Skutki podatkowe w podatku VAT zawarcia umów kupna-sprzedaży ruchomości z zastrzeżonym prawem odkupu w przypadku skorzystania przez sprzedających z tego prawa.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 31 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w podatku VAT zawarcia umów kupna sprzedaży ruchomości z zastrzeżonym prawem odkupu w przypadku skorzystania przez sprzedających z tego prawa. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 sierpnia2023 r. (wpływ 16 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną posiadającą obywatelstwo polskie. Miejsce Pana zamieszkania znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przeszłości prowadził Pan działalność gospodarczą w przedmiocie pośrednictwa finansowego, która była prowadzona od 20 czerwca 2013 r. do 1 marca 2019 r., w którym to dniu zawiesił Pan prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Na moment złożenia niniejszego wniosku Pana działalność gospodarcza nie została odwieszona.

Na moment złożenia niniejszego wniosku oraz przed nim nigdy nie był Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Planuje Pan w przyszłości wznowić prowadzenie działalności gospodarczej. Przy wznowieniu prowadzenia działalności planuje Pan zrezygnować z prawa do zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako „Ustawa o VAT”) oraz planuje Pan złożyć zgłoszenie rejestracyjne, aby być zarejestrowanym w rejestrze podatników VAT jako podatnik VAT czynny, co przewiduje art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Po wznowieniu działalności oraz zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny planuje Pan rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiocie handlu towarami używanymi. W ramach swojej działalności będzie Pan kupował od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej jako „Kontrahent” lub „Kontrahenci”) używane przez nich ruchomości do dalszej sprzedaży. Nie będzie Pan kupował ruchomości określonych w art. 120 ust. 1 w pkt 1-3 ustawy o VAT oraz metali szlachetnych lub kamieni szlachetnych (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112).

W tym celu zawierane będą umowy sprzedaży, w których będzie Pan kupującym, a Kontrahent sprzedawcą (dalej jako „Umowa Zakupu”). Przedmiotem Umowy Zakupu będą ruchomości, które Kontrahent wcześniej używał. Cena zakupu będzie płacona przez Pana w momencie podpisania Umowy Zakupu lub wcześniej.

W Umowie Zakupu będzie zastrzeżone prawo odkupu na rzecz Kontrahenta, zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego. W ustalonym okresie od dnia zawarcia Umowy Zakupu Kontrahentowi będzie przysługiwało prawo odkupu przedmiotu sprzedaży, za zwrotem ceny, kosztów sprzedaży oraz nakładów na przedmiot sprzedaży. Koszty sprzedaży będą określane ryczałtowo z góry, w momencie podpisania Umowy Zakupu. Oświadczenie Kontrahenta o skorzystaniu z prawa odkupu będzie musiało zostać złożone Panu na piśmie.

Na moment zawarcia Umowy Zakupu przedmiot umowy będzie pozostawał w posiadaniu Kontrahenta na jego ryzyko i niebezpieczeństwo utraty lub uszkodzenia. W przypadku nieskorzystania przez Kontrahenta z prawa odkupu w określonym terminie, Kontrahent będzie zobowiązany do wydania Panu przedmiotu sprzedaży bez dodatkowego wezwania w określonym terminie, którego bieg będzie zaczynał się z upływem terminu do skorzystania przez Kontrahenta z prawa odkupu. Wydanie przedmiotu sprzedaży na Pana rzecz nastąpi w miejscu Pana siedziby i zostanie potwierdzone protokołem odbioru. Niewydanie na rzecz Pana przez Kontrahenta przedmiotu sprzedaży będzie stanowiło przywłaszczenie przez Kontrahenta przedmiotu sprzedaży na Pana szkodę.

Za każdy dzień opóźnienia w wydaniu przez Kontrahenta na Pana rzecz przedmiotu sprzedaży Kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej za każdy dzień w umówionej wysokości.

W przypadku złożenia przez Kontrahenta oświadczenia o skorzystaniu z prawa odkupu, zgodnie z postanowieniami Umowy Zakupu, po otrzymaniu ceny sprzedaży i kosztów sprzedaży oraz ewentualnych nakładów przeniesie Pan własność przedmiotu Umowy Zakupu na rzecz Kontrahenta. Przeniesienie własności nastąpi na podstawie odrębnej umowy.

Przewiduje Pan również wariant alternatywny do skorzystania z prawa odkupu przez Kontrahenta. W przypadku złożenia przez Kontrahenta oświadczenia o skorzystaniu z prawa odkupu zawrze Pan dodatkowe porozumienie z Kontrahentem dotyczące zwrotnego przeniesienia własności przedmiotu Umowy Zakupu (dalej jako „Porozumienie”). W zawartym porozumieniu przeniesie Pan zwrotnie własność przedmiotu Umowy Zakupu w dniu podpisania Porozumienia, a Kontrahent zobowiąże się do zwrotu ceny sprzedaży oraz kosztów sprzedaży wynikających z Umowy Zakupu. Kontrahent zwróci cenę sprzedaży oraz koszty sprzedaży w ratach określonych w harmonogramie spłaty, który to harmonogram zostanie ustalony przez strony Porozumienia. Opóźnienie w zapłacie przez Kontrahenta którejkolwiek z rat wynikających z harmonogramu spłat spowoduje, że wszystkie kolejne raty określone w harmonogramie spłat staną się natomiast wymagalne i będą mogły być dochodzone w całości przez Pana.

Kontrahent ustanowi zabezpieczenie należytego wykonania obowiązku zwrotu kwot wynikających z Porozumienia w postaci weksla własnego in blanco. Będzie Pan uprawniony do uzupełnienia weksla na warunkach wynikających z deklaracji wekslowej podpisanej przez Kontrahenta, która zostanie dołączona do Porozumienia.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1.Odpowiedzi dotyczące zdarzenia przyszłego, w którym będzie Pan nabywał używane rzeczy od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z opcją odkupu bez zawierania dodatkowego porozumienia:

1)Będą to sprzęty użytku domowego RTV oraz AGD, tj. telewizory, komputery, lodówki, telefony komórkowe, laptopy, konsole do gier.

2)Nabywane przez Pana rzeczy ruchome będą spełniały definicję towarów używanych zawartą w art. w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

3)W Umowie Zakupu zawieranej przez Pana z Kontrahentem będzie zapis, mówiący o pozostawieniu posiadania Przedmiotu Sprzedaży u Kontrahenta. Zapis będzie brzmiał:

„Przedmiot sprzedaży pozostaje w posiadaniu Sprzedawcy na jego ryzyko i niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia Przedmiotu sprzedaży.”

Następnie będzie przewidziany zapis o prawie odkupu w następującym brzmieniu: „W terminie 28 dni od dnia zawarcia niniejszej umowy Sprzedawcy przysługuje prawo odkupu Przedmiotu sprzedaży za zwrotem ceny i kosztów sprzedaży oraz za zwrotem nakładów.”

Kolejny zapis w umowie, będzie dotyczył sytuacji, w której Kontrahent nie skorzysta z prawa odkupu. Brzmienie tego zapisu będzie następujące:

„W przypadku nieskorzystania przez Sprzedawcę z prawa odkupu w terminie określonym w niniejszej umowie, Sprzedawca zobowiązany jest do wydania Kupującemu Przedmiotu sprzedaży w terminie … od dnia upływu terminu do skorzystania z prawa odkupu, bez konieczności dodatkowego wzywania Sprzedawcy przez Kupującego do wydania Przedmiotu sprzedaży. Wydanie Kupującemu Przedmiotu sprzedaży nastąpi w miejscu siedziby Kupującego i zostanie potwierdzone protokołem odbioru.”

Powyższy termin dotyczący wydania Przedmiotu Sprzedaży po upływie terminu na skorzystanie z prawa odkupu będzie każdorazowo ustalany z konkretnym Kontrahentem.

4)Kontrahent będzie korzystał z rzeczy ruchomej nieodpłatnie. W Umowie Zakupu nie będzie zapisu o wynagrodzeniu dla Pana za korzystanie z rzeczy.

5)Kontrahent będzie korzystał z rzeczy w okresie możliwości skorzystania z prawa odkupu. Kontrahent będzie mógł złożyć oświadczenie o skorzystaniu z prawa odkupu w terminie 28 dni od dnia zawarcia Umowy Zakupu. Zapisów umowny będzie brzmiał następująco:

„W terminie 28 dni od dnia zawarcia niniejszej umowy Sprzedawcy przysługuje prawo odkupu Przedmiotu sprzedaży za zwrotem ceny i kosztów sprzedaży oraz za zwrotem nakładów.”

W przypadku niezłożenia przez Kontrahenta oświadczenia o skorzystaniu z prawa odkupu, Kontrahent będzie miał wyznaczony dodatkowy termin, w którym będzie musiał wydać Pana rzecz. Zapis umowny będzie brzmiał następująco:

„W przypadku nieskorzystania przez Sprzedawcę z prawa odkupu w terminie określonym niniejszej umowie, Sprzedawca zobowiązany jest do wydania Kupującemu Przedmiotu sprzedaży w terminie ... od dnia upływu terminu do skorzystania z prawa odkupu, bez konieczności dodatkowego wzywania Sprzedawcy przez Kupującego do wydania Przedmiotu sprzedaży. Wydanie Kupującemu Przedmiotu sprzedaży nastąpi w miejscu siedziby Kupującego i zostanie potwierdzone protokołem odbioru.”

6)Kontrahent będzie ponosił koszty związane z użytkowaniem rzeczy. Zapis umowny będzie brzmiał następująco:

„W okresie, w którym Przedmiot Sprzedaży pozostaje w posiadaniu Sprzedawcy, wszelkie koszty związane z tym posiadaniem obciążają Sprzedawcę”.

7)Zgodnie z art. 594 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) z chwilą wykonania prawa odkupu kupujący obowiązany jest przenieść z powrotem na sprzedawcę własność kupionej rzeczy za zwrotem ceny i kosztów sprzedaży oraz za zwrotem nakładów; jednakże zwrot nakładów, które nie stanowiły nakładów koniecznych, należy się kupującemu tylko w granicach istniejącego zwiększenia wartości rzeczy.

Zapis w umowie będzie brzmiał następująco: „W terminie 28 dni od dnia zawarcia niniejszej umowy Sprzedawcy przysługuje prawo odkupu Przedmiotu sprzedaży za zwrotem ceny i kosztów sprzedaży oraz za zwrotem nakładów. Koszty sprzedaży, o których mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu, stanowią kwotę…….”

Zatem przy skorzystaniu z prawa odkupu Panu będzie należał się zwrot ceny tj., ceny za którą kupił od Kontrahenta odkupowaną rzecz. Dodatkowo otrzyma Pan od Kontrahenta zwrot kosztów sprzedaży, który będzie każdorazowo określany ryczałtowo przy podpisywaniu Umowy Zakupu. Ewentualnie może Panu przysługiwać zwrot nakładów na rzecz, o ile poniesie Pan nakłady na rzecz.

2.Odpowiedzi dotyczące zdarzenia przyszłego, w którym będzie Pan nabywał używane rzeczy od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z opcją odkupu z zawieraniem dodatkowego porozumienia:

1)Będą to sprzęty użytku domowego RTV oraz AGD, tj. telewizory, komputery, lodówki, telefony komórkowe, laptopy, konsole do gier.

