W pierwszej kolejności należy jednak zauważyć, że składniki majątkowe wchodzące w skład Działalności (…) stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań w tym znaczeniu, że między składnikami majątkowymi istnieją funkcjonalne połączenia - nie jest to zatem zbiór luźnych elementów. Zespół ten służy realizacji określonych zadań, tj. prowadzeniu Działalności (…). Między składnikami majątkowymi istnieją funkcjonalne powiązania i służą one prowadzeniu Działalności (…).

Składniki majątkowe będące przedmiotem Aportu służą odrębnym celom biznesowym, które są jasno zdefiniowane i rozpoznawalne. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie Działalności (…) w przedsiębiorstwie (…) zostało odzwierciedlone w uchwale Zarządu (…) z dnia 31 maja 2023 r.

Dodatkowo obie grupy składników majątku spełniają również pozostałe kryteria uprawniające do uznania ich za ZCP, a mianowicie:

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, jednak przyjmuje się, że organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa, co Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.743.2022.4.AW.

Na gruncie opisywanego zdarzenia przyszłego, w działalności (…) jest zauważalne wyodrębnienie organizacyjne w odniesieniu do majątku składającego się na Działalność (…), pod legającego przeniesieniu w ramach Aportu na rzecz (…).

O wyodrębnieniu organizacyjnym Działalności (…) świadczy przede wszystkim fakt wykonywania niezależnych zadań gospodarczych, poprzez wykorzystanie odrębnych aktywów i zobowiązań, a także zaangażowania pracowników alokowanych do tej działalności. Działalność (…) posiada wyodrębnione, szczegółowo określone aktywa oraz pasywa związane z realizowanymi zadaniami, w szczególności:

W ramach Działalności (…) wykorzystywane są więc odrębne zasoby, w tym środki trwałe/wyposażenie oraz pracownicy.

Dodatkowo, przeniesienie pracowników w ramach Aportu nastąpi w formie przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy. Ponadto, wraz z pracownikami, przeniesione zostaną wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące ww. pracowników, w tym m.in. kwestie związane z korzyściami pracowniczymi takimi jak prywatna opieka zdrowotna czy ubezpieczenie na życie.

Działalność (…) nie stanowi co prawda odrębnego wydzielonego prawnie oddziału, filii lub zakładu, a w związku z tym nie jest odrębnym pracodawcą, jednak przypisanie składników majątku/pracowników do niego ma charakter wewnętrzny, potwierdzony wspomnianą powyżej uchwałą Zarządu. W konsekwencji przypisanie takie występuje na gruncie organizacyjnym . Dodatkowo, (…) posiada wyodrębnione konto bankowe dla prowadzonej Działalności (…).

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że Działalność (…) spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego .

Wyodrębnienie finansowe

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona m.in. wtedy, kiedy ZCP posiada osobne aktywa i pasywa, które zostały do niej alokowane i które związane są z danym typem działalności.

Wyodrębnienie finansowe jest podobnie definiowane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.83.2023.2.AND, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Powszechnie przyjmuje się również, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać całkowitej samodzielności finansowej polegającej na sporządzaniu oddzielnego bilansu (tzw. samobilansujący się oddział) lub prowadzeniu osobnych ksiąg rachunkowych. Przesłanka wyodrębnienia finansowego sprowadza się natomiast do sytuacji, w której poprzez przyjęte metody ewidencjonowania możliwe jest przypisanie składników majątkowych, wyników finansowych i parametrów gospodarczych do określonego rodzaju prowadzonej działalności.

Zdaniem Zainteresowanych, Działalność (…) jest wyodrębniona finansowo w ten sposób, że istnieje możliwość ścisłego przypisania do niej zarówno osiąganych przychodów, jak i generowanych kosztów (…). Zespół składników majątkowych związanych z Działalnością (…) ze względu na odmienną specyfikę generuje odrębne i niezależne grupy przychodów i kosztów.

(…) posiada wyodrębnione konto bankowe dla Działalności (…).

W zakresie tych elementów rachunku zysków i strat oraz bilansu, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działalności (…), tj. tam, gdzie alokacja na poszczególne jednostki biznesowe (…) nie jest bezpośrednio możliwa (przykładowo, w zakresie kosztów ogólnego zarządu), Wnioskodawca ma możliwość zastosowania uzasadnionego biznesowo klucza alokacji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, możliwa jest identyfikacja w księgach (…) aktywów i pasywów Działalności (…), jak również przychodów i kosztów związanych z Działalnością (…). Co istotne, Działalność (…) posiada również wyodrębniony budżet oraz oddzielne cele biznesowe (finansowe).

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, należy uznać, że Działalność (…) w (…) spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.49.2023.4.KW, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Podobne podejście zostało zaprezentowane m. in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Sz 80/19: „Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

W ocenie Zainteresowanych, Działalność (…) spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

Do Działalności (…) zostały alokowane składniki majątkowe oraz zasoby ludzkie niezbędne do wykonania właściwych dla niej zadań.

