Wskazali Państwo, że:

a)Działki położone przy ul. (…) nr 1, 2 i 3 zostały nabyte w celu wybudowania na nich budynku laboratorium (…) niezbędnego w działalności gospodarczej prowadzonej przez jedno z małżonków. Jednocześnie Zainteresowani nabyli inną nieruchomość, która ostatecznie - po analizie opłacalności i możliwości szybkiej realizacji inwestycji polegającej na budowie laboratorium - została faktycznie przeznaczona pod jego budowę i do dziś stanowi środek trwały w działalności gospodarczej Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania (…). W związku z tym, działki przy ul. (…) pozostały w majątku prywatnym małżonków i nie były nigdy w żaden sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej (…). Pierwotnie Zainteresowani przyjęli, że może jedno z ich dzieci wybuduje w przyszłości na niej dom mieszkalny, ale ostatecznie tak się nie stało.

b)Nabywcą nieruchomości będzie spółka (…), działająca w imieniu sieci sklepów (…). Na nieruchomości Kupujący planuje zrealizować inwestycję budowlaną - budowę placówki handlowej w ramach sieci (…). Umowa przedwstępna określa m.in., że do sprzedaży nieruchomości dojdzie po uzyskaniu dokumentów i zgód niezbędnych do rozpoczęcia ww. inwestycji w tym m.in. pozwolenia na budowę wydaną dla Kupującego. Kupujący zobowiązał się do wystąpienia w imieniu własnym lub w imieniu Sprzedającego (ale na własny koszt nabywcy) o wydanie dokumentów:

• decyzji zezwalającej na wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej,
• decyzji o pozwoleniu na budowę (projekt budowlany zostanie opracowany na koszt Kupującego).

W umowie przedwstępnie określono, że umowa sprzedaży dojdzie do skutku po uzyskaniu przez Kupującego (lub ewentualnie Sprzedającego, jeżeli będzie to wymagało osobistych działań Sprzedającego) ww. decyzji.

Strony zastrzegły jednocześnie w umowie, że Kupujący może w każdej chwili odstąpić od umowy bez podania przyczyny odstąpienia.

W umowie zastrzeżono, że na wypadek, gdyby uzyskanie przez Kupującego ww. dokumentów (decyzji) okazało się niemożliwe Sprzedający udzieli mu pełnomocnictwa w tym zakresie, a gdyby okazało się, że uzyskanie tych dokumentów wymaga osobistego działania Sprzedającego, to Sprzedający podejmie się tych działań, ale na koszt Kupującego. W § 10 umowy określono, że Sprzedający udziela Kupującemu pełnomocnictwa do reprezentowania Sprzedającego przez organami administracji publicznej w zakresie uzyskania niezbędnych zaświadczeń i pozwoleń określonych w umowie. Jednocześnie określono, że:

• Kupujący nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań w tym zakresie (ponieważ de facto działa wyłącznie we własnym interesie i na własną rzecz) a także, że
• strony dopuszczają, iż dokumentacja (zaświadczenia, pozwolenia etc.) niezbędna do realizacji inwestycji będzie uzyskiwana przez Kupującego we własnym imieniu i w tym celu Sprzedający udziela Kupującemu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane zgodnie z art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego.

c)Zainteresowani nie będą ponosić żadnych nakładów na nieruchomość.

d)Zainteresowani nie dokonywali dotychczas żadnych transakcji sprzedaży nieruchomości.

Pytania

1.Czy sprzedaż nieruchomości w warunkach opisanych wyżej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.W razie udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi twierdzącej, czy podatnikami VAT będą oboje Zainteresowani, czy tylko jedno z nich?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1

W ocenie Zainteresowanych planowana sprzedaż niezabudowanych gruntów nie podlega podatkowi od towarów i usług, nie mieści się bowiem w zakresie objętym definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, zdefiniowaną w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest więc spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

1)po pierwsze - czynność jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2)po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ustawodawca zastrzegł jednak, że musi to być działanie charakterystyczne dla producentów, handlowców lub usługodawców.

W orzecznictwie podkreśla się, że do działalności gospodarczej zdefiniowanej na potrzeby podatku VAT można zaliczyć wyłącznie działania cechujące się fachowością i profesjonalizmem; działania charakteryzujące się stałym, powtarzalnym charakterem (np. stypizowaniem działań, ciągłością współpracy); działania podporządkowane regułom opłacalności i zysku oraz stałym uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową - profesjonalną (tak np. w wyroku WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2798/18 utrzymanym przez NSA wyrokiem z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 1742/19). Z grona podatników wyklucza się natomiast te osoby, gdy dokonują sprzedaży rzeczy stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W orzecznictwie podkreśla się, że nie jest podatnikiem VAT osoba fizyczna, która dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata.