2)Nabywane przez Pana rzeczy ruchome będą spełniały definicję towarów używanych zawartą w art. w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

3)W Umowie Zakupu zawieranej przez Pana z Kontrahentem będzie zapis, mówiący o pozostawieniu posiadania Przedmiotu Sprzedaży u Kontrahenta. Zapis będzie brzmiał następująco:

„Przedmiot sprzedaży pozostaje w posiadaniu Sprzedawcy na jego ryzyko i niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia Przedmiotu sprzedaży.”

Następnie będzie przewidziany zapis o prawie odkupu w następującym brzmieniu:

„W terminie 28 dni od dnia zawarcia niniejszej umowy Sprzedawcy przysługuje prawo odkupu Przedmiotu sprzedaży za zwrotem ceny i kosztów sprzedaży oraz za zwrotem nakładów.”

Kolejny zapis w umowie, będzie dotyczył sytuacji, w której Kontrahent nie skorzysta z prawa odkupu. Brzmienie tego zapisu będzie następujące:

„W przypadku nieskorzystania przez Sprzedawcę z prawa odkupu w terminie określonym w niniejszej umowie, Sprzedawca zobowiązany jest do wydania Kupującemu Przedmiotu sprzedaży w terminie ... od dnia upływu terminu do skorzystania z prawa odkupu, bez konieczności dodatkowego wzywania Sprzedawcy przez Kupującego do wydania Przedmiotu sprzedaży. Wydanie Kupującemu Przedmiotu sprzedaży nastąpi w miejscu siedziby Kupującego i zostanie potwierdzone protokołem odbioru.”

Powyższy termin dotyczący wydania Przedmiotu Sprzedaży po upływie terminu na skorzystanie z prawa odkupu będzie każdorazowo ustalany z konkretnym Kontrahentem.

4)Kontrahent będzie korzystał z rzeczy ruchomej nieodpłatnie. W Umowie Zakupu nie będzie zapisu o wynagrodzeniu dla Pana za korzystanie z rzeczy.

5)Kontrahent będzie korzystał z rzeczy w okresie możliwości skorzystania z prawa odkupu. Kontrahent będzie mógł złożyć oświadczenie o skorzystaniu z prawa odkupu w terminie 28 dni od dnia zawarcia Umowy Zakupu. Zapis umowny będzie brzmiał następująco:

„W terminie 28 dni od dnia zawarcia niniejszej umowy Sprzedawcy przysługuje prawo odkupu Przedmiotu sprzedaży za zwrotem ceny i kosztów sprzedaży oraz za zwrotem nakładów.”

Przewiduje Pan jednak zwieranie porozumień z Kontrahentami przed upływem terminu do skorzystania z prawa odkupu.

6)Kontrahent będzie ponosił koszty związane z użytkowaniem rzeczy. Zapis umowny będzie brzmiał następująco: „W okresie, w którym Przedmiot Sprzedaży pozostaje w posiadaniu Sprzedawcy, wszelkie koszty związane z tym posiadaniem obciążają Sprzedawcę”.

7)Zgodnie z art. 594 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) z chwilą wykonania prawa odkupu kupujący obowiązany jest przenieść z powrotem na sprzedawcę własność kupionej rzeczy za zwrotem ceny i kosztów sprzedaży oraz za zwrotem nakładów; jednakże zwrot nakładów, które nie stanowiły nakładów koniecznych, należy się kupującemu tylko w granicach istniejącego zwiększenia wartości rzeczy.

Zapis w porozumieniu będzie brzmiał następująco: „Sprzedawca zobowiązany jest do zwrotu Kupującemu ceny sprzedaży oraz kosztów sprzedaży, określonych w Umowie sprzedaży”.

Zatem przy skorzystaniu z prawa odkupu oraz zawarciu Porozumienia Panu będzie należał się zwrot ceny tj., ceny za którą kupił od Kontrahenta odkupowaną rzecz. Dodatkowo otrzyma Pan od Kontrahenta zwrot kosztów sprzedaży, który będzie każdorazowo określany ryczałtowo przy podpisywaniu Umowy Zakupu.

Pytania

1.W którym momencie dojdzie do dostawy towaru w wariancie podstawowym skorzystania z prawa odkupu, to znaczy bez zawarcia dodatkowego Porozumienia?

2.W którym momencie dojdzie do dostawy towaru w wariancie alternatywnym skorzystania z prawa odkupu, to znaczy przy zawarciu dodatkowego Porozumienia?

3.Co stanowi podstawę opodatkowania przy dostawie związanej ze skorzystaniem z prawa odkupu przez Kontrahenta?

4.Czy w ramach dostawy związanej ze skorzystaniem przez Kontrahenta z prawa odkupu zastosowanie będzie miała procedura opodatkowania określona w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT („VAT marża”)?

5.Jeżeli na pytanie 4 odpowiedź jest twierdząca, to czy zwrot ceny, zwrot kosztów sprzedaży oraz zwrot nakładów na przedmiot sprzedaży będą zaliczały się do kwoty sprzedaży, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Odpowiedź na pytanie 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawa o VAT nie wskazuje w swojej treści, co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Zagadnienie to wyjaśniają sądy administracyjne w swoich wyrokach. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16, „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel. Należy zatem w kontekście tego jeszcze raz stwierdzić, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w świetle tego przepisu za „dostawę towarów” należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa.”

Należy zatem stwierdzić, że przeniesienie prawa własności w rozumieniu prawa cywilnego zawsze będzie powodowało dokonanie dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2020 r., sygn. akt I FSK 2072/19, „każdorazowe nabycie własności nieruchomości w formie aktu notarialnego, powoduje, że właściciel uzyskuje prawo i kompetencję do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym jak i prawnym. Wydanie nieruchomości, nie jest wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji i organu podatkowego potrzebne dla przekazania władztwa ekonomicznego, ponieważ władztwo to uzyskuje nabywający zawierając umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego.”

Mając na uwadze powyższe, według Pana należy stwierdzić, że w przypadku podstawowego wariantu skorzystania z prawa odkupu przez Kontrahenta do dostawy towaru dojdzie w momencie zawarcia odrębnej umowy przenoszącej własność towaru. Z uwagi na brak faktycznego posiadania przedmiotu odkupu przez Pana, zgodnie z treścią Umowy zakupu, przeniesienie ekonomicznego władztwa na rzecz Kontrahenta należy wiązać z momentem przeniesienia własności przedmiotu odkupu.

Odpowiedź na pytanie 2

Mając na uwadze argumentację zawartą w odpowiedzi na pytanie 1 należy stwierdzić, że w przypadku alternatywnego wariantu skorzystania z prawa odkupu przez Kontrahenta związanego z podpisaniem Porozumienia, do dostawy towaru dojdzie w momencie zawarcia Porozumienia, gdyż wtedy też dojdzie do przeniesienia własności towaru. Z uwagi na brak faktycznego posiadania przedmiotu odkupu przez Pana, zgodnie z treścią Umowy zakupu, przeniesienie ekonomicznego władztwa na rzecz Kontrahenta należy wiązać z momentem przeniesienia własności przedmiotu odkupu.

Odpowiedź na pytanie 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według Pana, w związku ze skorzystaniem przez Kontrahenta z prawa odkupu jest Pan uprawniony do otrzymania ceny, kosztów sprzedaży określonych ryczałtowo z góry oraz ewentualnych nakładów na przedmiot odkupu. Należy zatem stwierdzić, że do podstawy opodatkowania, jako element stanowiący zapłatę, będzie zaliczona jedynie cena odkupu.

Zwrot kosztów sprzedaży oraz ewentualnych nakładów nie będzie stanowić zapłaty za dostawę towaru. Zryczałtowane koszty sprzedaży będą stanowiły rekompensatę kosztów poniesionych przez Pana w związku z dokonaną transakcją, więc nie można ich uznać za kwotę zapłaty z tytułu dostawy towaru. Również zwrot ewentualnych nakładów na przedmiot odkupu jako koniecznych do utrzymania towaru w należytym stanie nie można uznać za kwotę zapłaty z tytułu dostawy towaru.

Odpowiedź na pytanie 4

Według Pana, dla dostaw związanych z przeniesieniem własności towarów związanych z realizacją prawa odkupu przez Kontrahenta, będzie Pan uprawniony do stosowania procedury VAT-marża.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Według art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112).

Zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1)osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2)podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3)podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4)podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5)podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że podatnik może stosować procedurę VAT-marża przewidzianą w art. 120 ustawy o VAT, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a)podatnik dokonuje dostawy towarów używanych,

b)nabycie zbywanych towarów zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej,

c)nabycie zbywanych towarów było dokonane w celu dalszej odsprzedaży,

d)podatnik nabył zbywane towary od podmiotu wskazanego w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Przechodząc do analizy spełnienia powyższych warunków należy Pana zdaniem stwierdzić, że będzie Pan dokonywał dostawy towarów używanych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku ze skorzystaniem z prawa odkupu przez Kontrahenta, będzie Pan zobowiązany do przeniesienia prawa własności na rzecz Kontrahenta, które nastąpi w odrębnej umowie. Również w alternatywnym wariancie skorzystania z prawa odkupu dojdzie do przeniesienia własności na rzecz Kontrahenta w zawartym Porozumieniu. Dojdzie zatem do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmioty objęte dostawą będą spełniały definicję towarów używanych zawartą w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż przedmioty te będą używane wcześniej przez Kontrahentów oraz nie będą objęte wyłączeniami wskazanymi w tym przepisie.

Przechodząc do kolejnej przesłanki należy stwierdzić, że nabycie zbywanych towarów będzie dokonane w ramach Pana działalności gospodarczej. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, będzie Pan kupował towary do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nie będzie nabywał ich Pan dla celów osobistych. Zatem warunek ten będzie spełniony.

Następną przesłanką jest nabycie zbywanych towarów w celu odsprzedaży. Istotą prawa odkupu jest przeniesienie własności nabytego wcześniej towaru w zamian za określoną cenę oraz zwrot kosztów sprzedaży, zatem ekonomicznie mamy do czynienia z kolejną sprzedażą tego samego towaru. Z Pana punktu widzenia, nie ma znaczenia czy towar zostałby sprzedany kolejnemu klientowi czy w ramach prawa odkupu konieczne będzie przeniesienie własności towaru na rzecz Kontrahenta, jako wcześniejszego właściciela tego towaru. W obu przypadkach będzie Pan zobowiązany do przeniesienia prawa własności towaru w zamian za otrzymaną cenę sprzedaży albo odkupu. Dlatego należy stwierdzić, że przesłanka nabycia towarów w celu odsprzedaży przy skorzystaniu przez Kontrahenta z prawa odkupu również zostanie spełniona.

Ostatnią przesłanką jest nabycie zbywanych towarów od podmiotu wskazanego w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 120 ust. 10 pkt 1 przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym będzie Pan nabywał ruchomości od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zatem warunek ten zostanie spełniony.

Podsumowując, w Pana opinii, spełni Pan wszystkie warunki do stosowania procedury VAT-marża w ramach dostawy związanej ze skorzystaniem przez Kontrahenta z prawa odkupu.

Odpowiedź na pytanie 5

Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7.

Należy zatem stwierdzić, że kwotę sprzedaży będzie stanowiła jedynie cena odkupu jako kwota otrzymana z tytułu dostawy towaru. Zwrot kosztów sprzedaży oraz ewentualnych nakładów nie będzie związany bezpośrednio z dostawą towaru. Zryczałtowane koszty sprzedaży będą stanowiły rekompensatę kosztów poniesionych przez Pana w związku z dokonaną transakcją, więc nie można ich uznać za kwotę związaną z tytułu dostawy towaru. Również zwrot ewentualnych nakładów na przedmiot odkupu jako koniecznych do utrzymania towaru w należytym stanie nie można uznać za kwotę z tytułu dostawy towaru.

Zatem jedynie zwrot ceny będzie zaliczony do kwoty sprzedaży, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Natomiast zwrot kosztów sprzedaży oraz zwrot ewentualnych nakładów nie będzie zaliczony do kwoty sprzedaży, w znaczeniu art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 ust. 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym nieuzależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie (usługę) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Natomiast regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu ww. podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Z opisu sprawy wynika, że planuje Pan w przyszłości wznowić prowadzenie działalności gospodarczej i złożyć zgłoszenie rejestracyjne, aby być zarejestrowanym w rejestrze podatników VAT jako podatnik VAT czynny. Planuje Pan rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiocie handlu towarami używanymi. W ramach swojej działalności będzie Pan kupował od osób fizycznych nieprowadzących działalność gospodarczą (dalej jako „Kontrahent” lub „Kontrahenci”) używane przez nich ruchomości do dalszej sprzedaży.

Będą to sprzęty użytku domowego RTV oraz AGD, tj. telewizory, komputery, lodówki, telefony komórkowe, laptopy, konsole do gier. Nabywane przez Pana rzeczy ruchome będą spełniały definicję towarów używanych zawartą w art. w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W tym celu zawierane będą umowy sprzedaży, w których będzie Pan kupującym, a Kontrahent sprzedawcą (dalej jako „Umowa Zakupu”). Przedmiotem Umowy Zakupu będą ruchomości, które Kontrahent wcześniej używał. Cena zakupu będzie płacona przez Pana w momencie podpisania Umowy Zakupu lub wcześniej.

Wskazał Pan, że na moment zawarcia Umowy Zakupu przedmiot umowy będzie pozostawał w posiadaniu Kontrahenta na jego ryzyko i niebezpieczeństwo utraty lub uszkodzenia. W Umowie Zakupu zawieranej przez Pana z Kontrahentem będzie zapis, mówiący o pozostawieniu posiadania Przedmiotu Sprzedaży u Kontrahenta. Kontrahent będzie korzystał z rzeczy w okresie możliwości skorzystania z prawa odkupu.

Kontrahent będzie jednak ponosił koszty związane z użytkowaniem rzeczy. Zapis Umowy będzie brzmiał następująco: „W okresie, w którym Przedmiot Sprzedaży pozostaje w posiadaniu Sprzedawcy, wszelkie koszty związane z tym posiadaniem obciążają Sprzedawcę”.

Kontrahent będzie korzystał z rzeczy ruchomej nieodpłatnie. W Umowie Zakupu nie będzie zapisu o wynagrodzeniu dla Pana za korzystanie z rzeczy.

W Umowie Zakupu będzie zastrzeżone prawo odkupu na rzecz Kontrahenta, zgodnie przepisami Kodeksu Cywilnego. W ustalonym okresie, czyli w terminie 28 dni od dnia zawarcia Umowy Zakupu, Kontrahentowi będzie przysługiwało prawo odkupu przedmiotu sprzedaży, za zwrotem ceny, kosztów sprzedaży oraz nakładów na przedmiot sprzedaży. Koszty sprzedaży będą określane ryczałtowo z góry, w momencie podpisania Umowy Zakupu. Oświadczenie Kontrahenta o skorzystaniu z prawa odkupu będzie musiało zostać złożone Panu na piśmie.

Wymienił Pan następujące sytuacje, które mogą wystąpić po zwarciu Umowy Zakupu:

I.W przypadku nieskorzystania przez Kontrahenta z prawa odkupu w określonym terminie, Kontrahent będzie zobowiązany do wydania Panu przedmiotu sprzedaży bez dodatkowego wezwania w określonym terminie, którego bieg będzie zaczynał się z upływem terminu do skorzystania przez Kontrahenta z prawa odkupu. Kontrahent będzie miał wyznaczony dodatkowy termin, w którym będzie musiał wydać Pana rzecz. Powyższy termin dotyczący wydania Przedmiotu Sprzedaży po upływie terminu na skorzystanie z prawa odkupu będzie każdorazowo ustalany z konkretnym Kontrahentem. Wydanie przedmiotu sprzedaży na Pana rzecz nastąpi w miejscu Pana siedziby i zostanie potwierdzone protokołem odbioru. Niewydanie na rzecz Pana przez Kontrahenta przedmiotu sprzedaży będzie stanowiło przywłaszczenie przez Kontrahenta przedmiotu sprzedaży na Pana szkodę. Za każdy dzień opóźnienia w wydaniu przez Kontrahenta na Pana rzecz przedmiotu sprzedaży Kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej za każdy dzień w umówionej wysokości.

II.W przypadku złożenia przez Kontrahenta oświadczenia o skorzystaniu z prawa odkupu, zgodnie z postanowieniami Umowy Zakupu przewiduje Pan dwa warianty do skorzystania z prawa odkupu przez Kontrahenta:

a.wariant podstawowy, w którym po otrzymaniu ceny sprzedaży i kosztów sprzedaży oraz ewentualnych nakładów przeniesie Pan własność przedmiotu Umowy Zakupu na rzecz Kontrahenta. Przeniesienie własności nastąpi na podstawie odrębnej umowy.

Przy skorzystaniu z prawa odkupu w tym wariancie będzie się Panu należał się zwrot ceny tj., ceny za którą kupił Pan od Kontrahenta odkupowaną rzecz.

Dodatkowo otrzyma Pan od Kontrahenta zwrot kosztów sprzedaży, który będzie każdorazowo określany ryczałtowo przy podpisywaniu Umowy Zakupu. Zapis w Umowie będzie brzmiał następująco: „(…) Koszty sprzedaży, o których mowa w ust. 1 niniejszego paragrafu, stanowią kwotę……...”.

Ewentualnie może Panu przysługiwać zwrot nakładów na rzecz, o ile poniesie Pan nakłady na rzecz.

b.wariant alternatywny, w którym zawrze Pan dodatkowe Porozumienie z Kontrahentem dotyczące zwrotnego przeniesienia własności przedmiotu Umowy Zakupu. Przewiduje Pan zwieranie Porozumień z Kontrahentami przed upływem terminu do skorzystania z prawa odkupu. W zawartym Porozumieniu przeniesie Pan zwrotnie własność przedmiotu Umowy Zakupu w dniu podpisania Porozumienia, a Kontrahent zobowiąże się do zwrotu ceny sprzedaży oraz kosztów sprzedaży wynikających z Umowy Zakupu. Kontrahent zwróci cenę sprzedaży oraz koszty sprzedaży w ratach określonych w harmonogramie spłaty, który to harmonogram zostanie ustalony przez strony Porozumienia. Opóźnienie w zapłacie przez Kontrahenta którejkolwiek z rat wynikających z harmonogramu spłat spowoduje, że wszystkie kolejne raty określone w harmonogramie spłat staną się natomiast wymagalne i będą mogły być dochodzone w całości przez Pana. Kontrahent ustanowi zabezpieczenie należytego wykonania obowiązku zwrotu kwot wynikających z Porozumienia w postaci weksla własnego in blanco. Będzie Pan uprawniony do uzupełnienia weksla na warunkach wynikających z deklaracji wekslowej podpisanej przez Kontrahenta, która zostanie dołączona do Porozumienia.

Przy skorzystaniu z prawa odkupu w tym wariancie, czyli przy skorzystaniu z prawa odkupu oraz zawarciu porozumienia, będzie się Panu należał zwrot ceny tj., ceny za którą kupił od Kontrahenta odkupowaną rzecz.

Dodatkowo otrzyma Pan od Kontrahenta zwrot kosztów sprzedaży, który będzie każdorazowo określany ryczałtowo przy podpisywaniu Umowy Zakupu.

Zapis w Porozumieniu będzie brzmiał następująco: „Sprzedawca zobowiązany jest do zwrotu Kupującemu ceny sprzedaży oraz kosztów sprzedaży, określonych w Umowie sprzedaży”.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia w którym momencie opisanego zdarzenia przyszłego dojdzie do dostawy towarów.

Punktem wyjścia do stwierdzenia kiedy pomiędzy Panem a Kontrahentem dochodzi do transakcji opodatkowanej podatkiem VAT oraz czy w opisanej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów wymaga oceny całokształtu czynności jakie są wykonywane pomiędzy stronami.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”

Swoboda umów to zasada prawa zobowiązań polegająca na przyznaniu podmiotom prawnym ogólnej możliwości zawierania i kształtowania treści umów w granicach zakreślonych przez prawo.

W niniejszej sprawie wskazał Pan, że pomiędzy Stronami będą zawierane umowy sprzedaży, w których będą znajdowały się zapisy o skorzystaniu z prawa odkupu.

Stosownie do art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego

Moment przeniesienia własności rzeczy został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

W świetle art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 593 § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl natomiast art. 594 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawo odkupu pozwala więc na ponowne nabycie rzeczy sprzedanej. Dzięki temu umowa kupna-sprzedaży zawierająca zastrzeżenie odkupu zaspokaja jakiś szczególny interes sprzedawcy w wyzbyciu się prawa własności tylko na pewien czas. Wykonanie prawa odkupu polega na tym, że sprzedawca składa odpowiednie oświadczenie woli osobie, która wcześniej kupiła od niego rzecz. Poprzez wykonanie prawa odkupu dochodzi do skutku tzw. sprzedaż powrotna. Po stronie kupującego (z pierwotnej umowy kupna sprzedaży) rodzi się obowiązek przeniesienia własności rzeczy z powrotem na sprzedawcę. Sprzedawca z kolei obowiązany jest do zwrotu ceny i kosztów sprzedaży oraz poczynionych przez kupującego nakładów.

Jak wskazano w opisie sprawy, będzie zawierał Pan z Kontrahentami Umowy Zakupu kupując od nich określonego rodzaju ruchomości. Umowa ta będzie jednak zawierała zapis o:

• pozostawieniu Przedmiotu Sprzedaży w posiadaniu Sprzedawcy (Kontrahenta) oraz
• obciążeniu Sprzedawcy kosztami związanymi z posiadaniem Przedmiotu Sprzedaży,
• obciążeniu Sprzedawcy ryzykiem i niebezpieczeństwem utraty lub uszkodzenia Przedmiotu Umowy.

Powyższe postanowienia Umowy Zakupu jednoznacznie wskazują, że nie powstaje w opisanej sytuacji skutek dokonania sprzedaży przez Kontrahenta na Pana rzecz towaru, polegający na przejściu na Pana korzyści i ciężarów związanych z tym towarem. Nie przechodzi na Pana również ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Pomimo zawarcia Umowy Zakupu nie dojdzie do wydania Panu tego towaru. Jedynie w przypadku nieskorzystania przez Kontrahenta z prawa odkupu dojdzie do wydania na Pana rzecz towaru, czyli w terminie późniejszym, co zostanie potwierdzone protokołem odbioru. W momencie natomiast złożenia przez Kontrahenta oświadczenia o skorzystaniu z prawa odkupu należna Panu będzie zapłata uzgodnionej ceny.

Należy więc zauważyć, że przedmiotowa Umowa Zakupu pomimo nazwania jej umową sprzedaży, przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę kupna sprzedaży z ww. zastrzeżonym prawem odkupu, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Sprzedawca bowiem pozostaje nadal w posiadaniu Przedmiotu Umowy. Zawiera ona również zapisy charakterystyczne do umów pożyczki i przechowania, czyli łączy w sobie elementy charakterystyczne dla wielu umów nienazwanych.

Pomimo braku wydania rzeczy ruchomej, w momencie podpisania Umowy Zakupu lub wcześniej, będzie płacił Pan Kontrahentowi cenę zakupu. W tym momencie również Kontrahent zobowiąże się zwrócić Panu nie tylko tę samą ilość pieniędzy (cenę zakupu), ale także ryczałtowe koszty sprzedaży i ewentualnie poniesione przez Pana nakłady na rzecz w przypadku skorzystania z prawa odkupu. Kontrahent natomiast, pozostając nadal w posiadaniu rzeczy ruchomej, będzie zobowiązany zachować ją w stanie niepogorszonym.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie natomiast do art. 835 Kodeksu cywilnego:

Wskazać również należy na istotę kolejnych umów zawieranej przez Strony jaką jest Odrębna Umowa przenosząca własność towaru w wariancie podstawowym i Porozumienie w wariancie alternatywnym. Odrębna Umowa i Porozumienie stanowią w opisanej sytuacji dodatkowe potwierdzenie wykonania prawa odkupu wynikającego z faktu złożenia Panu przez Kontrahenta oświadczenia o skorzystaniu z prawa odkupu. Ponadto ich zawarciu nie będą towarzyszyły czynności faktyczne tj. wydanie, przekazanie czy zwrot rzeczy, tak jak będzie to miało miejsce gdy Kontrahent nie skorzysta z prawa odkupu. W odniesieniu do opisanego w wariancie alternatywnym Porozumienia warto również wskazać na istotę umowy sprzedaży na raty, wynikającą z art. 583 Kodeksu cywilnego.

W świetle art. 583 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 583 § 2 Kodeksu cywilnego:

Opisane w wariancie alternatywnym Porozumienie, pomimo ustaleń dotyczących płatności ratalnych, nie wyczerpuje istotnych znamion umowy sprzedaży na raty, bowiem przedmiot Umowy znajduje się w posiadaniu Kontrahenta (osoby Kupującej w rozumieniu umowy sprzedaży na raty) jeszcze przed wykonaniem prawa odkupu i ustaleniem płatności w ratach.

Zatem opisane we wniosku porozumienia między Stronami tj. Umowa Zakupu, Odrębna Umowa przenosząca własność jak też Porozumienie zawierać będą w sobie elementy charakterystyczne dla wielu umów nazywanych m.in. umowa kupna sprzedaży z zastrzeżonym prawem odkupu, umowa pożyczki, umowa przechowania, umowa sprzedaży na raty. Stanowią one więc tzw. umowy nienazwane, których możliwość zawarcia wynika z zasady swobody umów.

W praktyce, w obrocie prawnym mogą powstawać umowy łączące w sobie elementy charakterystyczne dla wielu różnych umów nazwanych.

W takiej sytuacji należy przeanalizować, czy z punktu widzenia podatku VAT mamy do czynienia z kilkoma umowami czy też w istocie jest to jedna usługa kompleksowa. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Tak wynika m.in. z orzeczenia w sprawie C-41/04. Wskazano w nim, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta (...) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

Wobec tego należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

W analizowanej sprawie z punktu widzenia Sprzedawcy (Kontrahenta) najistotniejszym elementem zawarcia ww. umów będzie otrzymanie pieniędzy. Celem Kontrahenta w przedmiotowych sytuacjach skorzystania z prawa odkupu, jak wyżej wskazano, nie będzie sprzedaż Panu rzeczy ruchomej, bowiem Sprzedawca będzie ciągle posiadał tą rzecz i będzie nią dysponował. Jak wynika z okoliczności sprawy, konstrukcja prawna przedstawiona przez Pana składa się z wielu czynności bardzo ściśle ze sobą powiązanych, stanowiących ekonomiczną całość.

Ponownie podkreślić należy, że o opodatkowaniu danej czynności podatkiem od towarów i usług decyduje istota i charakter wykonanej czynności wynikającej z treści zawartej umowy, a nie nazwa umowy, na podstawie której czynność jest wykonywana. Tak więc o charakterze stosunku prawnego łączącego dwie strony decyduje m.in. cel oraz okoliczności zawarcia umowy.

W rozpatrywanej sprawie konstrukcja prawna zastosowana przez Pana i Kontrahentów wskazuje na posiadanie przez nią cech charakterystycznych dla umów lombardu. Wszystkie następujące po sobie czynności w ramach zawieranych Umów i Porozumień dokonywane przez Pana i Pana Kontrahentów w istocie stanowią jedną całość sprowadzającą się m.in. do udzielenia pożyczki.

Istotą zawieranych umów jest z Pana strony otrzymanie towaru (używanej rzeczy ruchomej) jako „zastaw” a ze strony Kontrahenta otrzymanie pieniędzy.

