Opodatkowanie dotacji na usuwanie folii rolniczych i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji z NFOŚiGW na realizację przedsięwzięcia – jest prawidłowe,

-braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia – jest prawidłowe.

Uzupełnili go Państwo pismem z 3 kwietnia 2023 r. (wpływ 11 kwietnia 2023 r.), pismem z 29 kwietnia 2023 r. (wpływ 29 kwietnia 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 sierpnia 2023 r. (wpływ 23 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca, będąc jednostką samorządu terytorialnego, realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), które służą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Gmina wykonuje określone przedmiotową ustawą zadania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych Gminy należą między innymi sprawy:

a)ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym),

b)     wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym),

c)     ochrony zdrowia (wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym).

Zasadniczo, realizując wymienione zadania własne Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT, bowiem nie realizuje tych zadań na rzecz wspólnoty lokalnej na podstawie umów cywilnoprawnych, które wiązałyby się z pobieraniem wynagrodzenia w zamian za korzystanie z określonych efektów działania Wnioskodawcy. W wybranych przypadkach może pojawić się pewna forma odpłatności lub partycypacji w kosztach przez mieszkańców w ramach realizacji zadań publicznych przez Gminę, ale samo zaistnienie określonego obowiązku mieszkańców do uiszczenia pewnej odpłatności nie warunkuje istnienia stosunku cywilnoprawnego pomiędzy Gminą a osobą fizyczną, czy podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność na terenie Gminy, a tym samym nie skutkuje występowaniem przez Wnioskodawcę w tych relacjach jako czynny podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą.

Wnioskodawca planuje zrealizować w roku 2023 przedsięwzięcie pn. (…), polegające na odbiorze od rolników prowadzących gospodarstwo rolne na terenie Gminy (dalej: Rolnicy) odpadów pochodzących z produkcji rolnej (…) a następnie na ich transporcie oraz poddaniu odzyskowi lub unieszkodliwieniu (dalej: Przedsięwzięcie lub Zadanie).

W celu sfinansowania powyższego Zadania, Wnioskodawca złożył do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) wniosek o dofinansowanie w ramach programu: (…) w naborze prowadzonym w pierwszym kwartale 2023 r.

Beneficjentami programu są jednostki samorządu terytorialnego, ale ostatecznymi odbiorcami korzyści będą posiadacze odpadów – czyli Rolnicy.

Zgodnie z warunkami dofinansowania, nastąpi ono wyłącznie w formie refundacji 100% kosztów kwalifikowanych – za które uznaje się wydatek netto w wysokości maksymalnie 500 zł za tonę odpadów usuniętą w ramach Przedsięwzięcia. W szczególności, łączna kwota otrzymanej dotacji uzależniona jest od masy odpadów odebranych z terenu Gminy i poddanych odzyskowi lub unieszkodliwieniu, przy czym kwota pozyskanego dofinansowania nie przekroczy iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg (tonach) masy odpadów (…) unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach Przedsięwzięcia. W przypadku niezrealizowania Zadania, dotacja nie będzie przyznana. Koszty kwalifikowane Przedsięwzięcia to koszty netto poniesione przez Gminę na zrealizowanie Zadania do kwoty 500 zł za usunięcie 1 tony odpadów (czyli bez podatku VAT naliczonego w związku z zakupem usług od podmiotu zewnętrznego realizującego Zadanie na zlecenie Gminy – a w przypadku ceny usługi przekraczającej 500 zł od tony usuniętych odpadów niekwalifikowaną częścią kosztów będzie również nadwyżka ceny netto zamawianej usługi ponad kwotę 500 zł).

Wnioskodawca planuje nabyć usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się zbieraniem, transportem i unieszkodliwianiem odpadów oraz posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca). Gmina zawrze z Wykonawcą umowę cywilnoprawną w tzw. trybie podstawowym zamówienia usług od Wykonawcy zgodnie z zapisami art. 275 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 1710 ze zm.). Gmina nie zna obecnie warunków cenowych związanych z realizacją na jej rzecz usług przez Wykonawcę – czyli nie ma wiedzy obecnie, czy cena Wykonawcy za usługi będzie wynosiła 500 zł netto za odebranie 1 tony odpadów, czy mniej lub więcej niż 500 zł netto.

Po zrealizowaniu Przedsięwzięcia Wnioskodawca jest zobowiązany do przedłożenia NFOŚiGW rozliczenia końcowego w wysokości całkowitych poniesionych kosztów kwalifikowanych wraz z kopiami wymaganych załączników, tj. kserokopii faktur zakupowych (kosztowych) od Wykonawcy, potwierdzeń przelewu wynagrodzenia dla Wykonawcy oraz protokołu końcowego odbioru usług.

Zgodnie z warunkami dofinansowania, Gmina zobowiązana będzie udokumentować zagospodarowanie (odzysk lub unieszkodliwienie, z wyłączeniem składowania) odpadów usuwanych w ramach Przedsięwzięcia.

Jak wskazała Gmina powyżej w ramach realizacji Przedsięwzięcia objętego dofinansowaniem nie są kwalifikowane z perspektywy NFOŚiGW koszty podatku VAT naliczonego w związku z zamówieniem usług od Wykonawcy oraz koszty netto tego projektu w kwocie nadwyżki ponad 500 zł za wywiezienie tony odpadów. To oznacza, że dotacja obejmować będzie wyłącznie kwotę netto poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie do kwoty 500 zł od tony, a koszt podatku VAT i ewentualną nadwyżkę ceny ponad kwotę netto 500 zł będzie należało pokryć ze środków własnych lub pozyskanych w ramach partycypacji w kosztach od Rolników.

W przypadku Gminy planuje ona sfinansować Przedsięwzięcie ze środków uzyskanych z powyższego dofinansowania – w kwocie odpowiadającej wartości netto nabytych usług do kwoty 500 zł od tony oraz z wpłat Rolników zainteresowanych odbiorem odpadów zalegających obecnie na terenie ich gospodarstw rolnych – w kwocie odpowiadającej wartości VAT od nabytych usług oraz ewentualnie w kwocie ceny netto stanowiącej nadwyżkę ponad 500 zł od tony – jeżeli taka cena zostanie uzgodniona z Wykonawcą.

Zgodnie z zasadami udziału w Przedsięwzięciu zgłoszenie się do Zadania przez Rolników jest równoznaczne z koniecznością pokrycia kosztu VAT od nabytej przez Gminę od Wykonawcy usługi odbioru i unieszkodliwiania odpadów z gospodarstw rolnych – poszczególni Rolnicy będą zobowiązani do pokrycia kwoty podatku VAT przypadającej proporcjonalnie na koszt netto odebranych od nich odpadów, co będzie możliwe do wyliczenia w związku z ważeniem odbieranych odpadów i ceną odbioru odpadów odnoszoną do tony. Ponadto, w przypadku zamówienia przez Gminę usługi od Wykonawcy po cenie wyższej niż 500 zł od tony usuniętych odpadów, Rolnicy poniosą również koszt w wysokości ceny netto usługi przekraczającej kwotę netto 500 zł. Rolnicy podpisują deklarację związaną z partycypacją w takiej części kosztów zadania poprzez wypełnienie i podpisanie w wersji papierowej, bądź elektronicznej ankiety dla mieszkańców Gminy zainteresowanych udziałem w Przedsięwzięciu, na której jest informacja o zasadach finansowania zadania przez NFOŚiGW wyłącznie w kwotach netto do ceny 500 zł netto od tony odebranych odpadów.

Pracownicy Urzędu Gminy informują ustnie Rolników o tym fakcie przyjmując ankiety. Rolnicy nie będą zawierać z Gminą pisemnych umów cywilnoprawnych, przy czym prawdopodobnie podpiszą porozumienia (na piśmie lub elektronicznie), w których oświadczą o akceptacji partycypacji w kosztach Przedsięwzięcia w części odnoszącej się do kosztów niekwalifikowanych zgodnie z warunkami dofinansowania od NFOŚiGW.

Rolnicy będą obciążeni kwotą VAT i ewentualnie ceną netto wykraczającą ponad 500 zł od wykonanych usług odbioru i unieszkodliwienia odpadów po wykonaniu Zadania – gdy znany będzie już koszt netto i koszt podatku VAT dla poszczególnych uczestników.

Przedsięwzięcia po zważeniu i wywiezieniu odpadów. Gmina planuje wystawić noty obciążeniowe na poszczególnych Rolników. Na podstawie otrzymanych not Rolnicy będą zobowiązani do wpłaty odpowiednich kwot na konto Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie będzie mógł przeznaczyć otrzymanego dofinansowania oraz środków wpłaconych przez Rolników w związku z Przedsięwzięciem na inny cel niż pokrycie kosztów Przedsięwzięcia poniesionych w związku z zakupem od Wykonawcy usług odbioru, transportu i unieszkodliwienia lub odzysku odpadów. Transport odpadów przez Wykonawcę odbędzie się z jednego wyznaczonego miejsca na terenie Gminy, do którego Rolnicy biorący udział w projekcie będą zobowiązani zwieźć odpady z terenu swoich posesji we własnym zakresie.

W praktyce rozliczenia finansowe w ramach Zadania będą wyglądały w ten sposób, że Wnioskodawca otrzyma fakturę zakupową od Wykonawcy, zapłaci ją ze swoich środków, po czym złoży wniosek do NFOŚiGW o refundację wartości netto zakupionej usługi w kwocie maksymalnie 500 zł od tony, a na Rolników wystawi noty obciążeniowe, aby zwrócili oni Gminie pozostałą część wydatku, tj. całą wartość podatku VAT naliczonego zapłaconego w związku z tym Zadaniem i ewentualnie nadwyżkę ceny ponad kwotę 500 zł netto od tony. To oznacza, że finalnie Gmina nie zamierza pokrywać kosztów realizacji Przedsięwzięcia z własnych środków.

W związku z powyższym realizacja Przedsięwzięcia przez Wnioskodawcę nie będzie miała na celu osiągnięcia dochodu, a wpłacone przez Rolników kwoty będą stanowiły jedynie pokrycie części kosztów Przedsięwzięcia, nieobjętych dofinansowaniem.

Realizacja Przedsięwzięcia jest uzależniona od otrzymania przez Gminę dofinansowania z NFOŚiGW (w przeciwnym wypadku Gmina nie będzie realizować Zadania). Stąd obecnie Gmina oczekuje na podpisanie umowy z NFOŚiGW w tym zakresie i dopiero po podpisaniu tej umowy rozpocznie poszukiwanie Wykonawcy i realizację Zadania w praktyce.

Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca posiada już listę Rolników prowadzących gospodarstwa rolne na terenie Gminy, którzy dobrowolnie zgłosili chęć udziału w Przedsięwzięciu. Złożyli oni informacje, w których zadeklarowali rodzaj i ilość posiadanych odpadów w roku 2023, które mogłyby zostać unieszkodliwione w ramach tego Zadania. Rolnicy na moment zgłoszenia się do Przedsięwzięcia znają szacowany koszt usunięcia wskazanej przez nich ilości odpadów w przeliczeniu na tonę odpadów.

Doprecyzowanie opisu sprawy

Na pytanie o treści: „Jaka będzie struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania realizowanego przez Państwa projektu pn. (…), odpowiedzieli Państwo, że: „Projekt zostanie sfinansowany z dwóch źródeł: (i) dotacji przyznanej z NFOŚiGW oraz (ii) wpłat rolników zainteresowanych odbiorem odpadów zalegających na terenie ich gospodarstw rolnych. Podkreślenia wymaga, że Gmina nie będzie finansować przedsięwzięcia ze środków własnych, przy czym Gmina jest zaangażowana w obsługę projektu poprzez zadysponowanie swojego personelu do tych zadań, jednak koszty obsługi zadania przez pracowników Urzędu Gminy nie stanowią kosztów zakwalifikowanych do kosztów tego projektu (w tym nie stanowią kosztów, które mają być finansowane dotacją i wpłatami rolników).

Gmina prowadzi obecnie procedurę przetargową zmierzającą do wyłonienia wykonawcy usługi wywozu i unieszkodliwienia przedmiotowych odpadów rolniczych. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, cena usługi wywozu i unieszkodliwienia 1 tony odpadów nie przekroczy 479 zł netto, a więc nie przekroczy maksymalnej ceny netto usługi określonej przez NFOŚiGW w Ogłoszeniu o naborze, którą może sfinansować dotacja.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ostateczna kwota dotacji zostanie bowiem wyliczona zgodnie z Regulaminem naboru wniosków o dofinansowanie przedsięwzięć ze środków NFOŚiGW w ramach programu priorytetowego: (..) innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej oraz z Ogłoszeniem o naborze (załącznikiem do Regulaminu). Zgodnie z Ogłoszeniem o naborze, pomoc finansowa wypłacana jest w formie dotacji do 100% kosztów kwalifikowanych, z zastrzeżeniem, że:

a)kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg masy odpadów (…) unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach przedsięwzięcia;

b)podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego przedsięwzięcia.

W związku z powyższym, koszty projektu w kwocie stanowiącej równowartość kosztu netto nabytych usług zostaną w całości pokryte ze środków otrzymanych od NFOŚiGW w ramach dotacji. Natomiast równowartość podatku VAT od przedmiotowej usługi zostanie pokryta przez rolników biorących udział w projekcie i zobowiązanych do pokrycia kosztów wywozu odpadów w pozostałej (nieobjętej dotacją) kwocie (gdy znany będzie już ostateczny koszt netto i koszt podatku VAT dla poszczególnych uczestników projektu po zważeniu i wywiezieniu odpadów).

Biorąc pod uwagę sposób obliczania kwoty dofinansowania oraz warunki jej wypłaty, na obecnym etapie (przed realizacją przedsięwzięcia, a tym samym zważeniem odpadów) nie jest możliwe wskazanie ostatecznej kwoty środków otrzymanych z dofinansowania oraz kwoty stanowiącej wkład rolników.

Niemniej jednak, mając na uwadze zasady obliczania VAT oraz stawkę podatku właściwą dla usług odbioru odpadów rolniczych wynoszącą 8%, należy wskazać, że koszty brutto projektu sfinansowane zostaną ze wskazanych wyżej źródeł w sposób następujący:

-udział wynoszący 92,60% kosztów brutto – środki pochodzące z dotacji, pokrywające cenę netto usług usuwania odpadów nabytych w ramach przedsięwzięcia,

-udział wynoszący 7,40% kosztów brutto – środki pochodzące od rolników stanowiące równowartość kwoty VAT od usług usuwania odpadów”.

Na pytanie o treści: „Czy wielkość wkładu (wpłat) mieszkańca będzie pokrywać całość lub znaczną część kosztów usuwania (…) w ramach przedmiotowego projektu” odpowiedzieli Państwo, że: „Zgodnie z założeniami projektu, rolnicy nie będą finansować przedsięwzięcia w całości – przedsięwzięcie będzie finansowane również z drugiego źródła, tj. środków pochodzących z dotacji NFOŚiGW. Gmina nie przewiduje finansowania przedsięwzięcia wyłącznie przez rolników.

Jednocześnie, zgodnie z założeniami projektu i zamiarem Gminy, jak również obecną wiedzą Gminy co do oferty złożonej Gminie, rolnicy nie będą finansować przedsięwzięcia w znacznej części, ale wyłącznie w kwocie VAT wyliczonej od ceny netto usługi za tonę wywiezionych odpadów – co będzie na pewno stanowić mniejszą część kosztów projektu niż koszty sfinansowane dotacją z NFOŚiGW.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1, na obecnym etapie projektu przewidywany udział wpłat rolników w finansowaniu projektu będzie wynosić 7,40% kosztów brutto przedsięwzięcia. W konsekwencji, wkład rolników biorących udział w projekcie nie będzie pokrywać znacznej części kosztów usuwania odpadów rolniczych”.

Na pytanie o treści: „Czy nigdy wkład (wpłaty) mieszkańca nie będzie pokrywał całości bądź znacznej części kosztów usuwania (…) w ramach przedmiotowego projektu, tj. nie będzie nigdy stanowił faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia” odpowiedzieli Państwo, że: „Wkład (wpłaty) mieszkańców nigdy nie będą pokrywać całości kosztów usuwania (…) w ramach przedmiotowego projektu, tj. nie będą nigdy stanowiły faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia (usługi wywozu odpadów rolniczych).

Jak wskazano w odpowiedzi do pytań oznaczonych numerami 1 i 2, zgodnie z przewidywaniami Gminy na obecnym etapie projektu wkład mieszkańców będzie pokrywał wyłącznie kwotę VAT od usług usuwania odpadów (7,40% wynagrodzenia brutto wykonawcy usługi)”.

W odpowiedzi na pytanie o treści: „Jeśli na ten moment znana jest Państwu wartość procentowa udziałów jakie wnosić będą mieszkańcy, to prosimy o jej wskazanie” wskazali państwo, że: „Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1, przewidywana przez Gminę wartość procentowa udziałów, jakie wnosić będą mieszkańcy, wyniesie 7,4% kosztów projektu brutto”.

