Interpretacja indywidualna z dnia 31 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.251.2023.2.MKA
Temat interpretacji
VAT - dotyczy opodatkowania dostarczania wody i odbioru ścieków oraz prawa do odliczenia wydatków na infrastrukturę przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.
Interpretacja indywidualna
- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
- prawidłowe, w części dotyczącej opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych i braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
- nieprawidłowe, w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, przy zastosowaniu wskazanego sposobu obliczania proporcji.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
31 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych, braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych i prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lipca 2023 r. (wpływ 19 lipca 2023 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. Na terenie JST funkcjonuje także Zakład (…) (dalej: „Zakład”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wszystkie jednostki budżetowe i zakład budżetowy Gminy będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.
W strukturze organizacyjnej JST funkcjonują również jednostki organizacyjne będące samorządowymi instytucjami kultury, tj. Gminna (...) i Gminny (...).
Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.
Gmina prowadzi wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi Jednostkami organizacyjnymi.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie do przywołanych przepisów, Gmina prowadzi gospodarkę wodno-kanalizacyjną, która polega na świadczeniu usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Gmina wykonuje te czynności działając za pośrednictwem Zakładu.
Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy. Dostawa wody i odprowadzanie ścieków mają jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy - tj. woda dostarczana jest, a ścieki odprowadzane są na rzecz scentralizowanych jednostek Gminy lub w ramach zużycia własnego Gminy.
Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa (dalej określana w niniejszym wniosku łącznie jako: „infrastruktura wodno-kanalizacyjna”), którą Gmina systematycznie modernizuje i rozbudowuje.
Dane do analizy wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Gmina posiada aparaturę, która pozwala na ustalenie, za jaką ilość metrów sześciennych dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków należy obciążyć poszczególne podmioty.
Co do zasady, zarówno dokonanie pomiaru ilości dostarczonej wody, jak i określenie ilości odprowadzonych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką. Innymi słowy, jeśli przykładowo dany odbiorca zewnętrzny zużyje wg wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m3 wody, to przyjmuje się, że dostarczono na jego rzecz 10 m3 wody i jednocześnie, że odprowadzono od tego odbiorcy 10 m3 ścieków, wobec czego Gmina obciąża odbiorcę opłatą za dostawę 10 m3 wody i zużycie 10 m3 ścieków. W tych sytuacjach oznacza to, że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków.
W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane zostały odrębne wodomierze mierzące ilość wody bezpowrotnie zużytej, np. dla celów podlewania ogrodów. W takich okolicznościach ilość wody doprowadzonej według wskazań odrębnych wodomierzy jest kalkulowana dla potrzeb obliczenia ilości doprowadzonej wody, a nie jest kalkulowana dla potrzeb obliczenia ilości odprowadzonych ścieków.
Wnioskodawca zaznacza, że powyższe uwagi dotyczą zarówno dokonywania pomiaru wody / ścieków u mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy (tj. tzw. Odbiorców zewnętrznych), jak i jednostek w ramach struktury organizacyjnej Gminy obciążanych „bez VAT” (tj. tzw. Odbiorców wewnętrznych).
W tym miejscu Gmina pragnie także podkreślić, iż woda może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Niemniej jest to zużycie całkowicie marginalne.
Gmina wykorzystuje wodę również do celów technologicznych (np. do celów płukania sieci) - w tym zakresie dokonuje jej pomiaru za pomocą wskazań licznika. Zużywana w ten sposób woda jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Opis wydatków będących przedmiotem wniosku.
Gmina w latach 2023-2024 realizuje / będzie realizować projekt inwestycyjny pn.: „(…)” (dalej jako: „Inwestycja”), w ramach którego zostaną m.in. zakupione i zamontowane magazyn energii oraz agregat prądotwórczy w obiektach Zakładu (dalej: „Urządzenia”).
Powstałe Urządzenia są / będą funkcjonalnie powiązane z budynkiem Zakładu oraz są / będą bezpośrednio przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wykorzystywane wyłącznie do działalności z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Wobec tego, powstałe Urządzenia, stanowiąc część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wykorzystywane będą w sposób analogiczny do tej infrastruktury (tj. w celu dostawy wody oraz odbioru ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
W związku z powyższym, dla potrzeb niniejszego wniosku, cała infrastruktura wodno-kanalizacyjna, obejmująca zakresem również Urządzenia, określana będzie dalej jako: „Infrastruktura”.
Gmina pragnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie ta część Inwestycji, która dotyczy zakupu i montażu ww. Urządzeń na potrzeby działalności wodno-kanalizacyjnej realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji w przedmiotowym zakresie zwane dalej będą jako: „Wydatki inwestycyjne”.
Przedmiotowe wydatki są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina jest / będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług.
Ww. Inwestycja finansowana jest / będzie zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, tj. Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
Sposób wykorzystania Infrastruktury.
Infrastruktura jest wykorzystywana na obszarze Gminy w ten sposób, że są podłączone do niej w przytłaczającej większości budynki prywatne (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”), a zatem w przytłaczającej większości jest ona wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług dostarczania wody / odbioru ścieków).
Jednak w marginalnej części Infrastruktura również jest podłączona do budynków jednostek organizacyjnych (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Infrastruktura ta jest zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Dodatkowo Gmina wskazuje również, że w skład infrastruktury wodociągowej wchodzą / mogą wchodzić hydranty.
Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury - jak Gmina wskazała powyżej - Gmina jest w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy. Wyjątek stanowi tu zasadniczo ilość wody dostarczana celem ochrony przeciwpożarowej. Gmina podkreśla, że sytuacje takie (zużycie wody na cele przeciwpożarowe) występują / mogą występować rzadko i zużycie takie jest incydentalne i marginalne względem zużycia wody dostarczanej na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
Gmina wskazuje, iż znikoma część Odbiorców zewnętrznych nie posiada zamontowanych wodomierzy. W tej części ilość odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 537) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach bez wodomierzy - przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków. Dodatkowo Gmina oczyszcza ścieki dowiezione do oczyszczalni tzw. beczkowozami (wywóz szamba beczką asenizacyjną).
Określenie zakresu używania Infrastruktury odbywa się następująco: udział dostarczanej wody i odebranych ścieków w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczanej wody i odebranych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.
Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:
PRE Woda dostarczona na rzecz OZ + OW gdzie: OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (Odbiorców
zewnętrznych); OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy
(Odbiorców wewnętrznych), w tym zużycie własne Gminy. Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji
proporcji oparty na danych w zakresie ilości metrów sześciennych dostarczonej
wody i odebranych ścieków będzie na potrzeby dalszej części wniosku zwany jako
„prewspółczynnik metrażowy”. Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że
według danych za rok 2022 uzyskanych za pomocą stosownej aparatury pomiarowej,
przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla aktualnie posiadanej przez
Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej kształtował się następująco: Tym samym prewspółczynnik metrażowy za 2022
r. wyniósł 98,53%. Gmina podaje ww. dane jedynie tytułem
przykładu. Na bazie powyższego szacować jednak należy, iż zgodnie ze wskazaną
metodologią Infrastruktura jest używana do celów związanych z działalnością
gospodarczą w wysokości ok. 99%. Na marginesie Gmina zaznacza, że wykorzystanie
wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np. wody
zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym sposobie
określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani
mianownika proporcji, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT
(Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT
(Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody
zużytej na cele opodatkowane podatkiem VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane
podatkiem VAT i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobna sytuacja
zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją
dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w
kalkulacji prewspółczynnika metrażowego. Prewspółczynnik z Rozporządzenia. Zgodnie ze sposobem obliczania
prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego, wskazanym w
Rozporządzeniu, w przypadku Zakładu proporcja ta będzie opierać się na udziale
obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z
których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem
Infrastruktury, jednak mimo to będą one realnie wpływać na wysokość
prewspółczynnika. Mając na uwadze przedstawione powyżej
szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Infrastruktury do realizacji
dostaw wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dostaw wody na rzecz Odbiorców
wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest
nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę,
bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności
Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Zgodnie ze sposobem
obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w przypadku
Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności
gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z
których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem
Infrastruktury. Wskazać należy, że dochody wykonane Gminy
stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego
jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia ws.
prewspółczynnika obejmują np. następujące pozycje: Natomiast przychody wykonane Zakładu w
rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje: Są to największe wartościowo pozycje
składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy oraz
przychodów wykonanych Zakładu i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku. Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w
sposób przewidziany w Rozporządzeniu zazwyczaj kształtuje się na poziomie od
kilku do kilkunastu procent. Mając na uwadze przedstawione powyżej
szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Infrastruktury do realizacji
dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz
dostarczania wody i odbierania ścieków do Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy
proporcja wskazana w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest / będzie
nieadekwatna w przypadku przedmiotowych Wydatków inwestycyjnych, bowiem w
sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i
dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia
przyszłego Odpłatne usługi dostarczania wody i
odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych Gmina świadczy / będzie świadczyć
na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina nie jest / nie będzie w stanie
przypisać Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą
wodno-kanalizacyjną będącą przedmiotem Wniosku do poszczególnych rodzajów
prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie
usług dostarczania wody / odprowadzania ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych)
lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostarczanie wody
/ odprowadzania ścieków do / od Odbiorców wewnętrznych). Wydatki inwestycyjne stanowią / będą stanowić
wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Gmina wskazuje, iż ilość wody zużywanej na
cele przeciwpożarowe jest / będzie mierzona za pomocą wskazań wodomierzy
zamontowanych w budynkach / obiektach, z których korzysta Ochotnicza Straż
Pożarna oraz na podstawie obiektywnego kryterium jakim jest pojemność
zbiorników na wodę znajdujących się w wozach strażackich. Woda wykorzystywana do celów
przeciwpożarowych jest uwzględniona w mianowniku proporcji, tj. jako zużycie
własne na potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Gmina przyporządkowuje wodę wykorzystywaną do
celów przeciwpożarowych do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Jak zostało wskazane, Gmina nie potrafi / nie
będzie potrafiła dokonać jednoznacznego przyporządkowania Wydatków
inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody /
odprowadzania ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza
zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostarczanie wody / odprowadzania ścieków
do / od Odbiorców wewnętrznych). W ocenie Gminy przyporządkowania tego dokonać
można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w
przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej
przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie
sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jednocześnie sposób określenia proporcji musi
realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym
sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia
dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
gospodarcza. Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany
za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób
ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h
ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji
wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku
Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22
sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji
przewidziany dla Zakładu (…) (dalej: „Zakład”), a wskazany w Rozporządzeniu
jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej
z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Zakładu z użyciem
Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę
działalności w zakresie dostarczania wody / odbioru ścieków ani specyfice nabyć
z nią związanych. Sposób określenia proporcji wskazany w
Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w
całości przychodów wykonanych Zakładu, z których część nie ma żadnego związku z
wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej
jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z
Infrastrukturą. Gmina jest / będzie w stanie precyzyjnie określić
udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych
(czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej
ogółem (do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych) oraz liczbę
metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności
opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem
(od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych). Obliczona w ten
sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.
Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę
działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie
do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności
wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego
VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków).
Ponadto, odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć
związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń
opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na
przepływie wody / ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach
sześciennych). Proporcja obliczona na podstawie metrów
sześciennych zużytej wody / odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik
realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na
podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni
mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu
wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu
do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z
wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w
części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla
część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem
Infrastruktury rodzaje działalności. Gmina stoi na stanowisku, że wskazany przez
nią sposób obliczenia proporcji, tj. prewspółczynnik metrażowy, pozwala na
najbardziej obiektywne ze znanych Gminie sposobów ustalenie struktury
sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność
gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT), a działalnością inną niż
działalność gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi VAT - niepodlegającymi
przepisom ustawy o VAT), wykonywanymi za pomocą opisanej we Wniosku
Infrastruktury. Jak Gmina wskazała we Wniosku, zgodnie z
proporcją opartą o ilość metrów sześciennych dostarczonej wody / odprowadzonych
ścieków, Gmina jest / będzie w stanie dokładnie określić zużycie przypisane
wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębne zużycie do czynności
innych, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Zatem Gmina jest / będzie w stanie
precyzyjnie (procentowo) wskazać, ile dostarczono wody / odprowadzono ścieków z
wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach
działalności gospodarczej, dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego), a ile
na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności innej niż gospodarcza,
niedającej prawa do odliczenia). Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób
określenia proporcji jest / będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się
przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy z dnia 11
marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931;
dalej: „ustawa o VAT”), które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu
do Wniosku. W szczególności w ocenie Gminy jedynie
prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część
podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z
wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej czynności
opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach
zużytej wody / odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W
ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej
przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody / odbiór ścieków - specyfika ta
polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody / ścieków),
a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć. Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w
rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r.
poz. 999 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”) nie pozwalają na to w żadnym stopniu,
prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani
specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym
przypadku jest wykluczone. Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób
określenia proporcji przewidziany dla Zakładu, a wskazany w Rozporządzeniu
obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów
wykonanych Zakładu, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem
Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody
zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas
gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody wykonane - poza
przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane
poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.
Ponadto, w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu
wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez nią czynności
innych niż dostawa wody i odbiór ścieków, stopień tego wykorzystania nie jest w
żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów. Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg
pozycji przychodowych ujętych w mianowniku ułamka proporcji nie ma związku z
wykorzystaniem Infrastruktury (przykładowo wpływy z odsetek od środków na
rachunkach bankowych), należy wskazać, iż przyjęcie metodologii kalkulacji
proporcji z Rozporządzenia skutkuje zaniżeniem przysługującego Gminie prawa do
odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może
być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie,
ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi
działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom).
Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych
przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest
uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w
przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne
obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT
i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody / ścieków
przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
wewnętrznych. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości
nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie
uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych
z nią nabyć. Odbiór ścieków od Odbiorców zewnętrznych za
pomocą wozów asenizacyjnych, realizowany jest przez zewnętrzny podmiot.
Mieszkańcy Gminy, którzy nie są podłączeni do gminnej infrastruktury
kanalizacyjnej, podpisują z lokalnym przedsiębiorcą umowy o wywóz nieczystości.
Jednocześnie, odebrane w ten sposób ścieki są następie dowożone do gminnej
oczyszczalni i tam podlegają oczyszczeniu. Odbiór ścieków w ten sposób jest
realizowany tylko od Odbiorców zewnętrznych. Mając na uwadze powyższe, Gmina podjęła
decyzję, że ilość m3 pobieranych ścieków za pomocą wozów
asenizacyjnych nie podlega uwzględnieniu w kalkulacji prewspółczynnika, gdyż
Gmina nie świadczy tego typu usług (nie posiada własnych wozów asenizacyjnych).
Natomiast gdyby podlegała, to wówczas proporcja byłaby wyższa. Pytania
1.Czy świadczenie na rzecz Odbiorców
zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania
ścieków stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku? 2.Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w
celu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest
/ będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego? 3.Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę
Infrastruktury wybudowanej i zmodernizowanej w ramach Inwestycji w celu
odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz
Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz
Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do
odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego,
w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest / będzie do wykonywania
działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie
zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego odpowiednio według udziału liczby
metrów sześciennych wody dostarczonej i ścieków odebranych do i od Odbiorców
zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody
dostarczonej i ścieków odebranych ogółem (tj. do i od Odbiorców zewnętrznych i
Odbiorców wewnętrznych)? Państwa stanowisko w sprawie 1.Świadczenie odpłatnych usług w zakresie
dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych
stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku. 2.Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do
dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest /
nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego. 3.W związku z wykorzystaniem przez Gminę
Infrastruktury wybudowanej i zmodernizowanej w ramach Inwestycji w celu
odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz
Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie
przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z
Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
Infrastruktura wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności
gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza
odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody
dostarczonej i ścieków odebranych do i od Odbiorców zewnętrznych (czynności
opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej i ścieków
odebranych ogółem (tj. do i od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców
wewnętrznych). Uzasadnienie stanowiska Gminy Ad 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,
podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,
bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do
treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy
publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one
powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów
cywilnoprawnych. Jako, że jednostki samorządu terytorialnego
są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują
samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,
należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.
Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez
jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje
należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i
w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność
gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w
przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
podmiotów. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT
działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,
a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu
działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług dostawy wody i odbioru
ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”). Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1
ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i
odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7
ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy
o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby
fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż
pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają
się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników
należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie
na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
odprowadzania ścieków stanowi / stanowić będzie czynności podlegające
opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności
gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani
też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla
czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie
będą podlegać takiemu zwolnieniu. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w
szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 r., sygn.
0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której organ wskazał, że „(...) odpłatne
czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez
Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią / będą stanowiły dla celów VAT
usługi opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku,
lecz podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”. Również w interpretacji indywidualnej wydanej
przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2019 r., sygn.
0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP, Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem
wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody
/ odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w
interpretacjach indywidualnych, w tym np.: W każdej z ww. interpretacji Dyrektor zgodził
się w pełni ze stanowiskiem Wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez
niego usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu
VAT. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane
w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
Skarbowej z 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK, w której
Organ wskazał, iż „(...) wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie
dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest
/ będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich
stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają / nie będą korzystały ze zwolnienia
od podatku VAT”. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy,
opisane czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
zewnętrznych stanowią / będą stanowić działalność gospodarczą oraz, że
czynności te są / będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy,
niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Ad 2. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT,
opodatkowaniu VAT podlegają: 1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne
świadczenie usług na terytorium kraju, 2)eksport towarów, 3)import towarów na terytorium kraju, 4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za
wynagrodzeniem na terytorium kraju, 5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca
w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT.
Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku
uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o
VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne,
niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o
VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego
przedsiębiorstwa, w szczególności: 1)przekazanie lub zużycie towarów na cele
osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2)wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości
lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części
składowych. Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie
znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem
Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który
obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania
towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy, ani jej pracowników, ani też do
darowizn. Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o
VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1)użycie towarów stanowiących część
przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza
podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy,
członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób
prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości
lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich
części składowych, oraz 2)nieodpłatne świadczenie usług na cele
osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne
nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza
podatnika. Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie
C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015
r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne
może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają
odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez
nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która
je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej
Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą, a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają
charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT. Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć
każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie
podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną
rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O
tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący
usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z
dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby
zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa
członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez
podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy
VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie
podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie
o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem
Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar
zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz
art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
przypadku. Na prawidłowość powyższego stanowiska
wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji
Skarbowej z 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w
której Organ wskazał, iż „(...) w przedmiotowej sytuacji nie występuje
świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można
rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu
wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz
Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest / nie będzie zobowiązany do
naliczania podatku należnego”. Stanowisko Gminy znajduje również
potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji
Skarbowej z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w
której to Organ stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje
świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami, które można rozpatrywać w
kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym,
wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody / odbioru ścieków na rzecz
Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
usług”. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29
czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.1.WB, w której organ wskazał,
iż „z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od
Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne świadczenia
pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której
Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych
jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje
świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można
rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu”. Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest / nie
będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania
Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT
stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Ad 3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w
zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi
zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji). Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do
odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i
usługi, przy zakupie których naliczono VAT: Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas,
gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje
podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których
nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa
do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest
określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W niniejszej sprawie Infrastruktura
niewątpliwie jest wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do
czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym
samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego. Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu
tego prawa. Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała
powyżej, Infrastruktura jest / będzie przez nią wykorzystywana zarówno na
potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odbioru
ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT),
jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza
zakresem regulacji ustawy o VAT). W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i
usługi nabywane w ramach Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę opisaną we
wniosku są / będą przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej
przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
gospodarcza. Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji
bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych
rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych
VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina
jest w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. udział
procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczanej i odebranych ścieków do
i od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
sześciennych wody dostarczanej i ścieków odebranych ogółem (do i od Odbiorców
zewnętrznych oraz do i od miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób
udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie
Infrastruktury, a przez to Wydatków inwestycyjnych poniesionych na jej budowę,
a jednocześnie wydatków bieżących związanych z jej utrzymaniem, a których Gmina
nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
wykonywanej działalności. Ustalone na podstawie prewspółczynnika
metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste
wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych
VAT w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie
jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej
działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej
Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT
naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT. Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje
możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków
faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla
wykonywania których ponoszone są / będą Wydatki inwestycyjne, a zatem jest ona
bardziej reprezentatywna niż proporcja z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w
rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w
odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę,
przysługuje / będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są / będą one
wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji
wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik metrażowy). Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
(możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej
proporcji). Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany
za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek
samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu ws.
prewspółczynnika. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi,
że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia
proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób
określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami
Rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
wykonywanej działalności i nabyć w zakresie Infrastruktury), może zastosować
inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Podkreślić więc należy w tym miejscu, że
przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych
jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć
metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem
zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że
prewspółczynnik z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie
najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób
określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - co Gmina już wyżej
obszernie wykazała. TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje
możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym
powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się
odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie
powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby
zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części
podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności
uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego
uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku
klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego
właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
z tych metod”. Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w
broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad
odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność
o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia
2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego,
samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie
publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia
prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że
metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu
przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia
oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
gospodarczą”. Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest
zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia
proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika. Sposób
ten przedstawiony został szczegółowo powyżej. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej
sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym
rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku
VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust.
2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę
w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną
prewspółczynnika obliczonego, jako roczny udział wody dostarczonej i ścieków
odebranych do i od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów
sześciennych dostarczonej wody i ścieków odebranych. Tylko w ten sposób bowiem
możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada
na działalność gospodarczą w zakresie Infrastruktury. Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji
wskazany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb
ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu
Infrastruktury w całości działalności wykonywanej przy użyciu tej
Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę
działalności w zakresie dostarczania wody i odbierania ścieków i nie
odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej
Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury. Wynika to z faktu, że Rozporządzenie
przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który nie
posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Miasto za pomocą
Infrastruktury działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody i odbioru
ścieków. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości
przychodów wykonanych zakładu budżetowego, z których większość, a przynajmniej
pewna część, nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Należy wreszcie podkreślić, że „preproporcja
metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie
infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bowiem w zdecydowanie przeważającej
większości, już „na pierwszy rzut oka” gospodarka ta polega na wykonywaniu
czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do
sieci wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej
stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci
(czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków).