W związku z tym, w celu ustalenia, czy podmiot działa «w charakterze podatnika VAT» należy każdorazowo ustalić, czy - w odniesieniu do konkretnej transakcji - podmiot działa w warunkach charakterystycznych dla działalności producentów, handlowców lub usługodawców. Sprzedaż nieruchomości znajdującej się w majątku prywatnym nie powinna więc podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ sprzedawca nie działa „w charakterze podatnika VAT”.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10. W tym orzeczeniu TSUE podkreślił, że zwykłe (tj. poza działalnością handlową) nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi „wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego” w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (podobnie TSUE uznał w wielu wcześniejszych orzeczeniach). Jedynie wtedy, gdy sprzedający w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W wyroku tym TSUE położył nacisk na angażowanie środków własnych sprzedawcy i to w celach charakterystycznych dla producenta lub handlowca, wskazując jedynie przykładowo na uzbrojenie terenu.

W opisanej we wniosku transakcji Zainteresowani nie zaangażują żadnych środków w związku z planowaną sprzedażą. Wprost przeciwnie, to Kupujący (…) będzie jedynym podmiotem angażującym własne środki finansowe na przygotowanie dokumentacji niezbędnej do rozpoczęcia planowanej inwestycji. Zostało to wprost określone w § 10 umowy przedwstępnej. Jedynym podmiotem zainteresowanym w uzyskaniu odpowiednich zgód związanych z wybudowaniem budynku w ramach sieci (…) jest spółka (…) działająca na rzecz tej sieci.

Zainteresowani udzielili Kupującemu pełnomocnictwa do występowania w ich imieniu w celu uzyskania odpowiedniej dokumentacji na cele budowlane, jednak w umowie zastrzeżono, że jest to alternatywna metoda postępowania, ponieważ Kupujący otrzymał jednocześnie od Zainteresowanych zgodę na dysponowanie terenem na cele budowlane, co jest zaprzeczeniem działania przez Kupującego na rzecz Sprzedających.

Zgoda na dysponowanie gruntem na cele budowlane jest udzielana inwestorowi, który we własnym imieniu i na własną rzecz rozpoczyna inwestycję budowlaną na cudzym gruncie. Pełnomocnictwo zostało udzielone Kupującemu jedynie na wypadek, gdyby udzielenia zgody na dysponowanie terenem zawarte w umowie przedwstępnej okazało się niewystarczające dla organów nadzoru budowlanego, jako tytuł prawny do dysponowania gruntem przez Kupującego na cele budowlane. Jednym słowem, jedynym celem pełnomocnictwa udzielonego w takich warunkach prawnych było jedynie ułatwienie pozyskania dokumentacji budowlanej przez Kupującego. Faktycznie bowiem Kupujący będzie działał wyłącznie na własną rzecz. Zainteresowani nie są zainteresowani wybudowaniem budynku sklepu, ani żadnego innego budynku.

Zainteresowani nie podejmą żadnych aktywnych działań związanych z inwestycją, nie będą ponosić żadnych nakładów, a uzyskanie wszelkich zgód niezbędnych do budowy obiektu nie zwiększy ustalonej wcześniej ceny sprzedaży, nie wpłynie także w żaden inny sposób na treść umowy sprzedaży. W związku z tym nie można uznać, że Zainteresowani w celu dokonania sprzedaży gruntów podejmą aktywne działania właściwe podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a w konsekwencji, że sprzedaż gruntu opisana we wniosku, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u. Przedmiotem sprzedaży jest prywatny majątek Wnioskodawców.

Jak to wyżej zauważono, w orzecznictwie podkreśla się, że o statusie podatnika VAT w zakresie obrotu nieruchomościami decyduje aktywność sprzedawcy wykazywana na wszystkich etapach: od zakupu gruntu, poprzez proces przygotowania do sprzedaży, aż po samą sprzedaż. Samo udzielenie pełnomocnictwa Kupującemu - co jest podyktowane wyłącznie wymaganiami stawianymi przez organy administracyjne - nie mieści się w ogóle w definicji działalności gospodarczej, i nie świadczy o aktywności sprzedawcy, którą można uznać za porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami, na którą położył nacisk TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10. Wszelkie działania w stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem wniosku podejmowane są z inicjatywy nabywcy nieruchomości i na jego rzecz. Istotne jest bowiem, że pełnomocnictwo jest udzielone w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży i ma związek wyłącznie z tą umową.