W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy Państwa Gmina zamierza regularnie świadczyć usługi usuwania odpadów w postaci (…)” odpowiedzieli Państwo, że: „Gmina aktualnie nie planuje żadnych nowych usług lub projektów polegających na usuwaniu odpadów rolniczych (…) – poza przedsięwzięciem będącym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji, Gmina obecnie nie zamierza świadczyć regularnie usług usuwania przedmiotowych odpadów, a obecne działania Gminy nad projektem są umotywowane możliwością otrzymania dotacji na to zadanie ze źródeł zewnętrznych, co przyczyni się do realizacji zadań własnych przez Gminę wskazanych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), które służą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących:

a)ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym),

b)wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym),

c)ochrony zdrowia (wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym)”.

W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy dofinansowanie oraz wpłaty Mieszkańców pokrywają/będą pokrywały całość kosztów związanych z realizacją Projektu? Jeśli nie, to należy wskazać z jakich środków będzie finansowana pozostała część poniesionych kosztów” odpowiedzieli Państwo, że: „W zamierzeniu Gminy, dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców (rolników) sumarycznie pokryją w całości koszt usługi usunięcia odpadów rolniczych nabytej od wykonawcy wyłonionego w drodze przetargu (w kwocie brutto usługi).

Gmina nie zamierza finansować przedmiotowego przedsięwzięcia ze środków własnych. Gmina zapewni jedynie obsługę administracyjną i organizacyjną projektu poprzez zaangażowanie własnych pracowników. Jednakże, czas pracy urzędników obsługujących przedsięwzięcie nie jest wliczany do kosztów projektu.

Przy czym Gmina nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników wyłącznie do obsługi przedmiotowego projektu i przypisywać tych kosztów do kosztów finansowanych przez dotację z NFOŚiGW oraz wpłaty rolników”.

Pytania

1.Czy kwota otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji z NFOŚiGW na realizację przedsięwzięcia pn. (…) będzie podlegała opodatkowaniu VAT w dacie jej wpływu na konto Wnioskodawcy?

2.Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. (…), w szczególności z faktury otrzymanej od wyłonionego Wykonawcy, która będzie przedmiotem refundacji z NFOŚiGW?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

1.Kwota otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji z NFOŚiGW na realizację przedsięwzięcia pn. (…) nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, ale będzie stanowiła zdarzenie neutralne z perspektywy opodatkowania VAT jakim jest pozyskanie dotacji do kosztów zadania publicznego przez Gminę,

2.Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. (…), w szczególności z faktury otrzymanej od wyłonionego Wykonawcy, która będzie przedmiotem refundacji z NFOŚiGW.

Uzasadnienie

Ad. 1) Uznanie czynności wykonywanych przez Gminę za odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na gruncie ustawy o VAT funkcjonuje szeroka definicja usług, będąca przejawem zasady powszechności opodatkowania VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Usługą może być nie tylko wykonanie określonych czynności, ale również powstrzymanie się od działania, albo tolerowanie określonych czynności, jak również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe przepisy ustawy o VAT stanowią implementację regulacji zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej: Dyrektywa VAT. W myśl art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

W świetle orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE (wyroki TSUE: z 3 marca 1994 r. C-16/93 w sprawie R. J. Tolsma; z 29 lutego 1996 r. C-215/94 w sprawie Jurgen Mohr, czy z 18 grudnia 1997 r. C-384/95 w sprawie Landboden-Agrardienste GmbH & Co.KG.), opodatkowaniu VAT, jako świadczenie usług, podlegają czynności dokonane, co do zasady, za odpłatnością, przy tym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzić musi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy oraz występować ekwiwalentność świadczeń. Jednocześnie, aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, powinna ona być dokonana w oparciu o więź prawną łączącą świadczącego usługę z jej odbiorcą oraz na skutek zgodnej woli usługodawcy i usługobiorcy.

Ponadto z przywołanego wyżej orzecznictwa wynika, że aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, czynność ta musi być dokonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Usługą będzie zatem tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym – oraz czynność wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Rolników w związku z Przedsięwzięciem nie można uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zdefiniowania tych zdarzeń jako wykonywanych w ramach działalności gospodarczej przez podmiot działający w roli podatnika VAT, o czym Wnioskodawca pisze szczegółowo w dalszej części uzasadnienia.