Jednocześnie oczywistym jest, że ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków
do i od budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest
przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczanej i ścieków odbieranych do i
od budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo
intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia
ws. prewspółczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a preproporcja „metrażowa”
wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna - szczególnie, że - jak
wskazano w stanie faktycznym - Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która
umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie, ile wody i ścieków dotyczy obiektów
prywatnych, a ile wody zostało dostarczonej i ścieków zostało odprowadzonych na
cele własne Gminy. Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda
kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika
nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie
Wydatków inwestycyjnych poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną,
gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych
w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie
Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym
nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Zdaniem Gminy natomiast, metoda metrażowa
jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury
wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się
na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ
czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak
najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania do działalności
gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych
kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody i ilość odprowadzanych ścieków) i
odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w
zgodzie z zasadami neutralności. Jedynie na marginesie Gmina pragnie wskazać,
że jej zdaniem także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie
art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu
wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej
Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik z Rozporządzenia, w ocenie Gminy
także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy
liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają
jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania infrastruktury
wodno-kanalizacyjnej. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze
większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z
infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków
pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z Infrastrukturą
zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby
niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc,
zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby
przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa
jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do
działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla
tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą
metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie
zakresu faktycznego wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej.
Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych i
możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje
również w zgodzie z zasadami neutralności, a co najważniejsze - metoda ta
bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w
Rozporządzeniu. Orzecznictwo sądów administracyjnych. Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na
fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony
Rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy
administracyjne. Przykładowo, w stanach faktycznych
analogicznych do tego przedstawionego w niniejszym wniosku, NSA w wyrokach: - potwierdził, że gmina może stosować inny
prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia. W uzasadnieniach powyższych orzeczeń
podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26
czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż: „Sąd odwoławczy
nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku,
jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była
reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia.
Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość
zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności
wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych -
pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób
zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie
wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w
oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla
weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w
sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności
wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność
gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
działalności wodno-kanalizacyjnej”. Gmina pragnie dodatkowo wskazać, że we
wszystkich wyżej powołanych wyrokach NSA uchylił negatywne dla Gmin wyroki WSA
oraz interpretacje indywidualne. W ustnym uzasadnieniu NSA wskazał, że kierując
się zasadą neutralności i zdrowym rozsądkiem, prewspółczynnik metrażowy lepiej
oddaje specyfikę działalności związanej z infrastrukturą wodnokanalizacyjną niż
prewspółczynnik, o którym mowa w Rozporządzeniu. Ponadto NSA podkreślił, że
zastosowanie w tym przypadku prewspółczynnika obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem
nie oddaje specyfiki działalności związanej z infrastrukturą
wodnokanalizacyjną, m.in. z tego względu, że przy zastosowaniu wzoru z
Rozporządzenia, w mianowniku ułamka powinny zostać uwzględnione również dotacje
i subwencje, jako dochody nieopodatkowane, podczas gdy w rzeczywistości jest to
także źródło finansowania działalności opodatkowanej. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w
wyroku WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Gl 154/18, w którym
wskazano, że: „stosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia dla
grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim
wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że
pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku
zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Dlatego
Sąd orzekający stanął na stanowisku, że również w odniesieniu do podmiotów,
którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego
obligatoryjnego sposobu obliczania preproporcja. Wobec powyższego również ci
podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania preproporcji, o ile
wykażą że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej
odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd ten
potwierdza broszura informacyjna ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r., w
której minister stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo
stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę określania proporcji pod
warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do
czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków
przypadających na działalność opodatkowaną. (...) W ocenie Sądu Wnioskodawca wykazał,
że warunki zastosowania innego prewspółczynnika zostały spełnione”. Wskazać także należy na stanowisko wyrażone
przez WSA w Rzeszowie, w wyroku z 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17:
„Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca
precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko
i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną,
wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności
opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do
działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych
usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych
dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe
rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są
dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które
prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym
(przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to
więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną
przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania
ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie
odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą.
Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji
egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”. Analogiczne do powyższych wnioski płyną także
z najnowszego orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym np. z: Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach
faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W
uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia
prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy
do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna
powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco
uzasadnić swoje stanowisko. Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez
Gminę Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę zarówno do celów wykonywanej
przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
gospodarcza, Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia
części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne na
tę Infrastrukturę, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika
metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób
określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest: Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia
11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931
ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”: Opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne
świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez
dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: Przez
świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów
w rozumieniu art. 7 (…). Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika,
że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone
zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego
stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą
(nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi
istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za
wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć
bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest
usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego
usługę. W przytoczonych przepisach została zrealizowana
zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady
z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług
stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu
podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę
towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1
ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność
podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez
podatnika. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami
są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz
osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według art. 15 ust. 2 powołanego artykułu: Działalność
gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Konieczność implementacji przepisów prawa
wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie
statusu organów władzy publicznej. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy: Nie
uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie
uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy
wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz,
gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
podstawie umów cywilnoprawnych. Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi
do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te
organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie
podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z
podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków: W związku z powyższym należy podkreślić, że
tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z
kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy. Kryterium podziału stanowi charakter
wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te
podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze
cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów
i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług
podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa
cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca
1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.): Gmina
wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Według art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o
samorządzie gminnym: Zaspokajanie
zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności
zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji,
usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz
urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych,
zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Wskazali Państwo, że są Państwo
zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzą
Państwo gospodarkę wodno-kanalizacyjną, która polega na świadczeniu usług w
zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Wykonują Państwo te czynności za
pośrednictwem Zakładu. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców,
przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury
organizacyjnej Gminy. Dostawa wody i odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce
również w ramach Państwa struktury organizacyjnej - tj. woda dostarczana jest,
a ścieki odprowadzane są na rzecz scentralizowanych jednostek Gminy lub w ramach
zużycia własnego Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez
Państwa infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa. Świadczą / będą Państwo
świadczyć usługi dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych. W pierwszej kolejności mają Państwo
wątpliwości, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w
zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi / będzie stanowić
czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
podatku. Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a
także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że
świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych są
wykonywane odpłatnie w ramach zawartych umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do
tych usług nie działają / nie będą Państwo działali jako organ władzy
publicznej i w konsekwencji nie mogą / nie będą Państwo mogli skorzystać z
wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku
działają / będą Państwo działali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1
ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy –
podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie
obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas,
gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody
i odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług
zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu wg stawki
VAT właściwej dla tych usług. Mając zatem na względzie przywołane przepisy
prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywanie przez Państwa
odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
Odbiorców zewnętrznych stanowi / będzie stanowiło czynności opodatkowane
podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich stawek. Tym samym ww.
usługi nie korzystają / nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1
jest prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia,
czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody i odbioru ścieków
na rzecz Odbiorców wewnętrznych, są / będą Państwo zobowiązani do naliczenia
podatku należnego. Przy ocenie charakteru świadczenia jako
usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza
do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje,
których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie
usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu
ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7
ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach,
również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy
uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu
podatkiem VAT. Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy: Za odpłatne
świadczenie usług uznaje się również: 1)użycie towarów stanowiących część
przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza
podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy,
członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób
prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości
lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich
części składowych; 2)nieodpłatne świadczenie usług na cele
osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne
nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza
podatnika. Zatem, opodatkowaniu podlegać powinno, jako
odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa
podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do
celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo
do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu
tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części
składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem
opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków
nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego
nieodpłatnego świadczenia usług. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września
2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz
dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów
finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od
państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki
samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280): Jednostka
samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz
ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. W myśl art. 4 wskazanej ustawy: Jednostka
samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako
odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy: Ilekroć w
ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to: a)utworzone przez jednostkę samorządu
terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład
budżetowy, b)urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd
marszałkowski. Z uwagi na powyższe przepisy, podatnikiem
podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem, wszystkie czynności
wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny
być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a
czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu
rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi
i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem
wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Prowadzą Państwo wspólne, scentralizowane
rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi we wniosku Jednostkami
organizacyjnymi. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla
wszelkich czynności są / będą Państwo (Gmina). Jak wcześniej wykazano, świadczenie –
składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku
zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji braku możliwości
uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Państwa podatników podatku od
towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami. Zatem
nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby Państwo w charakterze
podmiotu świadczącego usługę na rzecz takich jednostek. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie
występuje / nie wystąpi świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami
organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
opodatkowaniu. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie także
zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek
zawartych w tym przepisie. W konsekwencji, z tytułu wykorzystania
Infrastruktury w celu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
wewnętrznych, nie są / nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku
należnego. Państwa stanowisko zakresie pytania nr 2 jest
prawidłowe. Mają Państwo także wątpliwości dotyczące
prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT
dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej
według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana
jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza
odliczenia wyliczonego odpowiednio według udziału liczby metrów sześciennych
dostarczonej wody i odebranych ścieków do i od Odbiorców zewnętrznych w liczbie
metrów sześciennych wody dostarczonej i odebranych ścieków ogółem. Podstawowe zasady dotyczące odliczania
podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy: W
zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę
podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych
przez podatnika z tytułu: a)nabycia towarów i usług, b)dokonania całości lub części zapłaty przed
nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia
tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których
nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć
można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń
podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle
wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku
naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub
usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji
czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług,
w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności
nieopodatkowanych podatkiem VAT. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy
intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki
podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do
odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia
przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1
ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie
konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.
Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności
będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania
tzw. alokacji podatku. Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną
zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje
zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym: W przypadku nabycia towarów i usług
wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2,
oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym
przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której
mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia
proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy: Sposób
określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków
przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8
ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków
w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy: Przy wyborze sposobu określenia proporcji
można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1)średnioroczną liczbę osób wykonujących
wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej
liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą
działalnością; 2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych
na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie
godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i
poza tą działalnością; 3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym
obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane
przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych
dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez
tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do
działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej
do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Zgodnie z art.
86 ust. 2d ustawy: W celu
obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy: Proporcję
określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 i 10c -10g
stosuje się odpowiednio. W myśl art. 86 ust. 2h ustawy: W przypadku gdy podatnik,
dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie
ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22
sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy: Minister właściwy do spraw finansów
publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych
podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający
specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez
nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku
naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając
specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania
obrotu gospodarczego. Na podstawie powyższej delegacji, zostało
wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021
r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia: Rozporządzenie: 1)określa w przypadku niektórych podatników
sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć,
zwany dalej „sposobem określenia proporcji”; 2)wskazuje dane, na podstawie których jest
obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia
proporcji. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy
zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe
instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty
badawcze. Zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia: Ilekroć w
rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym – rozumie się przez to
utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład
budżetowy. W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia: Ilekroć w
rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu
terytorialnego – rozumie się przez to: a)urząd obsługujący jednostkę samorządu
terytorialnego, b)jednostkę budżetową, c)zakład budżetowy. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia: W
przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek
samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób
określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej,
tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych
wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone
według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu
obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki
budżetowej oraz zakładu budżetowego. Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia: Jako
sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób
ustalony według wzoru: X = A x 100/P, gdzie
poszczególne symbole oznaczają: X –
proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
całkowitej, A –
roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
działalności gospodarczej, P –
przychody wykonane zakładu budżetowego. Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia: Ilekroć w
rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4
i 5 ustawy, w zakresie: a)dokonywanych przez podatników: b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia
usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby
były wykonywane na terytorium kraju. W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia: Ilekroć w
rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie
się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach
publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki
samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone,
wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten
pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki
samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach
bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz
odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące
zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia: Dochody
wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody
wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie
obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu: 1)dostawy towarów i usług, które na podstawie
przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę
samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu
terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
– używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2)transakcji dotyczących: a)pomocniczych transakcji w zakresie
nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12
i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów
wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem
tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma
na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z
danych, które mogłyby zniekształcić proporcję. Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”,
polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w
całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności
pozostającej poza sferą VAT. Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy
wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia
towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej
należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej
w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej
u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują
opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią
obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one
opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika
występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje
się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.
Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach
następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się
sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w
rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w
charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w
celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
(opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek
naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest
możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90
ust. 2 i 3 ustawy. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku
nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Wskazali Państwo, że realizują / będą Państwo
realizować projekt inwestycyjny pn.: „(…)”, w ramach którego zostaną m.in. zakupione i zamontowane magazyn
energii oraz agregat prądotwórczy w obiektach Zakładu. Powstałe Urządzenia są /
będą funkcjonalnie powiązane z budynkiem Zakładu oraz są / będą bezpośrednio
przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wykorzystywane wyłącznie do działalności
z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Powstałe
Urządzenia, stanowiąc część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wykorzystywane
będą w analogiczny sposób do tej infrastruktury (do dostaw wody i odbioru
ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych). Infrastruktura jest wykorzystywana w ten
sposób, że są podłączone do niej w przytłaczającej większości budynki prywatne
(Odbiorcy zewnętrzni), a zatem w przytłaczającej większości jest ona
wykorzystywana do Państwa działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT
polegające na odpłatnym świadczeniu usług dostarczania wody / odbioru ścieków).
Jednak w marginalnej części Infrastruktura również jest podłączona do budynków
jednostek organizacyjnych (Odbiorcy wewnętrzni). Infrastruktura ta jest zatem
również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż Państwa
działalność gospodarcza. Dodatkowo wskazali Państwo, że w skład infrastruktury
wodociągowej wchodzą / mogą wchodzić hydranty. Posiadają Państwo aparaturę, która pozwala na
ustalenie, za jaką ilość metrów sześciennych dostarczonej wody / odprowadzonych
ścieków należy obciążyć poszczególne podmioty. Co do zasady, zarówno dokonanie
pomiaru ilości dostarczonej wody, jak i określenie ilości odprowadzonych
ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z
wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką. Ilość odprowadzonej wody jest
równa ilości odprowadzonych ścieków. W niektórych sytuacjach, w przypadku
zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane zostały odrębne
wodomierze mierzące ilość wody bezpowrotnie zużytej, np. dla celów podlewania
ogrodów. W takich okolicznościach ilość wody doprowadzonej według wg wskazań
odrębnych wodomierzy jest kalkulowana dla potrzeb obliczenia ilości
doprowadzonej wody, a nie jest kalkulowana dla potrzeb obliczenia ilości
odprowadzonych ścieków. Wskazali Państwo, że powyższe uwagi dotyczą
zarówno dokonywania pomiaru wody / ścieków u mieszkańców, przedsiębiorców oraz
instytucji spoza Państwa scentralizowanej struktury organizacyjnej (Odbiorców
zewnętrznych), jak i jednostek w ramach Państwa struktury organizacyjnej
obciążanych „bez VAT” (Odbiorców wewnętrznych). Znikoma część Odbiorców zewnętrznych nie
posiada zamontowanych wodomierzy. W tej części ilość odprowadzanych ścieków
ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
wody. Wykorzystują Państwo wodę również do celów
technologicznych (np. do celów płukania sieci) - w tym zakresie dokonują
Państwo jej pomiaru za pomocą wskazań licznika. Zużywana w ten sposób woda jest
niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania Infrastruktury. Wykorzystanie wody w celach związanych z
funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele
technologiczne) jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w
taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika proporcji, gdyż woda
ta służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i
działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie
w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane
podatkiem VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane podatkiem VAT i
niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobna sytuacja zachodzi w
przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody
do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji
prewspółczynnika metrażowego. Woda może być wykorzystywana w celach
przeciwpożarowych. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest
uwzględniona w mianowniku proporcji, tj. jako zużycie własne na potrzeby Gminy
i jej jednostek organizacyjnych. Gmina przyporządkowuje wodę wykorzystywaną do
celów przeciwpożarowych do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.
Wskazują Państwo, że ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe jest / będzie
mierzona za pomocą wskazań wodomierzy zamontowanych w budynkach / obiektach, z
których korzysta Ochotnicza Straż Pożarna oraz na podstawie obiektywnego
kryterium jakim jest pojemność zbiorników na wodę znajdujących się w wozach
strażackich. Podkreślili Państwo, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe
występuje / może występować rzadko i zużycie takie jest incydentalne i
marginalne względem zużycia wody dostarczanej na rzecz Odbiorców zewnętrznych i
Odbiorców wewnętrznych. Dodatkowo Gmina oczyszcza ścieki dowiezione
do oczyszczalni tzw. beczkowozami (wywóz szamba beczką asenizacyjną). Odbiór
ścieków od Odbiorców zewnętrznych za pomocą wozów asenizacyjnych, realizowany
jest przez zewnętrzny podmiot. Mieszkańcy Gminy, którzy nie są podłączeni do
gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, podpisują z lokalnym przedsiębiorcą
umowy o wywóz nieczystości. Jednocześnie, odebrane w ten sposób ścieki są
następie dowożone do gminnej oczyszczalni i tam podlegają oczyszczeniu. Odbiór
ścieków w ten sposób jest realizowany tylko od Odbiorców zewnętrznych. Wskazali
Państwo, że ilość m3 pobieranych ścieków za pomocą wozów
asenizacyjnych nie podlega uwzględnieniu w kalkulacji prewspółczynnika, gdyż
jako Gmina nie świadczą Państwo tego typu usług (nie posiadają Państwo własnych
wozów asenizacyjnych). Nie mają / nie będą Państwo mieli możliwości
dokonania jednoznacznego przyporządkowania Wydatków inwestycyjnych do
poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności
opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody / odprowadzania ścieków
do / od Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji
ustawy o VAT (vide dostarczanie wody / odprowadzania ścieków do / od Odbiorców
wewnętrznych). W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku
naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą, w pierwszej kolejności
powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W przypadku, gdy nabywane towary i usługi,
wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i
do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych
wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką
sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku),
podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w
prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h
ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art.
86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać
specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego
nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia
gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego
przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby
odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: Sposób określenia proporcji, jak wyżej
wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo
zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że
zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których
dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia,
jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością
gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona
działalność gospodarcza, spoczywa na Państwu. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej
zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej
rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu
terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający
specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie
nabyć. W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19
grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sad Administracyjny
wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien
odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń
gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez
wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT
jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za
jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie
części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne
cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT).
Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można
wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy,
daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż
wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy
wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować
inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
działalności. W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I
FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje
zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do
działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że
przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji
według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze,
rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu
do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu
budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej
przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego
uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja
przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów
była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego,
które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w
pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na
to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju
działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w
stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w
głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych
niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze
dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do
nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających
poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością
gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności
gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik
proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów
działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności
wodno-kanalizacyjnej. Wskazali Państwo, że uznając wskazany przez
Państwa sposób określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż
prewspółczynnik z Rozporządzenia (a tym samym najbardziej odpowiadający
specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć),
kierowali się Państwo przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b
oraz 2h ustawy o VAT. W Państwa ocenie, jedynie prewspółczynnik
metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego
przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem
Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i
precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody / odebranych ścieków w ramach
czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej
odzwierciedla/będzie odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez Państwa
działalności (tj. dostawę wody / odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym,
że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura
wodnokanalizacyjna jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych),
a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć. Inne metody wskazane w
ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu,
prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani
specyfiki Państwa działalności ani specyfiki nabyć, a zatem ich zastosowanie w
tym przypadku jest wykluczone. Państwa zdaniem, przyjęta więc przez Gminę
metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie
obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez
Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności. Jednakże z uwagi na przedstawione przez
Państwa informacje, dotyczące braku uwzględnienia we wskazanym sposobie
obliczania proporcji danych dotyczących odbioru i oczyszczania ścieków od
Odbiorców zewnętrznych za pomocą beczek asenizacyjnych nie można się z Państwem
zgodzić, że przedstawiona metoda zapewnia / będzie zapewniała dokonanie
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu
do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane
w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Nie można się z Państwem zgodzić, że odbiór
ścieków od Odbiorców zewnętrznych za pomocą wozów asenizacyjnych realizowany
przez zewnętrzny podmiot nie powinien być przez Państwa uwzględniony w
przedstawionym sposobie. Pomimo tego, że odbiór ścieków odbywa się za
pośrednictwem innego podmiotu, finalnie ścieki te trafiają do Państwa
oczyszczalni. W związku z tym, dane te powinny być przez Państwa uwzględnione w
ilości odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i tym samym zwiększać
dokonywaną przez Państwa sprzedaż opodatkowaną. W konsekwencji dane dot.
odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych za pomocą wozów asenizacyjnych
powinny być uwzględnione w liczniku przedstawionego przez Państwa wzoru. Nie można zatem przyznać Państwu racji, że w
tym konkretnym przypadku przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia
proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na brak uwzględnienia danych
dotyczących ścieków odbieranych od Odbiorów zewnętrznych za pomocą wozów
asenizacyjnych w przedstawionym sposobie obliczenia proporcji i tym samym,
zaniżenia o te dane Państwa sprzedaży opodatkowanej, wskazany sposób kalkulacji
prewspółczynnika nie odzwierciedla rzeczywistego stopnia wykorzystania przez
Państwa infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej do
działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Zatem, w związku z wykorzystaniem przez
Państwa Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i
odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody i
odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są / nie będą Państwo
uprawnieni w tym konkretnym przypadku do odliczenia części podatku naliczonego
z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą,
obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura
wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej. W tym
przypadku nieprawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego
odpowiednio według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej i ścieków
odebranych do i od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
metrów sześciennych wody dostarczonej i ścieków odebranych ogółem (tj. do i od
Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych), bez uwzględnienia ścieków
odbieranych od Odbiorców zewnętrznych za pomocą wozów asenizacyjnych. Z uwagi na wskazane powyżej okoliczności oceniając
całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, należało uznać je za nieprawidłowe. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i
stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia
przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu
wydania interpretacji. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej
nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem
interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem
decyzji wydanej: 1)z zastosowaniem art. 119a; 2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o
którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług; 3)z zastosowaniem środków ograniczających
umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się,
jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest
skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej,
interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji
indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako
„PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1
PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia
interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na
zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub
niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest
związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz
art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.
U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).