Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od realizowanej inwestycji i kosztów bieżących przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika. Uzupełnili go Państwem pismem z 25 czerwca 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina Miasta (...) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 t.j. z dnia 3 października 2024 r.), zadania własne gminy obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy Miasta (...). Jedną z Jednostek jest Ośrodek Sportu i Rekreacji w (...) (dalej: „OSiR”), którego zadania to m.in.:

·utrzymanie, zarządzanie i udostępnianie obiektów i urządzeń sportowo-rekreacyjnych oraz turystycznych,

·organizowanie i współorganizowanie zajęć, imprez i zawodów sportowych oraz rekreacyjnych,

·prowadzenie działalności szkoleniowej w zakresie różnych dyscyplin sportu, w tym w formie obozów sportowych,

·prowadzenie działalności profilaktycznej i wychowawczej w pracy z dziećmi i młodzieżą objętą zajęciami lub szkoleniem,

·działania popularyzatorskie i promocyjne w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji,

·organizowanie różnych form wypoczynku dzieci i młodzieży połączonych z rekreacją ruchową,

·wspieranie działań i organizowanie różnych form rehabilitacji ruchowej,

·udostępnianie bazy rekreacyjno-sportowej klubom i stowarzyszeniom oraz innym podmiotom prawnym działającym na rzecz kultury fizycznej i sportu,

·świadczenie usług w zakresie organizacji imprez z zakresu kultury fizycznej i sportu innym podmiotom,

·wypożyczenie sprzętu sportowego,

·realizacja programów i projektów własnych i zewnętrznych.

Gmina w latach 2023-2025 realizowała inwestycję „(...)” (dalej: „Lodowisko” lub „Inwestycja”). Inwestycja ta obejmowała:

·budowę hali o konstrukcji stalowej z lodowiskiem o wymiarach 20 m na 40 m oraz funkcją boiska wielofunkcyjnego poza sezonem,

·budowę zaplecza sanitarno-szatniowego,

·zakup i montaż niezbędnego wyposażenia sportowego,

·zagospodarowanie terenu.

Obiekt został oddany do użytkowania w lutym 2025 r.

Budowa Lodowiska wspierana była dofinansowaniem ze środków funduszu rozwoju kultury fizycznej w ramach programu „Sportowa Polska – program rozwoju lokalnej infrastruktury sportowej – edycja 2023” na podstawie zawartej (...) umowy (...) pomiędzy Gminą a Ministerstwem Sportu i Turystyki. Zgodnie z zawartą umową całkowita kwota inwestycji wyniosła (...), w tym dofinansowanie to (...).

Obiekt powstał na terenie OSiR z uwagi, iż docelowo to ta jednostka koordynuje funkcjonowanie nowo powstałego obiektu. 22 stycznia 2025 r. pomiędzy Gminą a OSiR zawarto protokół przekazania wybudowanej hali Lodowiska. Ośrodek za prowadzenie swojej działalności otrzymuje środki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadza na rachunek jednostki samorządu terytorialnego czyli Gminy.

W ramach swojej działalności świadczy usługi odpłatnie wynajmując boiska sportowe, halę sportową wraz z zapleczem sportowym (szatnie i pomieszczenia dla trenerów), sprzęt lekkoatletyczny, salę konferencyjną oraz usługi wstępu na Lodowisko wraz z wypożyczalnią sprzętu sportowego (łyżwy, kaski, jeździki do nauki jazdy na łyżwach) w sezonie zimowym. Wymienione powyżej usługi stanowią opodatkowaną VAT sprzedaż. OSIR odprowadza od niej VAT oraz wystawia faktury VAT. Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z (...) w sprawie opłat za korzystanie z obiektów OSiR wstęp na Lodowisko jest odpłatny:

(...)

Bilet wstępu ulgowy przysługuje określonym grupom, tj. uczniom, studentom (do 26 roku życia), osobom z orzeczeniem o niepełnosprawności, posiadaczom (...) Karty Seniora, posiadaczom Karty Dużej Rodziny oraz osobom, które ukończyły 60 lat.

