numerze ewidencyjnym (…) nie będzie miała znaczenia z perspektywy opodatkowania VAT dostawy wspomnianej działki - w obu przypadkach taka dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Zainteresowany będący stroną pragnie również przywołać interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 9 września 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.510.2022.1.ASZ).

Dodatkowo, Zainteresowany będący stroną pragnie odwołać się do treści interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 8 marca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.32.2022.2.MB), w której wskazano, że:

,,(…) jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy - dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem.

(...) Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budowle w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy utwardzenie terenu wybudowane zostało w (...) r. ze środków podmiotu trzeciego bez udziału Sprzedającego. Nakłady na budowę utwardzenia terenu nie zostały rozliczone pomiędzy Sprzedającym a podmiotem trzecim i nie zostaną rozliczone na datę transakcji. Zatem uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej ww. utwardzeniem terenu nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż Sprzedający nie przenosi prawa do rozporządzania utwardzeniem terenu jak właściciel. Prawo to jest po stronie podmiotu trzeciego, który wybudował ww. budowlę.

Skoro zatem podmiot trzeci, który „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest wskazane utwardzenie terenu uczynił to z własnych środków bez udziału Sprzedającego, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Sprzedający dokona jego dostawy.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi, o ile będzie ona posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji) będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki właściwej, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktury otrzymanej przez Kupującego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a Ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, spełnione będą przesłanki odliczenia przez Kupującego podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości przewidziane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie dotyczącym pytania nr 1 i 2, do faktury, która zostanie wystawiona z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym odliczenie nie może mieć miejsca, jeśli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Mając na uwadze, że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi, o ile będzie ona posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji) będzie opodatkowana VAT, powyższy przepis nie będzie stanowił przeszkody dla odliczenia przez Kupującego podatku VAT wykazanego na fakturze przez Sprzedającego.

Reasumując, mając na uwadze, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w Ustawie o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku VAT, jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do  rozporządzania towarami jak właściciel (…) w tym zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, ze. zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8) tajemnice przedsiębiorstwa;

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.  

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji ( z wyłączeniem Drogi, o ile będzie ona posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że spółka (…) zawarła 16 września 2021 r. ze spółką (…) przedwstępną sprzedaży zobowiązującą do zawarcia umowy sprzedaży , na podstawie której spółka (…) (Sprzedający) sprzeda spółce (…) (Kupujący) prawo własności nieruchomości, na którą składają się działki oznaczone numerami:

- (…) – Nieruchomość 1;

- (…) – Nieruchomość 2;

- (…) – Nieruchomość 3;

- (…) – Nieruchomość 4;

- (…) – Nieruchomość 5.

Na działkach będących przedmiotem transakcji znajdują się naniesienia:

  - na działce nr (…): sieć elektroenergetyczna, wodociągowa i telekomunikacyjna, będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych;

  - na działce nr (…): sieć elektroenergetyczna należąca do przedsiębiorstwa przesyłowego oraz tymczasowe utwardzenie (Droga) wybudowana przez Kupującego, która może znajdować się na działce w momencie Transakcji’

  - na działce nr (…): sieć elektroenergetyczna, wodociągowa, telekomunikacyjna, będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych;

  - na działce nr (…): sieć elektroenergetyczna należąca do przedsiębiorstwa przesyłowego;

  - na działce nr (…) budynek, budynek gospodarczy, betonowy podjazd, betonowe chodniki, ogrodzenie, przyłącze wodociągowe, przyłącze kanalizacyjne - będące własnością Sprzedającego oraz sieć elektroenergetyczna, telekomunikacyjna i przyłącze gazowe będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych;

  - na działce nr (…): betonowy chodnik, sieć kanalizacyjna, przydomowa oczyszczalnia ścieków, śmietnik wykonany z materiałów budowlanych, ogrodzenie - będące własnością sprzedającego oraz  siec telekomunikacyjna, elektroenergetyczna, przyłącze gazowe - będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych.

W ramach przedmiotowej Transakcji Kupujący nie przejmie żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego część, a także innych praw, wierzytelności, zobowiązań, praw i obowiązków z umów (z zastrzeżeniem uwag zawartych poniżej), czy też środków pieniężnych lub papierów wartościowych Sprzedającego.

Na Kupującego nie zostaną przeniesione, m.in.:

  - prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego (o ile Sprzedający korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów);

  - umowy o zarządzanie Nieruchomością czy umowy zarządzania aktywami (jeżeli Sprzedający jest stroną takich umów);

  - należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

  - kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych,

  - nabycie Nieruchomości nie będzie wiązało się z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy.

