Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A. (dalej: „Wnioskodawca”) została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 23 czerwca 2015 r., a jej podstawowym przedmiotem działalności było kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca był komplementariuszem w spółce A. Sp. k. NIP: (...), która to była spółką celową powołaną do dokonania zakupu oraz realizacji budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową oraz garażami podziemnymi z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży na nieruchomości gruntowej o powierzchni 577 m², oznaczonej w ewidencji gruntów jako dz. nr 1, obręb (...), zabudowanej budynkiem usługowym, położonej w (...), przy ulicy (...).

Na podstawie aktu notarialnego z 24 września 2015 r. Rep A nr (...) A. sp. k zakupiła nieruchomość gruntową stanowiącą działkę nr ewid. 1, z obrębu (...) , o powierzchni 577,00 m² położoną przy ulicy (...) w (...), dzielnicy (...), województwie (...), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla (...) w (...) VII Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą Kw nr (...).

Budynek, jak wspomniano wyżej, miał przeznaczenie usługowo - mieszkalne, nie był użytkowany.

Został wybudowany w technologii tradycyjnej na początku lat 90 - tych XX wieku.

Zgodnie z zapisami § 3 aktu notarialnego Rep A nr (...) cena sprzedaży nie zawierała podatku VAT, gdyż nieruchomość była zwolniona z podatku od towarów i usług.

W celu sfinansowania inwestycji Wnioskodawca wyemitował obligacje korporacyjne a następnie udzielił pożyczki A. Sp. k. (NIP: (...)), która to miała projekt zrealizować.

A. Sp. k. (NIP: (...)) prowadziła działania mające na celu uzyskanie stosownych pozwoleń, opracowania koncepcji architektonicznej oraz działania sprzedażowe i marketingowe.

A. Sp. k. (NIP: (...)) nie prowadziła w budynku znajdującym się na nieruchomość żadnych prac remontowych czy ulepszeniowych, wykonywano jedynie drobne prace porządkowe mające na celu zabezpieczenie budynku i działki.

Budynek nie był w żaden sposób użytkowany. W skutek zdarzeń niezależnych od Wnioskodawcy oraz A. Sp. k. (NIP: (...)) podjęto decyzje o nierealizacji projektu i sprzedaży nieruchomości.

W konsekwencji nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie A. Sp. k. (NIP: (...)) przez Wnioskodawcę na podstawie art. 491 § 1 w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 i n KSH. Połączenie nastąpiło w sposób określony w art. 492 § 1 pkt 1 KSH to jest poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Połączenie przyczyniło się do uporządkowania struktury majątkowej i  właścicielskiej oraz restrukturyzacji prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zainicjował również postępowanie restrukturyzacyjne.

Wnioskodawca zawarł także 18 sierpnia 2022 r. przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości i uważa, że może skorzystać ze zwolnienie transakcji z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od 10 lipca 2015 r.

Pytanie

Czy w świetle stwierdzeń przedstawionych w pozycji 61 Wnioskodawcy przysługuje prawo skorzystania ze zwolnienia transakcji od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, jeśli nie wystąpiły następujące przesłanki: - dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług.

Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca uważa, iż w kwestii opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzygający będzie przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

Z uwagi na fakt, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres 2 lat i jednocześnie od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży nie poniesiono wydatków związanych z nieruchomością, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej, to należy uznać, że dla dostawy budynku znajdującego się na działce zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Tym samym mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy dostawa gruntu związanego z przedmiotowymi budynkami powinna zostać opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy tych budynków i budowli, a więc będzie korzystała również ze zwolnienia o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż działki zabudowanej, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, o ile strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, po spełnieniu wynikających z tych przepisów warunków.

Podsumowując:

• Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT,
• Nieruchomość nie była wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej od podatku VAT,
• W stanie aktualnym zabudowana jest budynkiem o przeznaczeniu usługowo - mieszkalnym, który nie jest użytkowany.
• Budynek ten został wybudowany w technologii tradycyjnej na początku lat 90-tych XX wieku. Jest to obiekt o trzech kondygnacjach naziemnych, w pełni podpiwniczony o powierzchni użytkowej 1235,13 m² (w tym 346,18 m² piwnice),
• Od dnia zakupu do dnia dzisiejszego nie nastąpiło zasiedlenie budynku,
• Od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży nie poniesiono wydatków związanych z nieruchomością, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedlenie - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli przy sprzedaży nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu na analogicznych zasadach jak budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z okoliczności sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem Państwa działalności było kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Byli Państwo komplementariuszem w spółce A. Sp. k., która to była spółką celową powołaną do dokonania zakupu oraz realizacji budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową oraz garażami podziemnymi z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży na nieruchomości gruntowej o powierzchni 577 m², oznaczonej w ewidencji gruntów jako dz. nr 1, obręb (...), zabudowanej budynkiem usługowym, położonej w (...), przy ulicy (...). Na podstawie aktu notarialnego A. Sp. k zakupiła nieruchomość gruntową stanowiącą działkę nr ewid. 1.

Budynek miał przeznaczenie usługowo - mieszkalne, nie był użytkowany. Został wybudowany w technologii tradycyjnej na początku lat 90 - tych XX wieku. Zgodnie z zapisami § 3 aktu notarialnego cena sprzedaży nie zawierała podatku VAT, gdyż nieruchomość była zwolniona z podatku od towarów i usług.

W celu sfinansowania inwestycji Wnioskodawca wyemitował obligacje korporacyjne a następnie udzielił pożyczki A. Sp. k., która to miała projekt zrealizować. A. Sp. k. prowadziła działania mające na celu uzyskanie stosownych pozwoleń, opracowania koncepcji architektonicznej oraz działania sprzedażowe i marketingowe.

A. sp. k. nie prowadziła w budynku znajdującym się na nieruchomość żadnych prac remontowych czy ulepszeniowych, wykonywano jedynie drobne prace porządkowe mające na celu zabezpieczenie budynku i działki.

Budynek nie był w żaden sposób użytkowany. Wskutek zdarzeń niezależnych od Wnioskodawcy oraz A. Sp. k. podjęto decyzje o nierealizacji projektu i sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie A. Sp. k. i przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż ww. budynku znajdującego się na działce nr 1 nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż do pierwszego zasiedlenia ww. budynku doszło najpóźniej w roku 2015, tj. w momencie zakupu nieruchomości gruntowej stanowiącej zabudowaną działkę nr 1.

Jak wskazali Państwo we wniosku Budynek miał przeznaczenie usługowo – mieszkalne. Został wybudowany w technologii tradycyjnej na początku lat 90 - tych XX wieku. Dodatkowo wskazali Państwo, że A. Sp. k. nie prowadziła w budynku znajdującym się na Nieruchomości żadnych prac remontowych czy ulepszeniowych, wykonywano jedynie drobne prace porządkowe mające na celu zabezpieczenie budynku i działki

Zatem, z uwagi na fakt, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku upłynął okres 2 lat i jednocześnie od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży nie poniesiono jakichkolwiek wydatków związanych z nieruchomością, to należy uznać, że dla dostawy ww. budynku znajdującego się na działce nr 1 zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów. Tym samym mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy dostawa gruntu związanego z przedmiotowym budynkiem powinna zostać opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy tego budynku, a więc będzie korzystała również ze zwolnienia o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż Nieruchomości  – działki nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).