Stwierdzić tym samym należy, że stosunek prawny między Panem a Kontrahentami w swej istocie jest podobny do umowy lombardu. W umowie lombardowej istotą jest pożyczka i „zastaw”, a nie sprzedaż towaru. Zawierając Umowę Zakupu z Kontrahentem przyjmie Pan rzecz dopiero, gdy zostaną spełnione określone warunki, czyli wyłącznie w przypadku gdy Kontrahent nie skorzysta z prawa odkupu i dopiero wtedy będzie Pan mógł dokonać sprzedaży towaru na rzecz osoby trzeciej.

Przekazuje Pan Kontrahentowi określoną ilości pieniędzy (cenę zakupu) za rzeczy ruchome stanowiące de facto zabezpieczenie udzielonej pożyczki. Natomiast kwota nazwana przez Pana ryczałtowo określanymi z góry kosztami sprzedaży oraz ewentualnie poniesionymi przez Pana nakładami na rzecz stanowią wynagrodzenie dla Pana za przekazanie Kontrahentowi określonej ilości pieniędzy na określony czas.

Stwierdzić zatem należy, że przedmiotowe czynności stanowić będą świadczeniem usług w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 ustawy.

Nie jest zatem możliwe wyodrębnienie w opisanym zdarzeniu przyszłym jednej, samoistnej i niezależnej czynności, która stanowiłaby dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, odnosząc się do Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 1 i nr 2 wniosku, stwierdzić należy, że w sytuacji skorzystania przez Kontrahenta z prawa odkupu po zawarciu Umowy Zakupu jak również po złożeniu przez Niego oświadczenia o skorzystaniu z prawa odkupu w określony w Umowie sposób nie dojdzie do dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy ani w momencie zawarcia Odrębnej Umowy przenoszącej własność towaru ani też w momencie zawarcia Porozumienia.

W związku z powyższym czynność skorzystania z prawa odkupu przez Kontrahenta (potwierdzona oświadczeniem i Odrębną Umową przenoszącą własność lub Porozumieniem), która jak już wyżej wskazano, nie stanowi odrębnej dostawy towarów na gruncie ustawy, a potwierdza zobowiązanie Kontrahenta do zwrotu otrzymanej od Pana kwoty pieniędzy (ceny zakupu) i do zapłaty Panu wynagrodzenia za świadczenie usług - korzystanie z Pana pieniędzy, jest jednym z elementów kompleksowej usługi podobnej do usług lombardu. Zatem brak jest podstaw do odrębnej oceny tej czynności w świetle przepisów VAT.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejne Pana wątpliwości dotyczą określenia podstawy opodatkowania.

Podstawa opodatkowania stanowi fundament konstrukcji każdego podatku. Z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego, ma ona – obok stawki podatkowej – decydujące znaczenie. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ustalenie podstawy opodatkowania poprzedzać powinno zawsze ustalenie, czy dana czynność stanowi na gruncie tego podatku czynność opodatkowaną oraz czy w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania można ustalać jedynie w tych przypadkach, gdy zaistniał przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania jest bowiem skonkretyzowanym – co do cech istotnych dla wymiaru podatku – i ujętym wartościowo, przedmiotem podatku.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 ustawy, należy podkreślić, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.

Analizując przedstawiony opis sprawy oraz całokształt powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Pana, jak już wyżej wskazano, stanowią odpłatne świadczenie usług i powinny podlegać regulacjom ustawy przewidzianym dla tych usług, przy czym podstawa opodatkowania powinna zostać określona na podstawie powołanego wcześniej art. 29 ust. 1 ustawy (tj. kwota należna z tytułu sprzedaży usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku).

Jak wynika z wniosku z tytułu skorzystania z prawa odkupu - w zamian za przeniesie własności ruchomości - Kontrahent zobowiąże się, oprócz zwrotu zapłaconej przez Pana ceny zakupu – czyli udzielonej Mu kwoty pożyczki, do zapłaty również na Pana rzecz określonego w Umowie Zakupu wynagrodzenia tj.:

a.składającego się w wariancie podstawowym z:

• kosztów sprzedaży, każdorazowo określanych ryczałtowo przy podpisywaniu Umowy Zakupu,
• ewentualnie poniesionych przez Pana nakładów na rzecz.

b.składającego się w wariancie alternatywnym z:

• kosztów sprzedaży, każdorazowo określanych ryczałtowo przy podpisywaniu Umowy Zakupu.

Zatem otrzymana przez Pana, od Kontrahenta kwota, którą traktuje Pan jako rekompensatę kosztów poniesionych przez Pana w związku z dokonaną transakcją oraz zwrot ewentualnych nakładów na przedmiot odkupu - stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług - korzystanie z Pana pieniędzy (prowizja/odsetki). Przedmiotowe świadczenie będzie wykonywane przez Pana w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Otrzymane od Kontrahenta świadczenie stanowić będzie płatność wynikającą wprost z łączącego Strony stosunku zobowiązaniowego (ww. umów nienazwanych).

Zatem skoro ww. kwota stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone przez Pana na rzecz drugiej strony usługi, należy stwierdzić, że wypełniona zostanie przesłanka uznania omawianej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, która to czynność - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stwierdzić należy, że zarówno kwota ustalanych ryczałtowo kosztów sprzedaży, a także występujące w wariacie podstawowym ewentualnie poniesione przez Pana nakłady na rzecz, stanowią łącznie wynagrodzenie za świadczone przez Pana usługi będące podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 wniosku należało także uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym, w sytuacji braku realizacji dostawy na gruncie ustawy w okolicznościach omawianej sprawy, analiza kwestii możliwości zastosowania procedury szczególnej opodatkowania tzw. VAT-marża w zakresie dostawy towarów używanych (pytanie nr 4 wniosku ) oraz kwestii ustalenia kwoty sprzedaży w przypadku możliwości zastosowaniu tej procedury szczególnej (pytanie nr 5 wniosku), jest bezzasadna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).