Sprzedający nie posiada i nie będzie posiadał na datę Transakcji żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości (działek wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami będącymi własnością Sprzedającego), będącej przedmiotem transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. oddział wyodrębniony w KRS). Sprzedający nie posiada i nie będzie posiadał na datę Transakcji odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływałyby należności i z którego byłyby spłacane zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi ani nie będzie prowadził oddzielnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, jak również nie sporządza ani nie będzie sporządzał odrębnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są (i nie będą na moment Transakcji) ewidencjonowane za pomocą wydzielonych, odrębnych kont utworzonych dla Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji (działki wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami będącymi własnością Sprzedającego) nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ w ramach Transakcji nie dojdzie do transferu przez Sprzedającego na Kupującego szeregu kluczowych składników niematerialnych i materialnych, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (działek o nr numerach (…) wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami będącymi własnością sprzedającego) o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.C.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną a także posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W kwestii uznania, że przedmiot Transakcji (działki) będzie stanowił na dzień sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne jest także przedstawienie informacji i okoliczności, które wskazują na zamiar kontynuowania działalności tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez nabywcę – w tym przypadku przez Kupującego – Spółkę (…).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że w kwestii zastosowania regulacji zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy trzeba mieć na uwadze, że sformułowanie zawarte w przepisie, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Podsumowując, zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży będą działki wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami, będącymi własnością Sprzedającego.

Kupujący dokonuje nabycia przedmiotowych działek w celu zrealizowania na nich inwestycji inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowego wraz z infrastrukturą techniczną i drogą, której część (etap) ma być realizowana przez Kupującego na przedmiotowej Nieruchomości.

Tym samym przedmiot Transakcji (działki oraz znajdujące się na nich naniesienia będące własnością Sprzedającego) nie będzie umożliwiał dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego. Co do zasady, nie będzie możliwe wykorzystanie przedmiotu Transakcji (działek) przez Kupującego do samodzielnego realizowania określonych, typowych dla niego zadań gospodarczych wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji, gdyż rozpoczęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga podjęcia przez niego szeregu dodatkowych czynności, bez których w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach planowanej Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie zrealizować planowanej inwestycji.

W rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży działki które nabędzie Kupujący w wyniku Transakcji nie będą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie mogą one stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, realizującego samodzielnie zadania gospodarcze, a Kupujący aby zapewnić realizację zaplanowanej inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowego wraz z infrastrukturą techniczną i drogą nie będzie kontynuował działalności gospodarczej Zbywcy w oparciu o nabyte działki, ani nie wykorzysta funkcji jaką pełniły przedmiotowe działki w przedsiębiorstwie Zbywcy do realizacji swoich celów biznesowych.

Z treści wniosku wynika również, że przedmiot Transakcji nie jest w jakikolwiek sposób wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego, natomiast art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa, tak jak to ma miejsce w sytuacji opisanej we wniosku.

W związku z tym w analizowanej sprawie, przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania do tej transakcji. W związku z tym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, właściwą stawką tego podatku. na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 2, wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Odnosząc się do zastosowania zwolnienia dla przedmiotowej Transakcji, należy wyjaśnić, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ww. ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w  przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

  - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

  - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa przedmiotowych działek nr (…) powinna być opodatkowana podatkiem VAT, w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie, czy w momencie Transakcji działki te będą stanowiły grunt zabudowany czy też niezabudowany.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego na działach będących przedmiotem transakcji znajdują się naniesienia:

  - na działce nr (…): sieć elektroenergetyczna, wodociągowa i telekomunikacyjna, będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych;

  - na działce nr (…): sieć elektroenergetyczna należąca do przedsiębiorstwa przesyłowego oraz ewentualnie tymczasowe utwardzenie (Droga) wybudowana przez Kupującego, która może znajdować się na działce w momencie Transakcji

  - na działce nr (…): sieć elektroenergetyczna, wodociągowa, telekomunikacyjna, będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych;

  - na działce nr (…): sieć elektroenergetyczna należąca do przedsiębiorstwa przesyłowego;

  - na działce nr (…): budynek, budynek gospodarczy, betonowy podjazd, betonowe chodniki, ogrodzenie, przyłącze wodociągowe, przyłącze kanalizacyjne - będące własnością Sprzedającego oraz sieć elektroenergetyczna, telekomunikacyjna i przyłącze gazowe będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych;

  - na działce nr (…): betonowy chodnik, sieć kanalizacyjna, przydomowa oczyszczalnia ścieków, śmietnik wykonany z materiałów budowlanych, ogrodzenie - będące własnością sprzedającego oraz  siec telekomunikacyjna, elektroenergetyczna, przyłącze gazowe - będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych.

Zatem na działkach nr (…) oraz (…) znajdują się naniesienia, w postaci sieci przesyłowych stanowiących budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) – na co również wskazali Państwo w załączonej we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego Tabeli nr 3). Dodatkowo na działce nr (…) znajduje się Droga również stanowiąca budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, która została wybudowana przez Kupującego i z jego środków oraz bez udziału Sprzedającego.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z art. 47 § 1, 2 I 3 Kodeksu Cywilnego:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

§ 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na podstawie art. 48 Kodeksu Cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks Cywilny:

§ 1. Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działkach sieci przesyłowe są przyłączone do przedsiębiorstwa świadczącego usługi elektroenergetyczne, to stanowi ona własność tego przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia - w odniesieniu do działek nr (…) - z sytuacją zbycia przez Sprzedającego działek gruntu, na których znajdują się naniesienia, w postaci sieci przesyłowych oraz ewentualnie drogi (droga znajduje się na działce nr (…) czyli naniesień nienależących do Sprzedającego.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na ww. działkach naniesienia nie są własnością Sprzedającego, nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy tego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami.

Tak więc, w przypadku dostawy działek nr (…) przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są budowle nie będące własnością Sprzedającego, a więc budowa ich wymagała pozyskania przez inwestora odpowiednich dokumentów (pozwoleń/decyzji).

W rozpatrywanej sprawie nie będzie miał także zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa części budynków w tym przypadku nie będzie miała miejsca.

Przy sprzedaży działek nr (…), nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - Sprzedającemu w związku z nabyciem działek nr (…) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast działkę nr (…) Sprzedający nabył na podstawie umowy sprzedaży, jednak transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym przy nabyciu działki nr (…) nie wystąpił VAT należny, który mógłby podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę, tym samym nie można uznać, że w takiej sytuacji Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT, przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości.

W konsekwencji, transakcja sprzedaży działek nr (…) będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla przedmiotu dostawy – terenu budowlanego oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9.

Z kolei z opisu sprawy wynika, że pozostałe działki będące przedmiotem wniosku - nr (…) - to działki zabudowane.

Na działce nr (…) znajdują się: budynek, budynek gospodarczy, betonowy podjazd, betonowe chodniki, ogrodzenie, przyłącze wodociągowe, przyłącze kanalizacyjne - będące własnością Sprzedającego oraz sieć elektroenergetyczna, telekomunikacyjna i przyłącze gazowe będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych, natomiast na działce nr (…): betonowy chodnik, sieć kanalizacyjna, przydomowa oczyszczalnia ścieków, śmietnik wykonany z materiałów budowlanych, ogrodzenie - będące własnością sprzedającego oraz siec telekomunikacyjna, elektroenergetyczna, przyłącze gazowe - będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych.

Mając na uwadze konstrukcję zwolnień z podatku VAT, w celu wskazania prawidłowego sposobu opodatkowania dostawy ww. działek nr (…) kluczowe jest określenie, czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu budynków i budowli znajdujących się na ww. działkach doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, poprzedni Właściciel nabył Zabudowaną Część Nieruchomości (działki nr (…) wraz ze znajdującymi się na niej Obiektami budowlanymi od osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 lipca 2011 r. Obiekty budowlane, które obecnie znajdują się (i będą znajdowały się na datę Transakcji) na Zabudowanej Części Nieruchomości, znajdowały się na niej również przed datą nabycia Zabudowanej Części Nieruchomości przez Poprzedniego Właściciela, tj. przed dniem 1 lipca 2011 r. Poprzedni Właściciel nie poniósł wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Obiektów budowlanych posadowionych na Zabudowanej Części Nieruchomości, które byłyby równe lub przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Sprzedający również nie poniósł i nie zamierza ponieść wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Obiektów budowlanych znajdujących się na Zabudowanej Części Nieruchomości, które na datę Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

W związku w powyższym, należy stwierdzić, że planowana dostawa budynków oraz budowli znajdujących się na działkach nr (…), nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż dwa lata od niego. Zatem planowana dostawa budynków i budowli podlegać będzie zwolnieniu z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10.

W tej sytuacji, badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz ust. 2 jest bezsasadne.

Jednocześnie jak wskazano wyżej, grunt, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, dzieli byt prawny budynku w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że zgodnie z art. 29 a ust. 8 ustawy, w przedmiotowej sprawie do dostawy gruntu - działek nr (…) stosuje się analogicznie ww. zwolnienie, jak przy dostawie budynków i budowli znajdujących się na nich.

Wątpliwości Państwa dotyczą również możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wybrania opodatkowania dostawy przedmiotowej Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

-zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (tzw. „opcja VAT”).

Natomiast zgodnie z nowym brzmieniem art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Z treści wniosku wynika, że Sprzedający i Kupujący (będąc zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) zrezygnują z tego zwolnienia od podatku VAT i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Obiektów budowlanych znajdujących się na Zabudowanej Części Nieruchomości. Przed dniem Transakcji (ewentualnie w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Zabudowanej Części Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej Obiektami budowlanymi) Sprzedający i Kupujący złożą zgodne oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Obiektów budowlanych posadowionych na Zabudowanej Części Nieruchomości.

W związku z powyższym, jeśli faktycznie przed dokonaniem dostawy przedmiotowej Nieruchomości spełnione zostaną warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Zainteresowani skutecznie zrezygnują ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to wówczas transakcja sprzedaży zabudowanych działek nr (…), nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji (z wyłączeniem sprzedaży Drogi, o ile będzie ona posadowiona na Nieruchomości na datę Transakcji) nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Co prawda nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że działki nr (…) oraz (…) będą stanowiły teren niezabudowany. Jak bowiem wykazano powyżej fakt, iż znajdują się na nich budowle będące własnością sieci przesyłowych zmienia kwalifikację gruntu na zabudowany.

Niemniej Państwa stwierdzenie nie ma wpływu na prawidłowo wywiedziony skutek prawny w postaci braku możliwości zastosowania zwolnienia i w konsekwencji na obowiązek zapłaty podatku VAT w związku z przedmiotową Transakcją. Tym samym całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 3, tj. ustalenia, czy w sytuacji gdy Droga będzie posadowiona na działce nr (…) na datę Transakcji, to czy sprzedaż Drogi nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT należy wskazać, że:

Przytoczony art. 48 kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solocedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solocedit.

Według art. 231 § 1 Kodeks cywilny:

Samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Natomiast, w myśl § 2 wskazanego wyżej artykułu:

Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca wymaga, by realizowane w trybie art. 231 k.c. przeniesienie własności następowało za „odpowiednim wynagrodzeniem”. Wymagane świadczenie nabywcy ma rekompensować właścicielowi utratę jego prawa, legitymizując pod względem ekonomicznym prawnorzeczową legalizację budowy na cudzym gruncie. Odpowiednie wynagrodzenie za przeniesienie własności działki gruntu zajętej pod budowę stanowi ekwiwalent jej wartości rynkowej. Ustalenie wynagrodzenia następuje według cen obowiązujących w dacie orzekania (w dacie realizacji roszczenia o przeniesienie własności). Czynność taką należy potraktować jako dostawę towarów. Treść art. 231 k.c., w świetle którego własność budynku lub urządzenia wybudowanego na warunkach w nim określonych może być przeniesiona jedynie za odpowiednim wynagrodzeniem (ceną) wskazuje, iż jest to, praktycznie rzecz biorąc, umowa sprzedaży, na mocy której właściciel (sprzedawca) przenosi na samoistnego posiadacza (kupującego) własność działki, a samoistny posiadacz, jako kupujący, obowiązany jest zapłacić właścicielowi (sprzedawcy) cenę zakupu.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego Sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami i budowlami).

Jednakże mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć jednak należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Zainteresowanych Transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionej na nim budowli, jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towar (budowli) w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji, gdy w momencie Transakcji na działce nr (…) będzie znajdowała się Droga wybudowana przez Kupującego, a nakłady na budowę Drogi nie zostały rozliczone pomiędzy Sprzedającym a Kupującym i nie zostaną rozliczone na datę Transakcji, to w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, Sprzedający nie przeniesie prawa do rozporządzania Drogą jak właściciel na Kupującego. Sprzedający dokona wyłącznie dostawy gruntu bez znajdującej się na nim budowli w postaci Drogi.

Tym samym Droga znajdująca się na działce nr (…) nie będzie przedmiotem dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy w ramach opisanej transakcji.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 4, tj. ustalenia, czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT należy wskazać , że:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący planuje zrealizować na Nieruchomości Inwestycję. Kupujący nie planuje wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT. Sprzedający i Kupujący (będąc zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Obiektów budowlanych znajdujących się na Zabudowanej Części Nieruchomości.

Zatem Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury otrzymanej w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Wnioskodawcę Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Państwo, w treści składanego wniosku, kształtujecie jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn.:  akt III SA/Łd 109/15).

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

     - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

     - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

(…) - Zainteresowany będący stroną postępowania (art. 14r § 2 o.p.) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.