Interpretacja indywidualna z dnia 19.07.2018, sygn. 0112-KDIL4.4012.364.2018.1.JSK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji pn. Przebudowa drogi A.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji pn. Przebudowa drogi A jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji pn. Przebudowa drogi A.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina () (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm), tj. w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach gminnych dróg, a w szczególności w celu poprawy warunków komunikacyjnych.

W związku z powyższym Gmina zrealizowała trzy inwestycje pn.:

1. Przebudowa drogi A,
2. Przebudowa drogi B oraz,
3. Przebudowa drogi C,

(dalej łącznie jako: Inwestycje).

Przedmiotowe Inwestycje były przez Gminę realizowane ze środków własnych oraz ze środków zewnętrznych uzyskanych z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach działania 7. Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich, poddziałania 7.2. Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energii odnawialną i w oszczędzanie energii.

W związku z powyższym Gmina podpisała z instytucją dofinansowującą realizację ww. Inwestycji, trzy umowy o przyznanie pomocy finansowej, tj.:

1. Umowę z dnia 31 maja 2016 r. na dofinansowanie inwestycji pn. Przebudowa drogi A,
2. Umowę z dnia 31 maja 2016 r. na dofinansowanie inwestycji pn. Przebudowa drogi B, oraz
3. Umowę z dnia 31 maja 2016 r. na dofinansowanie inwestycji pn. Przebudowa drogi C.

Celem realizowanych przez Gminę Inwestycji było wsparcie rozwoju miejscowości położonych na terenie Gminy i ułatwienie dostępu mieszkańcom tychże miejscowości do sieci dróg publicznych wyższych kategorii poprzez przebudowę dróg wewnętrznych wraz ze zmianą nawierzchni. W ramach realizowanych przez Gminę Inwestycji wykonane zostały, w szczególności następujące prace:

• roboty przygotowawcze,
• roboty ziemne,
• podbudowy z kruszywa stabilizowanego mechanicznie,
• wymiana nawierzchni na nawierzchnię bitumiczną oraz,
• roboty wykończeniowe.

Należy również wskazać, iż efekty zrealizowanych przez Gminę Inwestycji po ich zakończeniu są ogólnodostępne i przeznaczone do użytku niekomercyjnego, bowiem służą ogółowi mieszkańców Gminy oraz osobom odwiedzającym Gminę. Zatem w wyniku zrealizowania niniejszej Inwestycji powstała droga publiczna ogólnodostępna, a korzystanie z niej nie jest odpłatne. Ponadto faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją Inwestycji wystawione zostały na Gminę. Efekty zrealizowanych Inwestycji nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Grunty przebudowywanych Inwestycji stanowią własność Gminy. Ponadto Gmina nie planuje przekazania praw własności zmodernizowanej infrastruktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji pn.: Przebudowa drogi A, w ramach zadań własnych Gminy w celu poprawy warunków komunikacyjnych ww. dróg gminnych wraz z dostępem do dróg publicznych wyższej kategorii?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur otrzymanych przez Gminę, a dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji pn.: Przebudowa drogi A, gdyż efekty realizacji ww. Inwestycji nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto oddane do użytkowania Inwestycje wykorzystywane są do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspakajania potrzeb mieszkańców dotyczących dostępu do dróg publicznych wyższej kategorii oraz nie są i nie będą wykorzystywane do celów zarobkowych.

UZASADNIENIE

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a także gdy nabywanego przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (a więc czynności których następstwem jest określenie zobowiązania podatkowego).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Inwestycje są po oddaniu ich do użytkowania wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców w zakresie poprawy dostępu do dróg publicznych wyższej kategorii, których realizacja w stanie faktycznym nie powinna być uznana za działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Gmina nie uzyskuje żadnych przychodów ze zmodernizowanej infrastruktury drogowej, a także nie wykorzystuje jej do wykonywania czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji w stosunku do zakończonych Inwestycji Gmina w oparciu o brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika VAT w tym zakresie.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Gminy, nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji z tego względu, iż Gmina realizując Inwestycję i nabywając niezbędne towary i usługi nie występowała w charakterze podatnika VAT, a wydatki poniesione na realizację Inwestycji nie były związane z czynnościami Gminy podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach gminnych dróg, a w szczególności w celu poprawy warunków komunikacyjnych. W związku z powyższym Gmina zrealizowała inwestycję. Inwestycja była przez Gminę realizowana ze środków własnych oraz ze środków zewnętrznych uzyskanych z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W związku z powyższym Gmina podpisała z instytucją dofinansowującą realizację ww. Inwestycji, umowę o przyznanie pomocy finansowej. Celem realizowanej przez Gminę Inwestycji było wsparcie rozwoju miejscowości położonych na terenie Gminy i ułatwienie dostępu mieszkańcom tychże miejscowości do sieci dróg publicznych wyższych kategorii poprzez przebudowę dróg wewnętrznych wraz ze zmianą nawierzchni. Efekty zrealizowanej przez Gminę Inwestycji po jej zakończeniu są ogólnodostępne i przeznaczone do użytku niekomercyjnego, bowiem służą ogółowi mieszkańców Gminy oraz osobom odwiedzającym Gminę. Zatem w wyniku zrealizowania niniejszej Inwestycji powstała droga publiczna ogólnodostępna, a korzystanie z niej nie jest odpłatne. Ponadto faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją Inwestycji wystawione zostały na Gminę. Efekty zrealizowanej Inwestycji nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Grunty przebudowywanej Inwestycji stanowią własność Gminy. Ponadto Gmina nie planuje przekazania praw własności zmodernizowanej infrastruktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji w ramach zadań własnych Gminy w celu poprawy warunków komunikacyjnych dróg gminnych wraz z dostępem do dróg publicznych wyższej kategorii.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, realizacja inwestycji należy do zadań własnych Gminy wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Gmina nie wykorzystuje majątku wytworzonego w ramach tej inwestycji do działalności gospodarczej. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek planowanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z wniosku wynika, że efekty zrealizowanych inwestycji nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, i tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z prowadzoną inwestycją nie przysługuje.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji pn.: Przebudowa drogi A, w ramach zadań własnych Gminy w celu poprawy warunków komunikacyjnych ww. dróg gminnych wraz z dostępem do dróg publicznych wyższej kategorii.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji pn. Przebudowa drogi A. Natomiast wniosek w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji pn. Przebudowa drogi B został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.366.2018.1.JSK, z kolei w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji pn. Przebudowa drogi C został rozstrzygnięty w interpretacji z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.367.2018.1.JSK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej