Interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.481.2018.10.SR
Temat interpretacji
Termin odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz krajowego odwrotnego obciążenia.
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo:
1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1415/19 (data zwrotu akt 12 czerwca 2023 r.); i
2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
17 lipca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz krajowego odwrotnego obciążenia. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
X. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest firmą o profilu produkcyjno-usługowym, należącą do międzynarodowej Grupy X. Spółka jest jednym z największych producentów (…) w Polsce. Specjalizuje się w rozwoju i produkcji (…).
Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka:
-nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Polska (dalej: import usług);
-dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej (dalej: WNT);
-nabywa na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia (dalej: krajowe odwrotne obciążenie).
Wskazane powyżej towary i usługi nabywane przez Spółkę (dalej: Transakcje) są przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W związku z transakcjami, zdarzają się i mogą też w przyszłości zdarzyć się sytuacje, w których Wnioskodawca nie uwzględni kwoty podatku należnego wynikającej z tytułu danej transakcji we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług, względnie w korekcie właściwej deklaracji, złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych w ramach transakcji towarów i usług. Przykładowe (główne) przyczyny nieuwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji we wskazanym powyżej 3-miesięcznym okresie są następujące:
a)Zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta – Wnioskodawca nie ma wpływu na terminowe wystawianie faktur VAT przez jego kontrahentów. Dotyczy to w szczególności przypadków gdy kontrahentem Spółki jest podmiot zagraniczny, którego obowiązują inne zasady wystawiania faktur niż przewidziane w polskiej ustawie o VAT, a Wnioskodawca nie dysponuje narzędziami pozwalającymi wymusić na kontrahencie dostosowanie w tym zakresie do polskich regulacji;
b)Opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta – Spółka nie ma wpływu na termin wysłania i doręczenia jej terminowo wystawionej faktury. Takie opóźnienie w wysyłce może wynikać z różnych przyczyn – np. zaniedbanie przez kontrahenta obowiązków w tym zakresie, zagubienie przesyłki z fakturą przez operatora pocztowego odpowiedzialnego za realizację usługi pocztowej, itd.
c)Wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta – co do zasady, wystawione przez kontrahentów faktury z tytułu realizacji transakcji otrzymane przez Wnioskodawcę są weryfikowane przez pracowników Spółki pod kątem ich zgodności z zamówieniem złożonym przez Wnioskodawcę. W toku takiej weryfikacji niejednokrotnie dochodzi do ustalenia, iż faktura została wystawiona w sposób wadliwy. Wadliwość ta przejawia się m.in. w następujących aspektach: wskazanie błędnej daty dostawy/daty wykonania usługi, podanie błędnej (innej niż uzgodniona lub wynikająca z zamówienia) ceny, niezgodny z zamówieniem i faktycznie otrzymanym towarem opis faktury lub błędne określenie wolumenu dostarczanych towarów. Wykrycie takich nieprawidłowości wymusza podjęcie obustronnych działań z kontrahentem celem wyjaśnienia powstałych rozbieżności, co dodatkowo przesuwa w czasie moment zaksięgowania oraz ujęcia podatku VAT (należnego i naliczonego) z tytułu takiej faktury.
d)Wystawienie przez kontrahenta faktury z wadliwą stawką (kwotową, np. 23%) dla dostawy towarów lub świadczenia usług objętych mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia – zdarza się, że Wnioskodawca otrzymuje od swojego krajowego dostawcy fakturę ze stawką 23% VAT, w sytuacji gdy przedmiot świadczenia powinien być objęty mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia. W toku weryfikacji i rozmów z dostawcą finalnie dochodzi do reklasyfikacji świadczenia i wstawienia przez dostawcę korekty faktury, polegającej na zmianie stawki z kwotowej (23%) na odwrotne obciążenie. Powoduje to jednak opóźnienie w możliwości zadeklarowania przez Spółkę podatku VAT wynikającego z odwrotnego obciążenia.
e)Inne przyczyny – nieujęcie faktur zakupowych w terminie 3 miesięcy jest możliwe także z innych przyczyn, których nie sposób wymienić w sposób zamknięty i wyczerpujący. Przykładowo ze względu na skalę działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i nieprzewidziane absencje w dziale księgowym (choroby, wypadki) pracownicy działu księgowego nie zawsze są w stanie rozliczyć (ująć) wszystkie faktury zakupowe we właściwych okresach rozliczeniowych. W ramach przyjętych przez Wnioskodawcę wewnętrznych procedur, nieujęte lub błędnie ujęte rozliczenia z tytułu transakcji są odpowiednio korygowane, może się jednak zdarzyć że dzieje się to po upływie ponad 3 miesięcy, co powoduje ujęcie podatku należnego i naliczonego z tytułu transakcji z opóźnieniem.
W konsekwencji powyższych sytuacji Wnioskodawca nie wykazuje podatku należnego i naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do transakcji upłynął obowiązek podatkowy. Robi to po tym terminie, poprzez korektę właściwych deklaracji VAT.
Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia (nie rozlicza się współczynnikiem). Wszystkie zakupy, o których mowa powyżej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, będą dawać pełne prawo do odliczenia. Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie związane z żadnym nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Wnioskodawca będzie również dokładał należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak z przedstawionych powyżej przyczyn mogą się one zdarzać, tak jak zostało to opisane.
Pytanie
Czy Wnioskodawca we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie mógł, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł odliczyć podatek naliczony wynikający z transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazał podatek należny. Bez znaczenia pozostanie przy tym okoliczność, iż Wnioskodawca nie wykazał podatku należnego w deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest bowiem dodatkowym wymogiem formalnym nieznanym Dyrektywie 2006/112 (dalej: Dyrektywa), od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Wnioskodawca wcześniej spełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do WNT (art. 86 ust. 2 pkt. 4 lit. c), transakcji przesunięcia towarów własnych, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o VAT) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT).
Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Przepisy ustawy o VAT uzależniają przy tym realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków.
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).
W przypadku gdy 3-miesięczy termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.
W konsekwencji, Wnioskodawca składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń literalnie zobowiązany będzie do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. W konsekwencji, podatek naliczony i należny z tytułu ww. transakcji będą sobie równe, ale ze względu na konieczność ujęcia ich w odrębnych okresach rozliczeniowych, Spółka będzie musiała ponieść ekonomiczny ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.
Powyższe regulacje, w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika odsetki z tytułu niewykazania w określonym w ustawie o VAT terminie, są sprzeczne przepisami Dyrektywy, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Potwierdzeniem tego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH.
W prezentowanym orzeczeniu TSUE wskazał, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego systemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT, ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowej.
Jednocześnie, TSUE przypomniał, że zgodnie z przepisami Dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. W związku z tym, z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało.
TSUE podkreślił przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.
Zdaniem Wnioskodawcy nie jest więc możliwe do pogodzenia z Dyrektywą przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w tej sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez Wnioskodawcę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełnił on wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.
Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., wprowadzają w zakresie prawa do odliczenia nieznany Dyrektywie wymóg formalny w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług w ramach transakcji importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia, powstał obowiązek podatkowy.
Przesunięcie w czasie prawa do odliczenia służy jako sankcja. Sankcja ta jednak karze podatników niezależnie od ich winy czy stopnia przyczynienia się do opóźnienia w rozliczeniu danej transakcji. Dodatkowo, zgodnie z zasadą proporcjonalności, w celu ukarania podatników za ewentualne naruszenia wymogów formalnych przepisy krajowe powinny zawierać inne sankcje, mniej dolegliwe niż odmowa prawa do odliczenia podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym.
Również fakt, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, bez względu na brak przesłanek wystąpienia w danej transakcji ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa jest zdaniem Wnioskodawcy nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności.
Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Krakowie w wyroku z 29 września 2017 r. sygn. I Sa/Kr 709/17 wskazał wprost, iż „w świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TS UE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej VATU w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni”. W podobnym tonie wypowiedział się w ostatnim czasie również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2018 r. sygn. III Sa/Wa 2488/17.
Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach przedstawionego w treści wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny. Bez znaczenia pozostanie przy tym okoliczność niedochowania przez Wnioskodawcę wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg ten jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez Wnioskodawcę materialnoprawne przesłanki odliczenia. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest nie tylko wskazany przez Wnioskodawcę wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH, ale również orzeczenia WSA w Krakowie z 29 września 2017 r. (sygn. I Sa/Kr 709/16) oraz WSA w Warszawie z 13 maja 2018 r. (sygn. III Sa/Wa 2488/17).
Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 17 września 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.481.2018.1.SR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Państwu 24 września 2018 r.
Skarga na interpretację indywidualną
15 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 19 października 2018 r.
Wnieśli Państwo o:
-uchylenie skarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z 146 § 1 ustawy o PPSA,
-zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego na podstawie art. 200 ustawy o PPSA zwrotu kosztów postępowania.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 1 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1219/18.
Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1415/19:
1)uchylił zaskarżony wyrok w całości,
2)uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 17 września 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.481.2018.1.SR,
3)zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania za obie instancje.