Zainteresowani zdają sobie sprawę z tego, że zgodnie z przepisami prawa cywilnego udzielenie pełnomocnictwa oznacza, iż pełnomocnik działa w imieniu mocodawcy, jednak w przypadku sytuacji opisanej we wniosku, pełnomocnik jedynie formalnie reprezentuje Sprzedających, podczas gdy faktycznym celem działania pełnomocnika jest działanie wyłącznie na rzecz samego siebie, ponieważ pełnomocnik jest jednocześnie nabywcą nieruchomości planującym wybudowanie budynku na nabywanym terenie. Wszelkie czynności wykonywane przez pełnomocnika służą wyłącznie realizacji jego własnych celów oraz pozostają bez wpływu na zakres uprawnień Zainteresowanych, w tym na cenę sprzedaży. W istocie rzeczy działania pełnomocnika są związane wyłącznie z jego własnym interesem, mają na celu przygotowywanie gruntu do budowy obiektu, który będzie służył jego działalności gospodarczej, i nie mają nic wspólnego z interesem Sprzedających. W tym przypadku, udzielenie pełnomocnictwa jest jedynie wyrażeniem zgody przez Zainteresowanych na dysponowanie gruntem na cele budowlane przez nabywcę oraz jest udzielone równorzędnie do tej zgody.

W orzecznictwie nie ma wątpliwości, że same udzielenie pełnomocnictwa nie czyni ze sprzedającego podatnika VAT. Jak to zauważył WSA w Łodzi w wyroku z 3 września 2020 r., I SA/Łd 877/19 - udzielenie nabywcy nieruchomości - na etapie umowy przedwstępnej - pełnomocnictwa, którego zakres umożliwia temu nabywcy realizację celu związanego z jej nabyciem, który to cel pozostaje bez wpływu na zakres uprawnień sprzedawcy, nie może samo w sobie przesądzać o spełnieniu przez sprzedawcę normy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Podobne stanowisko zajmują inne składy orzekające. NSA w wyroku z 21 sierpnia 2020 r., I FSK 1909/17, orzekł, że „Uzależnienie nabycia działki od uzyskania potwierdzenia możliwości wykorzystania działki na określony cel, a w związku z tym umożliwienie nabywcy przez sprzedawcę uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń, nie może być traktowane jako podejmowanie przez sprzedawcę działań równoznacznych z tymi, jakie towarzyszą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami.” W sprawie tożsamej z przedmiotem wniosku, WSA w Łodzi wyrokiem o sygn. I SA/Łd 352/19 (utrzymanym w mocy przez NSA orzeczeniem z 3 marca 2023 r. I FSK 25/20) uchylił interpretację DKIS z 26 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.866.2018.3.MC uznając, że: „Rację ma organ wskazując, iż skutki działań podejmowanych przez kupującego oddziałują bezpośrednio na sferę prawną strony. Niemniej podnieść należy, że zbyt daleko idącym wnioskiem jest wywód organu, iż skarżąca w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. części zabudowanej działki, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Podejmowana współpraca ma na celu realizację opisanych w umowie warunków, bez których spełnienia nie dojdzie do zawarcia finalnej umowy sprzedaży. Oczywistym jest, iż skarżącej, racjonalnie gospodarującej swoim mieniem, zależy na zbyciu niewykorzystywanej nieruchomości, co oznacza, iż ze swej strony musi podejmować pewne działania, jak chociażby udzielenie pełnomocnictw celem uzyskania określonych rozstrzygnięć administracyjnych. Nie czyni jedocześnie żadnych nakładów, wszelkie wydatki związane ze ziszczeniem się warunków umowy ponosi kupujący, co więcej kwota sprzedaży została już ustalona i uzyskanie określonych pozytywnych dla kupującego decyzji nie spowoduje jej wzrostu, co byłoby wymierną korzyścią. Zatem ziszczenie się warunków umowy uatrakcyjnia nieruchomość, ale wyłącznie dla kupującego. Rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnych, pozwoleń, stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie skarżącej kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Opisana aktywność strony, zdaniem Sądu, jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Podobnie orzekł WSA w Łodzi (wyrok z 2 października 2020 r., I SA/Łd 466/19 utrzymany przez NSA orzeczeniem z 24 marca 2023 r., I FSK 74/20) uchylając interpretację DKIS z 25 kwietnia 2019 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.132.2019.2.EG) i uznając, że „Nie ma podstaw, aby udzielenie pełnomocnictwa kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Opisana aktywność strony, zdaniem Sądu, jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

W sprawie udzielenia pełnomocnictwa i wpływu tego zdarzenia na opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości wypowiedział się także WSA w Gorzowie Wlkp. w wyrokach z 19 listopada 2020 r., I SA/Go 335/20 oraz z 15 października 2020 r., I SA/Go 275/20. Stwierdzono w nich, że biernej postawy sprzedającego nie można uznać za porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. W takich sytuacjach to przyszły nabywca wykazuje się aktywnością w zakresie przygotowania dokumentacji i uzyskania odpowiednich pozwoleń w celu umożliwienia przeprowadzenia na nieruchomości planowanej przez niego inwestycji. Udzielenie mu w tym celu pełnomocnictwa w żadnym wypadku nie oznacza, iż działania te wykonuje on na rzecz właściciela gruntu. Wprost przeciwnie, z umowy przedwstępnej wprost wynika, że jeżeli inwestor nie uzyska akceptacji organów administracyjnych niezbędnej do rozpoczęcia inwestycji to nie będzie zainteresowany zakupem gruntów. Pełnomocnictwo jest udzielane wyłącznie dlatego, że organy administracji (w tym nadzoru budowanego) nie uznają umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości za wystarczający tytuł prawny do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

W kolejnym orzeczeniu odnoszącym się do skutków udzielenia pełnomocnictwa potencjalnym nabywcom w celu umożliwienia im prowadzenia działań przygotowawczych pod przyszłą inwestycję tych nabywców, WSA w Szczecinie w wyroku z 10 listopada 2021 r., I SA/Sz 700/21 podobnie uznał, że o statusie podatnika VAT decyduje aktywność sprzedawcy, a nie nabywcy, nawet jeśli formalnie działa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez sprzedawcę. Stwierdzono w nim, że: „Sąd nie ma wątpliwości, że ww. aktywności Skarżącego nie można uznać za porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. (...) W ocenie Sądu, co do zasady, rację jednak należało przyznać Organowi interpretacyjnemu, że - w odniesieniu do przepisów art. 95 i art. 96 k.c. - polskie prawo cywilne stoi na gruncie teorii reprezentacji, w myśl której, w razie dokonania czynności prawnej przez przedstawiciela, przedstawiciel składa własne oświadczenie woli (on dokonuje czynności prawnej) tyle, że czyni to w imieniu reprezentowanego i z bezpośrednimi skutkami dla reprezentowanego (por. Wolter. Prawo cywilne, s. 346; B. Gawlik, w: System, t. I, s.743 i nast.; A. Szpunar, Udzielenie pełnomocnictwa, PS 1993, Nr 9, str. 20 i nast.; S. Rudnicki, w: Dmowski, Rudnicki, Komentarz KC 2006, s. 393; J. Strzebińczyk, w Gniewek, Komentarz 2006, s. 234). Jednakże, oceniając działania Skarżącego przez pryzmat art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., nie sposób nie zauważyć, że działania wynikające z zakresu udzielonych przez Skarżącego ww. pełnomocnictw i umów nie tylko zostały/mogą być podjęte z inicjatywy nabywców nieruchomości ale i służyły/będą służyły wyłącznie realizacji ich własnych celów oraz pozostawały w istocie bez wpływu na zakres uprawnień Skarżącego, w tym cenę sprzedaży. (...) Jeżeli zatem, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, w ramach której udzielone zostaje mu pełnomocnictwo o zakresie umożliwiającym realizację celu, dla którego nabywa ww. nieruchomości, a cel ten pozostaje bez wpływu na zakres uprawnień sprzedawcy, to nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której stanowią art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.”