Taka interpretacja ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy otrzymana w przyszłości od NFOŚiGW dotacja pokrywająca część kosztów Przedsięwzięcia, jak również wpłaty od Rolników refundujące kwotę podatku VAT naliczonego przez Wykonawcę w związku z realizacją Zadania, stanowią wynagrodzenie Gminy podlegające ewidencji i opodatkowaniu VAT.

Gmina jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą.

W świetle brzmienia art. 2 Dyrektywy VAT oraz przywołanego wyżej orzecznictwa, aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, czynność musi zostać dokonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

O tym, czy Gmina działa jako organ władzy publicznej, czy też jako podatnik VAT decyduje zasadniczo charakter wykonywanych czynności definiowany przez pryzmat takich cech jak realizacja ogólnie pojętego celu publicznego i nieodpłatność w rozumieniu braku ekwiwalentności świadczenia i otrzymanej z tego tytułu wpłaty. Czynności o charakterze cywilnoprawnym wpisujące się w definicję działalności gospodarczej wiążące się z odpłatną dostawą towarów lub usług na rzecz mieszkańców skutkują uznaniem Gminy za podatnika VAT, jednak w tym przypadku musi również dochodzić do zdefiniowania korzyści u konkretnego beneficjenta w zamian za ustaloną adekwatną cenę dla wykonania tej korzyści.

Wnioskodawca realizując Zadanie zmierza do osiągnięcia celów wpisujących się w zadania własne Gminy w postaci ochrony środowiska naturalnego wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy uwzględnione w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz ochrony zdrowia wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym.

W wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Sprawa rozpatrywana przez TSUE w powyższym orzeczeniu dotyczyła innego stanu faktycznego niż ten będący przedmiotem wniosku Gminy – niemniej należy zidentyfikować w tym zakresie podobieństwa, które są kluczowe dla przedmiotu złożonego wniosku: beneficjentami działań Gminy są wybrani mieszkańcy zgłaszający się do objęcia Zadaniem, a nie ogół mieszkańców definiowanych jako lokalna społeczność, zgłoszeni mieszkańcy partycypują w niewielkim zakresie w kosztach Przedsięwzięcia a pozostała część kosztów jest pokrywana przez środki publiczne pozyskane przez Gminę w ramach dotacji refundującej koszty netto wykonanego Zadania wpisującego się w zadania własne Gminy.

W opinii Wnioskodawcy, powyższy wyrok zawiera istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące zdarzenia będącego przedmiotem złożonego wniosku. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia TSUE wskazuje, że z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie. TSUE zauważył, że jednym z typowych zachowań przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą jest dążenie do osiągania stałego dochodu.

Biorąc pod uwagę zasady realizacji Przedsięwzięcia i jego poszczególne etapy, Wnioskodawca pokrywając z własnych środków koszty usług wykonanych przez specjalistyczną firmę, które następnie będą mu niejako „zwrócone” w formie dotacji oraz wpłat Rolników, ponosi wyłącznie ryzyko straty, bez możliwości osiągnięcia zysku z dokonywanych czynności. Ponadto, osiągnięcie zysku z realizacji Zadania nie jest celem Wnioskodawcy – Gmina kalkuluje wartość pozyskanej dotacji i wpłaty od Rolników wyłącznie na poziomie pokrycia kosztów usług Wykonawcy, bez kalkulacji pokrycia kosztów innych związanych z tym zadaniem (np. kosztów pracy pracowników Urzędu zaangażowanych w realizację Przedsięwzięcia) ani bez kalkulacji jakiegokolwiek zarobku (marży) w związku z wykonaniem tych czynności. To nie jest typowe zachowanie dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dąży do zwrotu wszystkich poniesionych kosztów wykonania usługi oraz osiągnięcia zysku. Co więcej, wartością dodaną po wykonaniu tego projektu będą jedynie identyfikowalne korzyści dla lokalnej społeczności (czyli też dla Wnioskodawcy) związane z wymienionymi powyżej zadaniami własnymi Gminy w zakresie ochrony środowiska naturalnego, utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy oraz ochrona zdrowia jej mieszkańców.