W dniu 12 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał zwrotu akt sprawy.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
-ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1415/19.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:
1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2)eksport towarów;
3)import towarów na terytorium kraju;
4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy:
Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4
Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że:
Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
b)usługobiorcą jest:
-w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
-w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:
Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a)dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
b)nabywcą jest:
-w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
-w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
c)dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy:
Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a)dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
b)nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
c)dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.
Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:
Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a)usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
b)usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:
a)świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
b)dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
c)wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
d)wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.
Art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
a)otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
b)uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowym.
Na mocy art. 86 ust. 10g ustawy:
W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.
Stosownie do art. 86 ust. 10h ustawy:
Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.
Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy:
W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.
Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Na mocy art. 86 ust. 13a ustawy:
Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju, jak również dokonuje nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 oraz 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.
Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:
-podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
-podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
W przypadku zaś transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (import usług, krajowe odwrotne obciążenie) warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Powyższa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z powyższej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.
Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”:
Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.
Na podstawie art. 168 Dyrektywy:
Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a)VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
b)VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
c)VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
d)VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
e)VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.
Na mocy art. 178 Dyrektywy:
W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:
a)w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6;
b)w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. b), w odniesieniu do transakcji uznawanych za dostawy towarów i świadczenie usług, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;
c)w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;
d)w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d), w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;
e)w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. e), w odniesieniu do importu towarów, musi posiadać dokument importowy, w którym podatnik jest wskazany jako odbiorca lub importer i w którym określona jest kwota VAT należnego lub informacje w nim zawarte pozwalają na jej obliczenie;
f)jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.
Zgodnie z art. 194 Dyrektywy:
1.W przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.
2.Państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1.
Stosownie do art. 273 Dyrektywy:
Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będą mogli Państwo, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy.
Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości, należy uwzględnić stanowisko zawarte w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1415/19.
NSA odnosząc się do spornej kwestii powoływał się głównie na wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.
Jak wskazał NSA:
„W orzeczeniu tym Trybunał zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. „szyku rozstawnym” w podatku VAT należnym i naliczonym. Uznał on bowiem, że niezgodne z dyrektywą 112 są polskie przepisy uzależniające prawo do „neutralnego” rozpoznania transakcji WNT od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Według Trybunału art. 167 i art. 178 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że prawo unijne stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.”
NSA zauważył, że:
„Zgodnie z orzecznictwem TSUE, z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym: po pierwsze, to prawo powstało oraz po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02, pkt 34, oraz z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14, pkt 35). Oznacza to, że prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, czyli – w świetle art. 167 dyrektywy 112 – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie C-81/17, pkt 36).
Niemniej Trybunał zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy 112 podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie C-81/17, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy 112, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).”
NSA wskazał, że:
„Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE odnotował, że: Po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie 112 i które w odniesieniu do WNT są wymienione w art. 168 lit. c tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury, ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie.
Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym WNT, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.”
NSA zaznaczył ponadto, że:
„TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02, pkt 35-37).
W ocenie Trybunału sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu WNT, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.
W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego, wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu WNT w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.”
Końcowo NSA stwierdził, że
„(…) regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie do WNT, jak również w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia, tj. przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.t.u. uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia jest zachowane.”
Ostatecznie NSA orzekł, że:
„Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny z uwzględnieniem ocen i wskazań zawartych w niniejszym orzeczeniu, tzn. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, w tym zwłaszcza orzeczenia TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.”
Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1415/19 oraz wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. sygn. C-895/19, należy stwierdzić, że w przypadku, w którym uwzględnią Państwo kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem w deklaracji podatkowej, w której są Państwo zobowiązani rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, będą mogli Państwo odliczyć podatek naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny.
Dokonując przedmiotowej oceny Państwa stanowiska Organ uwzględnił wyrok z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1415/19 i wnioski płynące z orzeczenia TSUE sygn. C-895/19. Raz jeszcze należy podkreślić, że w wyroku TSUE w sprawie C-895/19 stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W świetle tego orzeczenia mają Państwo prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.
Końcowo należy nadmienić, że wyrok TSUE sygn. C-895/19, cytowany również przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dotyczył prawa do odliczenia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przedmiotem Państwa wątpliwości nie było wyłącznie prawo do odliczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednakże mając na uwadze to, że zasady ograniczające odliczenie VAT są w opisanych we wniosku przypadkach takie same, Organ zasadnie zastosował tezy płynące z orzeczenia TSUE, przez analogię, do wskazanych we wniosku przypadków.
Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).