Dodatkowo na Lodowisku, w określonych miesiącach (styczeń, luty, marzec, grudzień), prowadzone są zajęcia sportowe, które organizowane są przez miejskie szkoły w ramach zajęć w-f oraz zajęcia sportowe dla osób z niepełnosprawnością, organizowane przez (...) kluby i stowarzyszenia, prowadzące statutową działalność z zakresu sportu dla osób ze szczególnymi potrzebami. Zajęcia odbywają się w dni robocze od 08.00 do 15.00 – nieodpłatnie.

Poza sezonem zimowym będzie to obiekt (boisko wielofunkcyjne), gdzie będą odbywać się tylko zajęcia płatne, zgodnie z cennikiem. Obiekt będzie dostępny dla klientów w godzinach 6-22. Lodowisko nie jest związane z żadną czynnością zwolnioną z VAT, obiekt jest wykorzystywany jedynie do czynności opodatkowanych VAT i „poza VAT”.

Gmina jako inwestor omawianej inwestycji otrzymała faktury dokumentujące budowę obiektu, z kolei OSiR pokrywa koszty bieżące związane z prowadzeniem działalności na obiekcie. Koszty inwestycyjne obejmowały zakup usług budowlanych, budowlano-montażowych, instalacyjnych, zakup wyposażenia. Ponoszone wydatki były dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Do głównych wydatków związanych z prowadzeniem Lodowiska w sezonie zimowym zalicza się wodę i energię elektryczną, ale również środki czystości, obsługę techniczną, ZAiKS, kampanię reklamową Lodowiska, usługę serwisową Lodowiska, zakup wyposażenia wypożyczalni sprzętu (koszty ponosi OSiR). Niemniej, z punktu widzenia VAT, OSiR i Gmina są jednym podatnikiem (OSIR podlegał tzw. centralizacji VAT).

Gmina oraz OSiR zamierzają dokonać odliczeń podatku VAT poniesionych kosztów z tytułu zrealizowanej Inwestycji oraz z kosztów bieżących. Faktury za wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na lodowisku wystawiane będą w następujący sposób: Nabywca: Gmina, Płatnik/Odbiorca: OSiR. OSiR w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na Lodowisku jest w stanie wyodrębnić wydatki w ramach całej działalności do tych ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Lodowiska. Obiekt ten ma na siebie zarabiać, co odzwierciedla fakt, iż głównie wykorzystany jest w sposób komercyjny. W zasadzie jedynie w miesiącach zimowych występuje wykorzystanie w niewielkim stopniu przez młodzież szkolną. Lodowisko działa od poniedziałku do piątku, w godz. 08.00-20.45 oraz w weekendy w godz. 10.00-19.45 i jest wykorzystywane w ten sposób, że udostępniane jest ono w celu jazdy na łyżwach: odpłatnie na rzecz zainteresowanych użytkowników (czynności opodatkowane VAT). W określonych jasno i wyraźnie godzinach Lodowisko udostępniane jest nieodpłatnie na rzecz uczniów w ramach zajęć wychowania fizycznego dla uczniów klas sportowych ze szkół położonych na terenie Miasta (czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W związku z tak klarownym podziałem Gmina jest w stanie wskazać i precyzyjnie obliczyć prewspółczynnik godzinowy obrazujący dokładnie i rzetelnie funkcjonowanie Lodowiska w zakresie działalności opodatkowanej, jak i tej poza VAT, przy wykorzystaniu m.in. obowiązujących na terenie Gminy cenników przyjętych w formie uchwały Rady Miejskiej oraz oficjalnego harmonogramu udostępniania Lodowiska, stopnia wykorzystania Lodowiska do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Lodowiska. Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać, zarówno zakres czasowy, jak i wartość odpłatnego używania Lodowiska (tj. realne przychody uzyskiwane w ramach opodatkowanego VAT udostępniania Lodowiska) oraz jaka jest wartość nieodpłatnego używania Lodowiska (iloczyn godzin nieodpłatnego używania Lodowiska oraz rynkowej ceny za korzystanie z Lodowiska przez wskazaną w cenniku jednostkę czasu).