Biorąc z kolei pod uwagę mechanizm uzyskania przez Wnioskodawcę środków na pokrycie wykonanych czynności, tj. otrzymywanie od bezpośrednich posiadaczy odpadów (Rolników) jedynie kwot odpowiadających VAT od nabytych i opłaconych wcześniej usług Wykonawcy w tym zakresie, a w pozostałym zakresie oczekiwanie uzyskania dofinansowania ze środków publicznych, należy zauważyć, że taki sposób działania nie odpowiada zachowaniu typowego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie utylizacji odpadów.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, należy wykluczyć zarobkowy i gospodarczy cel podejmowanych przez niego czynności w ramach Przedsięwzięcia. Zdaniem Gminy, w ramach Zadania realizuje ona jedynie swoje publiczne cele, występuje w ramach całego zdarzenia jako organ władzy publicznej, a Rolnicy nie pozyskują od Gminy usługi w zamian, za którą płacą cenę dotowaną środkami NFOŚiGW, ale partycypują w kosztach zadania publicznego. Tym samym, zarówno pozyskanie przez Gminę dotacji z NFOŚiGW, jak również obciążenie Rolników kwotami VAT od zamówionych usług Wykonawcy, stanowi zdarzenia neutralne z perspektywy ewidencji i opodatkowania dla celów VAT.

Zatem, biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w powyższym wyroku TSUE w sprawie C-612/21, zdaniem Wnioskodawcy, nie wykonuje on działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Tym samym, nie wykonuje on czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a kwota otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji na realizację przedsięwzięcia pn. (…) nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, ani w dacie jej wpływu na konto Wnioskodawcy, ani w żadnym innym momencie. Jest to dotacja do realizacji kosztów zadania publicznego stanowiąca zdarzenie spoza opodatkowania VAT.

Ad. 2) Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym, aby przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT powinny zostać spełnione jednocześnie dwa warunki – wydatki są dokonywane przez podmiot działający w roli podatnika VAT na cel prowadzenia przez ten podmiot działalności opodatkowanej VAT, generującej zobowiązanie w podatku VAT należnym.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 1 we wniosku, wydatki na Przedsięwzięcie nie będą w żaden sposób związane z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Wnioskodawcę. W szczególności Gmina będzie wykonywała Zadanie jako organ władzy publicznej realizujący swoje zadania własne w postaci ochrony środowiska naturalnego wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy uwzględnione w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz ochrony zdrowia wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym. Wartością dodaną po wykonaniu tego projektu będą jedynie identyfikowalne korzyści dla lokalnej społeczności (czyli też dla Wnioskodawcy) związane z wymienionymi powyżej zadaniami własnymi Gminy.

Podejmowane przez Gminę czynności nie będą miały znamion zarobkowego i częstotliwego charakteru – a tym samym nie mają znamion działalności gospodarczej. Pozyskana dotacja z NFOŚiGW oraz wpłaty od Rolników, stanowią w ocenie Wnioskodawcy, zdarzenia neutralne z perspektywy VAT – jako dotacje do kosztów zadania publicznego a nie wynagrodzenie z tytułu działalności opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach realizowanego Przedsięwzięcia nie zostaną spełnione obie przesłanki umożliwiające odliczenie VAT – Gmina będzie ponosiła wydatki na realizację zadania własnego działając w roli organu władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT, a same wydatki nie będą miały żadnego związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT po stronie Gminy. Nie zostają w tej sytuacji spełnione warunki niezbędne do odliczenia podatku VAT, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. (…), w szczególności z faktury otrzymanej od wyłonionego Wykonawcy, która będzie przedmiotem refundacji z NFOŚiGW.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji z NFOŚiGW na realizację przedsięwzięcia – jest prawidłowe,

-braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo projekt pn. (…).