Podobnie WSA w Warszawie wyrokiem z 13 czerwca 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 2805/21) uchylił interpretację DKIS nr 0113-KDIPT1-3.4012.397.2021.3.AG, w której uznano, iż sam fakt udzielenia nabywcy pełnomocnictwa w celu uzyskania na rzecz nabywcy dokumentacji pozwalającej na zabudowę gruntu przesądza o tym, że sprzedawca staje się podatnikiem VAT w odniesieniu do takiej sprzedaży. WSA stwierdził, że w kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dokonując analizy orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów WSA uznał za błędny podgląd DKIS, w myśl którego udzielenie przez sprzedającego pełnomocnictwa i zgody na podejmowane przez przyszłego nabywcę działań związanych z przygotowaniem gruntu pod budowę wykraczają poza zwykłe wykonywanie prawa własności, bowiem wpłyną one generalnie na wzrost wartości działki, jej atrakcyjności dla przyszłego nabywcy. WSA stwierdził, że: „Rację ma organ, że skoro w imieniu Skarżącego, dopóki jeszcze on jest właścicielem, wykona te czynności pełnomocnik - to należy uznać, że skutki prawne tych czynności wywołują zmiany w jego sferze prawnej. To on będzie adresatem decyzji, podmiotem pozwoleń itd. Zdaniem Sądu nie można jednak przyjąć, że dla oceny podatkowoprawnej bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. Istotne jest bowiem, że nie będą to działania sprzedawcy, który stara się grunt uzbroić czy uzyskać określone pozwolenia - aby przedmiot sprzedaży uczynić bardziej atrakcyjnym dla potencjalnych nabywców. Nabywca już się zgłosił, właściciel gruntu nie musi już nic robić aby go "skusić" swoją ofertą. Czynności odpowiadają planowanej inwestycji nabywcy. Skutki prawne czynności wykonanych przez pełnomocnika (nabywcę) w sensie prawnym rzeczywiście dotyczą właściciela gruntu (uzyskanie decyzji, pozwoleń itd.). Jednak starania pełnomocnika nie są staraniami właściciela podejmowanymi aby pozyskać kupującego, aby oferowany grunt uczynić atrakcyjniejszym dla potencjalnego nabywcy, aby podnieść jego cenę. Cena została uzgodniona w umowie przedwstępnej. Ocena organu opierająca się na znacznym stopniu zaangażowania w podniesienie atrakcyjności handlowej działki byłaby uzasadniona, gdyby Skarżący podejmował je (sam czy przez pełnomocnika) w takim celu, aby znaleźć, pozyskać nabywcę (kupca). Jeśli jednak kupiec już po uzgodnieniu warunków sprzedaży podejmuje je sam, a nie "pod dyktando" i według pomysłu właściciela gruntu, lecz mając na względzie własne potrzeby - to Sąd nie dostrzega w takim ułożeniu stosunków między sprzedawcą a kupującym argumentu przemawiającego za tym, że sprzedawca zachowuje się jak profesjonalista, przez co staje się handlowcem w rozumieniu ustawy o VAT.”

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie wyroku z 22 marca 2022 r., III SA/Wa 1522/21, w którym uchylono interpretację DKIS nr 0114-KDIP4-3.4012.81.2021.2.MAT, dotyczącej sprawy tożsamej z przedmiotem wniosku. WSA orzekł, że: „Zdaniem Sądu, jeżeli konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności służących nabywcy, to nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Umożliwienie nabywcy przez sprzedawcę uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń, nie może być traktowane jako podejmowanie przez sprzedawcę działań równoznacznych z tymi, jakie towarzyszą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r. I FSK 1909/17; CBOSA). Reasumując, nie można się zgodzić z podatkowym organem interpretacyjnym, że działania Skarżącej stanowią ciąg zdarzeń, które wskazują na jej aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Takiego wniosku nie da się wyprowadzić ze zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podejmowanych przez Skarżącą czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.”

W przywołanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych wyrażono jednoznaczny pogląd, że jeżeli konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się, czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Udzielenie pełnomocnictwa w takich okolicznościach, i z takiej przyczyny nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Podobnie jest w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Nabywca gruntu jest podmiotem działającym na rzecz sieci sklepów (…), w związku z czym uzyskanie pozwolenia na wybudowanie budynku sklepu tej sieci nie oznacza, iż działa On na rzecz Sprzedających;. Nie sposób bowiem uznać, że każdy inny nabywca będzie zainteresowany wybudowaniem takiego samego obiektu o określonej powierzchni. Fakt, że Zainteresowani udzielili nabywcy nieruchomości pełnomocnictwa, nie oznacza, iż sami Zainteresowani ponoszą/poniosą nakłady na wybudowanie budynku sklepu (…).

Udzielenie przez Zainteresowanych pełnomocnictwa jest jedynie wyrazem zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nie ma więc podstaw, aby takie umocowanie kwalifikować na równi z „angażowaniem środków” podobnych do wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, o czym wspomniał TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Czynności wykonywane przez potencjalnego nabywcę nie będą podejmowane na rzecz Zainteresowanych, lecz wyłącznie na rzecz Nabywcy, w celu realizacji jego własnych interesów.