Analiza porównawcza

Gmina wyliczy wskaźnik jako następującą proporcję (za dany rok): Licznik: suma godzin przeznaczonych na wejścia biletowane. Mianownik: suma godzin funkcjonowania lodowiska zarówno w czasie biletowanym, jak i w czasie zajęć bezpłatnych.

Poniżej znajduje się kalkulacja współczynnika indywidualnego opisaną powyżej metodą na rok 2025.

miesiąc	godziny ogółem	godziny bezpłatne	godziny płatne
styczeń	150	70	80
luty	340	140	200
marzec	338	70	268
kwiecień	360		360
maj	372		372
czerwiec	360		360
lipiec	372		372
sierpień	372		372
wrzesień	360		360
październik	372		372
listopad	360		360
grudzień	340	140	200
	4096	420	3676
licznik	3676	wejścia płatne
mianownik	4096	wszystkie wejścia
współczynnik	90%

Dla porównania prewspółczynnik liczony metodą z § 3 Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2021.999, dalej: „Rozporządzenie”) za rok poprzedni wynosi w przypadku OSiR 18%.

Roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej		569 940,75 zł
Dochody wykonane jednostki budżetowej		3 236 542,52 zł
Prewspółczynnik		17,61%

W kolejnych latach Gmina (OSiR) zamierza dostosowywać wysokość odliczenia VAT do realnej wysokości wykorzystania lodowiska w danym roku do czynności opodatkowanych VAT w drodze korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 1 i następne ustawy o VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina nie będzie wykorzystywać Inwestycji do wykonywania innych zadań własnych Gminy, takich jak na przykład organizacja wyborów, wydarzenia kulturalne, spotkania z mieszkańcami gminy. Obiekt będzie wykorzystywany jedynie w zakresie wskazanym w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji.

Czas, kiedy Inwestycja nie jest w ogóle wykorzystywana (w porze nocnej, niedziele i święta) nie jest uwzględniany w kalkulacji prewspółczynnika. W kalkulacji prewspółczynnnika Gmina uwzględnia jedynie czas, w którym obiekt jest otwarty. Godziny nocne oraz dni, w których lodowisko jest nieczynne nie są brane pod uwagę i nie mają wpływu na wysokość prewspółczynnika. Kalkulacja jest oparta na rzeczywistym czasie działania obiektu.

Inwestycja nie będzie wykorzystywana jednocześnie (w tym samym czasie – w szczególności w czasie zimowym w dni robocze w godzinach 08.00-15.00, gdy odbywają się zajęcia nieodpłatne) - do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu („poza VAT”).

W godzinach od 8-15 będą się odbywać jedynie zajęcia nieodpłatne, w pozostałych godzinach obiekt będzie wykorzystywany jedynie odpłatnie. Zatem Gmina ma możliwość w sposób bezpośredni przyporządkować godziny do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Na obiekcie nie są planowane żadne imprezy masowe. Prewspółczynnik uwzględnia i będzie uwzględniał rzeczywiste wykorzystanie obiektu. Przykładowo: jeżeli na lodowisku będą odbywały się zawody sportowe dla szkół, to cały czas trwania tych zawodów będzie zaliczany do godzin nieodpłatnych. Opracowany prewspółczynnik opiera się na rzeczywistym wykorzystywaniu obiektu, a nie na planowanym. Zatem w jego kalkulacji uwzględniono wszystkie aspekty jego funkcjonowania. Jeżeli na obiekcie odbywają się zajęcia nieodpłatne – to te godziny przyporządkowane są do działalności nieodpłatnej, godziny w których odbywa się sprzedaż biletów są przyporządkowane do godzin odpłatnych. Na obiekcie nie ma możliwości, aby były jednocześnie zajęcia odpłatne i nieodpłatne. Są one jasno określone i wydzielone, co powoduje bezpośrednią możliwość przyporządkowania działania obiektu.

Przede wszystkim Gmina analizowała odliczenie VAT na bazie prewspółczynnika VAT z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jednak uznała, iż tenże byłby mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku. Prewspółczynnik indywidualny jest zdaniem Gminy bardziej obiektywny z przyczyn wskazanych we wniosku.