W przedmiotowej sytuacji, wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się, zdaniem Wnioskodawcy, w innych i niezależnych od siebie celach biznesowych, które realizuje Działalność (…). Do Działalności (…) zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

W szczególności Działalność (…) realizuje swoje zadania dzięki:

Tym samym, Działalność (…) należy uznać w istocie za zespół składników majątkowych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące przypisane mu zadania.

Należy również wskazać, że w oparciu o przeniesione aktywa, pasywa i pracowników (…) będzie prowadziła działalność przejmowanej Działalności (…) przy wykorzystaniu przejętych (i ewentualnie własnych) składników majątkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że dokonany w ramach transakcji Aport nie będzie stanowić przeniesienia przypadkowego zbioru składników, ale zbioru elementów powiązanych funkcjonalnie. W rezultacie, umożliwi to podjęcie samodzielnej działalności przez (…) po dokonaniu Aportu w zakresie Działalności (…) w oparciu o otrzymane w ramach Aportu (i ewentualnie własne) składniki majątku. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, Działalność (…) będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

Reasumując, należy stwierdzić, że Działalność (…) na moment Aportu będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w strukturze (…) oraz będzie posiadać odpowiednie zasoby ludzkie. Tym samym stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (…) zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W tym miejscu zauważyć należy, że na powyższą konkluzję nie wpłynie negatywnie fakt użytkowania przez (…) po Aporcie powierzchni biurowej na podstawie zawartej z (…) umowy najmu, wykorzystywanie samochodów służbowych dotychczas użytkowanych przez pracowników (…) przyporządkowanych do Działalności (…), w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na podstawie zawartych z (…) od rębnych umów, bez przeniesienia prawa własności oraz zawarcia przez (…) odrębnej umowy z (…) stanowiącej podstawę do nabycia maszyn i urządzeń rolniczych będących przedmiotem sprzedaży przez (…).

Zainteresowani pragną podkreślić, że ich zdaniem - co było szczegółowo analizowane w stanowisku w zakresie Pytania nr 1 [w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – przypis Organu] Działalność (…) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, będący jednocześnie wyodrębniony na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, że - w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta o kreślona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które jednolicie podkreślają, że wyłączenie, o którym mowa w ww. unormowaniu, dotyczy tylko takiej transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku której następca prawny (nabywca) będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (por. np. wyroki NSA: z 6 listopada 2014 r., I FSK 1668/13; z 29 maja 2014 r., I FSK 1028/13; z 1 marca 2013 r., I FSK 375/12).

Dodatkowo, podejście to zostało wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 16 stycznia 2023 r. w sprawie C-729/21, który stwierdził, że „objęcie zakresem pojęcia „przekazania całości lub części majątku” w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa” (pkt 46).

W konsekwencji istotne jest, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem nabytych składników majątku. Co istotne, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. postanowieniu, „pojęcie „przekazania całości lub części majątku” obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie zostały przeniesione na nabywcę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części” (pkt 42).

Powyższe stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wpisuje się, zdaniem Zainteresowanych, w ramy analizowanego zdarzenia przyszłego. Jak zostało bowiem wskazane, po Transakcji, (…) będzie w szczególności użytkowała powierzchnię biurową oraz samochody służbowe dotychczas użytkowane przez pracowników (…) przyporządkowanych do Działalności (…) na podstawie oddzielnych umów zawartych z (…). Dodatkowo, będące przedmiotem sprzedaży przez (…) maszyny i urządzenia rolnicze, dotychczas produkowane - obok innych urządzeń i maszyn - w (…), po Transakcji będą nadal produkowane przez (…) i następnie sprzedawane do (…). W tym celu (…) zawrze odrębną umowę z (…).

Podobne konkluzje wynikają także z ugruntowanego stanowiska polskich organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.176.2020.5.RK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym sam fakt korzystania z pomieszczeń z wyposażeniem na podstawie umowy dzierżawy nie może implikować, że w ramach aportu nie doszło do przeniesienia wszystkich składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. W ocenie organu, kluczowa dla zbadania statusu ZCP jest możliwość kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie obejmującym jej kluczowe funkcje, a zawarcie ww. umowy tego w żaden sposób nie uniemożliwia.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 1 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.411.2018.1.KK, gdzie wskazano, że „nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11 „możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż brak przeniesienia w drodze Aportu wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych związanych z prowadzeniem Działalności (…), nie wpłynie negatywnie na możliwość jej kontynuacji w ramach (…), jak również nie uniemożliwi zakwalifikowania pozostałych przenoszonych składników jako ZCP. Wynika to z faktu, iż (…) zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim wcześniej była o na prowadzona w zakresie Działalności (…) przez (…) oraz, po przeprowadzeniu Transakcji, będzie miała ku temu odpowiednie i wystarczające zasoby. Zatem nabyty zespół składników majątkowych będzie służył działalności o podatkowanej (…) poprzez kontynowanie Działalności (…).

Biorąc powyższe pod uwagę, majątek przejmowany przez (…) w postaci Działalności (…) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Aport będzie wyłączony z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług – pytanie nr 3 – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Organ informuje, że 29 kwietnia 2022 r. ogłoszony został tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opublikowany w Dz. U. z 2022 r., poz. 931 i posiada już zmiany.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Zainteresowani powołali się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1, w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.