Z opisu stanu faktycznego wynika wyraźnie, że Zainteresowani z własnej inicjatywy nie dokonają żadnych działań i nakładów finansowych na nieruchomości, nie są także zainteresowani w uzyskaniu pozwolenia na wybudowanie budynku sklepu (…).

Działania podjęte przez nabywcę nieruchomości na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa będą służyły wyłącznie do realizacji jego własnych celów i nie będą miały żadnego wpływu na cenę nieruchomości. W związku z tym nie można uznać, że działania podejmowane przez Kupującego - ze względów formalnych w imieniu Zainteresowanych - powinny być kwalifikowane jako działania Zainteresowanych, i jako takie skutkować przyznaniem im statusu podatnika VAT.

Reasumując, brak podstaw do stwierdzenia, że opisane we wniosku czynności związane z jednorazową sprzedażą nieruchomości wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Udzielenie Kupującemu pełnomocnictwa nie można kwalifikować jako podjęcie przez Zainteresowanych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, poprzez angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Z podanych wyżej powodów, w połączeniu z tym, że transakcja ma charakter jednorazowy, incydentalny i dotyczy 3 działek pozostających w majątku prywatnym Zainteresowanych należy uznać, że planowana jednorazowa sprzedaż trzech działek nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Ad 2

W przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że z powodu udzielenia Kupującemu przez Zainteresowanych pełnomocnictwa w sprawie uzyskania wszelkich zgód, pozwoleń i składania oświadczeń związanych z planowaną inwestycją Kupującego, transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Zainteresowani stoją na stanowisku, że oboje staną się podatnikami VAT z tytułu sprzedaży gruntów - każde z nich w odniesieniu do 1/2 ceny transakcyjnej. Skoro bowiem jedyną przesłanką opodatkowania byłoby udzielenie pełnomocnictwa, to - skoro udzielili go oboje - każde z nich powinno rozliczyć VAT w 1/2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz prawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1)określone udziały w nieruchomości,

2)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3)udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek gruntu, będących we wspólności małżeńskiej, istotne jest czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży tych gruntów Sprzedający podjęli lub podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedających za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy także zauważyć, że poruszane również we wniosku kwestie dotyczące stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym”.

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Jak stanowi art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

W myśl natomiast art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowani maja zamiar dokonać sprzedaży dwóch nieruchomości gruntowych położonych w (…):

1)przy ul. (…) - nieruchomość o powierzchni 0,6377 ha składa się z działek nr 1 oraz nr 2;

2)przy ul. (…) - nieruchomość o powierzchni 0,1249 ha (działka nr 3).

Pierwotnie (13 maja 2005 r.) małżonkowie nabyli prawo wieczystego użytkowania gruntu przy ul. (…) (działki 1 oraz nr 2), a następnie 21 grudnia 2006 r. nabyli od gminy (…) własność tej nieruchomości. Nabycia Zainteresowani dokonali za fundusze pochodzące z majątku wspólnego na potrzeby prowadzonej przez A.W. (Zainteresowaną niebędącą strona postępowania) działalności gospodarczej pod nazwą (…). Zamiar ten nie został jednak nigdy zrealizowany, a obie zakupione nieruchomości nigdy nie zostały wykorzystane w działalności gospodarczej Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania. Zainteresowana niebędącą stroną postępowania rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej od 1 stycznia 1998 r. Działki przy ul. (…) nie były nigdy wynajmowane oraz nie były wprowadzone do działalności gospodarczej. Przez cały okres od dnia zakupu w 2005 r. pozostawały niewykorzystywane w żaden sposób. Pierwotnie Zainteresowani przyjęli, że może jedno z ich dzieci wybuduje w przyszłości na niej dom mieszkalny, ale ostatecznie tak się nie stało. Zainteresowany będący stroną postępowania nie prowadzi działalności gospodarczej, utrzymuje się z umowy o pracę. W 2022 r. do Zainteresowanych zwróciła się spółka (…), która jest zainteresowana zakupem nieruchomości położonych przy ul. (…). Zainteresowani nie planowali sprzedawać nieruchomości, w związku z czym nie dokonali żadnej czynności z tym związanej - nie poszukiwali aktywnie nabywców, nie dokonywali żadnych działań związanych z nakładami na nieruchomość w celu zwiększenia jej atrakcyjności. Dla nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który działki będące przedmiotem wniosku przeznacza pod zabudowę usługową. Zainteresowani nie wnioskowali o jego uchwalenie, ani o zmianę planu. 3 marca 2023 r. została zawarta umowa przedwstępna zakupu obu nieruchomości położonych przy ul. (…) tj. działek 1, 2 i 3. Na nieruchomości Kupujący planuje zrealizować inwestycję budowlaną - budowę placówki handlowej w ramach sieci (…). Umowa określa m.in., że do zakupu dojdzie po uzyskaniu dokumentów i zgód niezbędnych do rozpoczęcia ww. inwestycji w tym m.in. pozwolenia na budowę wydana dla Kupującego. Kupujący zastrzegł jednak, że w każdej chwili może odstąpić od zawarcia umowy przenoszącej własność, także po uzyskaniu pozwolenia na budowę. Oznacza to, że uzyskanie pozwolenia na budowę nie jest ściśle powiązane z zawarciem umowy sprzedaży. Sprzedający udzielili Kupującemu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego. Zastrzeżono także, że dokumentacja niezbędna do rozpoczęcia inwestycji, w tym pozwolenie na budowę będzie uzyskiwana przez Kupującego na jego koszt oraz w jego imieniu. Jednocześnie Strony ustaliły, że ze względu na uwarunkowania prawne związane z procedurami budowlanymi Zainteresowani udzielają Kupującemu pełnomocnictwa w sprawie uzyskania wszelkich zgód, pozwoleń i składania oświadczeń związanych z planowaną inwestycją. W treści umowy zaznaczono jednak, że Kupujący nie jest zobowiązany do podjęcia czynności, o których mowa w pełnomocnictwie. Gdyby jednak - ze względu na te uwarunkowania prawne - pozwolenie na budowę zostało wydane na Sprzedających, to zobowiązali się oni do przeniesienia tego pozwolenia na Kupującego. W takiej bowiem sytuacji Kupujący uzyska dokumentację niezbędną do rozpoczęcia inwestycji na własny koszt, jednak w imieniu Zainteresowanych. W umowie określono więc alternatywne metody działania Kupującego:

• uzyskał on prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane i na tej podstawie będzie występował o wszelkie pozwolenia związane z budową - we własnym imieniu i na własny koszt;
• gdyby jednak jakikolwiek organ administracji publicznej uznał, że umowa przedwstępna nie jest wystarczającym tytułem do dysponowania gruntem na cele budowlane, z ostrożności procesowej udzielono także pełnomocnictwa do procedowania w imieniu Sprzedających. Sprzedający nie są jednak zainteresowani budową sklepu sieci (…) (jest to zresztą z prawnego punktu widzenia niemożliwe).

Zainteresowani nie będą ponosić żadnych nakładów na nieruchomość i nie dokonywali dotychczas żadnych transakcji sprzedaży nieruchomości.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy sprzedaż ww. nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga zatem oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy więc ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży wskazanych nieruchomości położonych przy ul. (…) będących we wspólności małżeńskiej, Pan i Pana żona jako Sprzedający będziecie spełniali przesłanki do uznania Was za podatników podatku od towarów i usług, tj. czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania opisanej sprzedaży podjęliście lub podejmiecie Państwo (Sprzedający) aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkować będzie koniecznością uznania Państwa (Sprzedających) za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, zgodnie z którym:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Mając na uwadze okoliczności analizowanej sprawy stwierdzić należy, że wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Wskazaliście bowiem Państwo, że nabyliście przedmiotowe nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez Zainteresowaną niebędącą strona postępowania. Po pierwsze, zakup działki nastąpił z zamiarem wykonywania na niej działalności, tym samym działka już od samego początku nie była przeznaczona na własne potrzeby osobiste. Po zmianie decyzji wykorzystywania ww. nieruchomości nie były one w żaden sposób użytkowane na cele osobiste. W odniesieniu do przedmiotowych działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że działki te przeznaczone są pod zabudowę usługową. Jak sami Państwo wskazujecie niewiele działek na tym terenie ma takie przeznaczenie. Tym samym można uznać, że działki te, skoro nie były wykorzystywane na cele osobiste, stanowiły dla Państwa lokatę kapitału, tym bardziej, że prowadzi Pani od 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest również fakt, że Zainteresowani zawarli z potencjalnym nabywcą umowę przedwstępną. Umowa określa m.in., że do zakupu dojdzie po uzyskaniu dokumentów i zgód niezbędnych do rozpoczęcia inwestycji budowlanej polegającej na budowie placówki handlowej w ramach sieci (…) w tym m.in. pozwolenia na budowę wydaną dla Kupującego. Kupujący zobowiązał się do wystąpienia w imieniu własnym lub w imieniu Sprzedających (ale na własny koszt nabywcy) o wydanie dokumentów: decyzji zezwalającej na wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej, decyzji o pozwoleniu na budowę (projekt budowlany zostanie opracowany na koszt Kupującego). Sprzedający ponadto udzielili Kupującemu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego. Jednocześnie Strony ustaliły, że ze względu na uwarunkowania prawne związane z procedurami budowlanymi Zainteresowani udzielają Kupującemu pełnomocnictwa w sprawie uzyskania wszelkich zgód, pozwoleń i składania oświadczeń związanych z planowaną inwestycją.

Tym samym działania podjęte w celu sprzedaży przez Zainteresowanych omawianych działek (będących we współwłasności małżeńskiej) podejmowane m.in. przez Kupującego, nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na Państwa sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Państwa sferze prawnej. Nabywca działek, dokonując ww. działań, uatrakcyjni przedmiotowe nieruchomości będące nadal w Państwa posiadaniu. Działania te, dokonywane m.in. za Państwa pełną zgodą wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, nieruchomości znajdują się w Państwa współwłasności i będą podlegały ww. czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” m.in. w Państwa sferze podatkowoprawnej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będą nieruchomości o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpią czynności powodujące zwiększenie atrakcyjności nieruchomości i ostatecznie ich sprzedaż.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Państwa stosownych pełnomocnictw Kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego będą podejmowane w imieniu i na Państwa korzyść, ponieważ to Państwo jako współwłaściciele Nieruchomości będą stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności z nimi związanych.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić zatem należy, że planowana przez Państwa sprzedaż nieruchomości (działki nr 1, 2, 3) będących we współwłasności małżeńskiej będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, podjęliście Państwo działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazujecie i będziecie Państwo wykazywać aktywność w przedmiocie zbycia omawianych nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Państwa za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości (działki nr 1, 2, 3) będących we współwłasności małżeńskiej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać przy tym należy że w przypadku sprzedaży nieruchomości, stanowiącej współwłasność małżeńską, każdy z Zainteresowanych będzie stroną dokonującą czynności opodatkowanej podatkiem VAT i będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w stosunku do swojej części.

Zatem każdy z małżonków będzie miał obowiązek opodatkować sprzedaż posiadanego udziału w zbywanych działkach nr 1, 2 i 3.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądowych wskazać należy, że pojęcie podatnika nie jest pojęciem uniwersalnym. Uznanie danego podmiotu za podatnika wymaga oceny całokształtu jego indywidualnej sytuacji prawnopodatkowej na tle obowiązujących przepisów prawa. Jeszcze raz podkreślamy, że kwestia sprzedaży działek niezabudowanych i działania jako podatnik bądź nie, wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności, które dopiero w połączeniu ze sobą dają odpowiedź w danej sprawie. Orzecznictwo w powołanym wyżej zakresie również nie jest jednolite. Przykładowo w wyroku z 6 kwietnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy nie ma wątpliwości co do tego, że były podejmowane aktywne działania, w zakresie obrotu nieruchomościami, wskazujące na zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Należy do nich opisany przez Wnioskodawczynię m.in. podział geodezyjny nieruchomości – w najdalej idącym wariancie - na 11 działek pod projektowane domy oraz działek pod drogi dojazdowe, wyłączenie działki z produkcji rolnej, uregulowanie stanu prawnego nieruchomości poprzez podział geodezyjny uwzględniający zajęcie pasa pod drogę oraz przeniesienie pasa zajętego pod drogę do innej księgi wieczystej wraz ze stosownym sprostowaniem ewidencji gruntów. Nie ma przy tym znaczenia, że aktywności te nie były podejmowane przez Stronę, ale przez jej Kontrahenta. Ten działał bowiem na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Stronę i jej brata jako współwłaścicieli nieruchomości, której zbycie jest planowane. Jego aktywności charakterystyczne dla działalności gospodarczej, a przez to wyczerpujące zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług podejmowano więc w imieniu Skarżącej.”

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku od towarów i usług oznaczone we wniosku nr 1 i 2. W zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczonego we wniosku nr 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i odrębność uregulowań prawnych w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT rozstrzygnięcie przyjęte w niniejszej interpretacji dot. uznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przyjęte w tym zakresie na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).