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa Gminę ww. zadania polegającego na usuwaniu odpadów w postaci: (…), będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Podsumowując TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Ponadto wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności. W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że realizują Państwo zadanie pn.: (…) w warunkach podobnych do wynikających z wyroków TSUE nr C-612/21 i C-616/21, tj.:

−podmiotem występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT,

−w celu realizacji zadania Gmina podpisze umowę z wyłonioną firmą na prace dotyczące odbioru ww. odpadów w ramach realizacji ww. projektu,

−projekt związany jest z realizacją zadań Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym,

−koszty brutto projektu sfinansowane zostaną ze wskazanych źródeł w sposób następujący:

·udział wynoszący 92,60% kosztów brutto – środki pochodzące z dotacji, pokrywające cenę netto usług usuwania odpadów nabytych w ramach przedsięwzięcia,

·udział wynoszący 7,40% kosztów brutto – środki pochodzące od rolników stanowiące równowartość kwoty VAT od usług usuwania odpadów;

−rolnicy nie będą finansować przedsięwzięcia w znacznej części, ale wyłącznie w kwocie VAT wyliczonej od ceny netto usługi za tonę wywiezionych odpadów – co będzie na pewno stanowić mniejszą część kosztów projektu niż koszty sfinansowane dotacją z NFOŚiGW; na obecnym etapie projektu przewidywany udział wpłat rolników w finansowaniu projektu będzie wynosić 7,40% kosztów brutto przedsięwzięcia; wkład rolników biorących udział w projekcie nie będzie pokrywać znacznej części kosztów usuwania odpadów rolniczych;

−wkład (wpłaty) mieszkańców nigdy nie będą pokrywać całości kosztów usuwania (…) w ramach przedmiotowego projektu, tj. nie będą nigdy stanowiły faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia (usługi wywozu odpadów rolniczych)

−Gmina aktualnie nie planuje żadnych nowych usług lub projektów polegających na usuwaniu odpadów rolniczych: (…) – poza przedsięwzięciem będącym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

−Gmina obecnie nie zamierza świadczyć regularnie usług usuwania przedmiotowych odpadów, a obecne działania Gminy nad projektem są umotywowane możliwością otrzymania dotacji na to zadanie ze źródeł zewnętrznych;

−realizacja Przedsięwzięcia przez Wnioskodawcę nie będzie miała na celu osiągnięcia dochodu, a wpłacone przez Rolników kwoty będą stanowiły jedynie pokrycie części kosztów Przedsięwzięcia, nieobjętych dofinansowaniem;

−Gmina nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników wyłącznie do obsługi przedmiotowego projektu i przypisywać tych kosztów do kosztów finansowanych przez dotację z NFOŚiGW oraz wpłaty rolników.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że uczestnicy zadania zobowiązani zostali do uiszczenia wkładu własnego w wysokości 7,40% stanowiącego równowartość kwoty VAT od usług usuwania odpadów. Pozostała część zapłaty dla podmiotu wykonującego świadczenie pokrywana będzie ze środków publicznych – dotacji. Gmina zapewni jedynie obsługę administracyjną i organizacyjną projektu poprzez zaangażowanie własnych pracowników. Wnioskodawca planuje nabyć usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się zbieraniem, transportem i unieszkodliwianiem odpadów oraz posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca). Gmina zawrze z Wykonawcą umowę cywilnoprawną w tzw. trybie podstawowym zamówienia usług od Wykonawcy zgodnie z zapisami art. 275 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych. Z wniosku wynika więc, że celem Państwa Gminy nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się usuwaniem takich odpadów, lecz celem Państwa działania będzie interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie usuwania (…)). Jak Państwo wskazali – z okoliczności sprawy wynika, że w celu realizacji zadania Państwa Gmina podpisze umowę z wyłonioną firmą na prace dotyczące odbioru ww. odpadów. Tym samym, będziecie Państwo działali jako świadczeniobiorca.

W konsekwencji, działania Państwa Gminy polegające na usuwaniu (…) nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwa Gmina realizując ww. zadanie nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja ww. zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dotacji otrzymanej w związku z realizacją ww. zadania wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Gdy więc podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy dofinansowaniem otrzymanym ze środków europejskich na realizację ww. Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji zadania nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w zakresie usuwania odpadów w postaci (…) w ramach opisanego Projektu nie będą stanowiły świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobnie wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1454/18: „Podsumowując gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

Podsumowując, kwota otrzymanej przez Gminę dotacji z NFOŚiGW na realizację przedsięwzięcia pn. (…) nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT ani w dacie jej wpływu na konto, ani w żadnym innym momencie.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. (…), wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja tego zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą Państwo dokonywać dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. (…), w szczególności z faktury otrzymanej od wyłonionego Wykonawcy, która będzie przedmiotem refundacji z NFOŚiGW.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 225 ze zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii podlegania opodatkowaniu wpłat dokonywanych przez Rolników.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).