Rozpatrywana również była metoda przychodowa, jednak z uwagi, iż jest to pierwszy rok działania obiektu, jest ona na ten moment niemożliwa do opracowania. Po zakończeniu roku 2025 zostanie ponownie przeprowadzona analiza w celu zweryfikowania opracowanego prewspółczynnika tak, aby jak najlepiej odzwierciedlał charakter działania obiektu. Obecnie charakterystykę działania obiektu odzwierciedla prewspółczynnik oparty o kryterium czasowe z uwagi na możliwość bezpośredniego przyporządkowania godzin funkcjonowaniu do rodzaju czynności.

Ośrodek Sportu i Rekreacji koordynuje działania na takich obiektach jak: hala sportowa, siłownia, kręgielnia, sala fitness, korty tenisowe, boiska wielofunkcyjne, przystań kajakowa, plaża, sauna. OSiR stosuje różne prewspółczynniki, które opracowuje na rzeczywistym kryterium czasowym, tj. prowadzi rejestr godzin, w których obiekty są wykorzystywane odpłatnie oraz nieodpłatnie. Przykładowo na siłowni, saunie oraz kortach tenisowych prowadzona jest jedynie działalność odpłatna – współczynnik wynosi 100%. Na sali fitness prowadzone są zajęcia nieodpłatne oraz odpłatne i tam prewspółczynnik oparty jest o kryterium czasowe, tzn. zliczana jest rzeczywista liczba godzin, w których wykorzystywany jest obiekt i liczona proporcja godzin odpłatnych do wszystkich godzin funkcjonowania sali. Na przystani kajakowej oraz plaży nie jest prowadzona działalność odpłatna, zatem OSiR nie odlicza podatku naliczonego z kosztów związanych z tymi obiektami. Pozostałe obiekty korzystają z prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) z uwagi na brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania.

Lodowisko ma jasne i odgórne określone godziny funkcjonowania, które są bezpośrednio przyporządkowane do czynności opodatkowanych oraz poza VAT. Zdaniem Gminy porównanie czasów wykorzystania Lodowiska dla celów działalności odpłatnej oraz nieodpłatnej dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią.

Tak ustalony sposób rozliczenia spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i jako reprezentatywny dla danego rodzaju działalności może znaleźć w danym przypadku zastosowanie na podstawie art. 86 ust. 2h powołanej ustawy o VAT.

Wskazany we własnym stanowisku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Metoda opisana w stanie faktycznym pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć”.

Prewspółczynnik oparty na kryterium czasowym oddaje charakter działania obiektu. Jest skalkulowany opierając się na jasnych, klarownych kryteriach, które odpowiadają rzeczywistym aspektom działania lodowiska.

Jak wspomniano bowiem, zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia (...) w sprawie opłat za korzystanie z obiektów OSiR wstęp na Lodowisko jest odpłatny:

(...)

Jedynie dodatkowo na Lodowisku, w czterech miesiącach „zimowych” prowadzone są zajęcia sportowe, które organizowane są przez miejskie szkoły w ramach zajęć w-f oraz zajęcia sportowe dla osób z niepełnosprawnością, organizowane przez (...) kluby i stowarzyszenia, prowadzące statutową działalność z zakresu sportu dla osób ze szczególnymi potrzebami. Zajęcia odbywają się w dni robocze od 08.00 do 15.00 – nieodpłatnie.

Poza sezonem zimowym będzie to obiekt (boisko wielofunkcyjne), gdzie będą odbywać się tylko zajęcia płatne, zgodnie z cennikiem. Obiekt będzie dostępny dla klientów w godzinach 6-22.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się zatem na jednoznacznych i jasnych kryteriach, gdyż zakres oraz czas funkcjonowania obiektu zostały w sposób niewątpliwy i wyraźny wskazany m.in. uchwale rady Gminy, regulaminie funkcjonowania Lodowiska oraz cenniku. Ponadto protektorat nad przestrzeganiem ustalonych zasad i reguł trzyma OSiR, który nie tylko opiekuje się obiektem, ale również dba o jego prawidłowe działanie i ma możliwość obiektywnego ustalenia struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanym w tym obszarze.

Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania Lodowiska na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.

Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

W ocenie Gminy sięgnięcie do sposobu ustalania proporcji odliczenia (tzw. prewspółczynnika) przewidzianego dla jednostek samorządu terytorialnego w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zastosowanie ustalonego tam wzoru prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. Prewspółczynnik liczony metodą z Rozporządzenia nie odzwierciedla prawidłowo zakresu wykorzystania Lodowiska do czynności opodatkowanych VAT.

Sposób Gminy lepiej odzwierciedla naturę usług z zakresu wstępu na Lodowisko oraz wynajmu sprzętu i przestrzeni na nim. Tak jak wskazano powyżej, obiekt działa w określonych godzinach, na jego terenie odbywają się określone czynności. Każda z czynności ma na to określony czas i są one od siebie wydzielone i w żaden sposób się nie zazębiają ani nie mieszają. Zatem Gmina opracowała współczynnik, który spełnia wszystkie warunki wskazane w art. 86a ust. 2b ustawy o VAT.

O ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności obiektów sportowych należących do Gminy. Dlatego też przedstawiona powyżej metoda wyliczenia prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna i dokładniejsza niż ta z Rozporządzenia.

W wyniku zastosowania metody wskazanej w Rozporządzeniu Gmina byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT na niewielkim (symbolicznym) poziomie. Metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest bowiem na określonych założeniach - rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (jak wynika z wzoru z ww. Rozporządzenia) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku działalności Lodowiska mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną, co obrazuje wyliczona wartość prewspółczynnika.

Istotnym dla specyfiki działalności Lodowiska, z którym związane są wydatki generujące podatek naliczony jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą (opodatkowaną), zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach (nieopodatkowanych) mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór prewspółczynnika określony dla jednostek budżetowych w Rozporządzeniu wykonawczym MF jest nieadekwatny dla specyfiki działalności Lodowiska. Obiekt ten ma na siebie zarabiać co odzwierciedla fakt, iż głównie wykorzystany jest w sposób komercyjny. Gmina załączyła do wniosku stosowną analizę porównawczą uzasadniającą fakt, iż prewspóczynnik proponowany przez Gminę jest bardziej reprezentatywny.

Zaproponowany współczynnik nie spowoduje odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. W zasadzie jedynie w miesiącach zimowych występuje wykorzystanie w niewielkim stopniu przez młodzież szkolną. Taką też specyfikę obiektu odzwierciedla właśnie metoda przyjęta przez Gminę.

Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim mająca być zrealizowana na Lodowisku inwestycja służy czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności sportowej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez jednostkę lub spółkę komunalną).

Takie podejście prezentuje także orzecznictwo sądowe np. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 27 września 2023 r. o sygn. I SA/Sz 224/23: „Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika” i wiele innych wskazanych we wniosku.

Pytania

1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących realizację inwestycji w postaci Lodowiska (opisanej w stanie faktycznym) za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium czasowym opisanym w stanie faktycznym wniosku?
2. Czy Gmina ma prawo do odliczania podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących bieżące koszty eksploatacji i funkcjonowania Lodowiska za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium czasowym opisanym w stanie faktycznym wniosku?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących realizację inwestycji w postaci Lodowiska (opisanej w stanie faktycznym) za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium czasowym opisanym w stanie faktycznym wniosku.

2.  Gmina ma prawo do odliczania podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących bieżące koszty eksploatacji i funkcjonowania Lodowiska za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium czasowym opisanym w stanie faktycznym wniosku.

Uzasadnienie

Działanie jednostki samorządu terytorialnego jako podatnik VAT – art. 86 w związku z art. 15 ustawy o VAT

Podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami). Przepis ten odwołuje się do art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, iż prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności, w stosunku do których działa on jako podatnik.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy zaś ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie jednak z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podmioty z sektora finansów publicznych mogą zatem działać:

1)w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane;

2)w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej.

W konsekwencji, jeżeli jednostka dojdzie do wniosku, że w ramach danej transakcji, aktywności czy czynności działa jako podatnik, to przysługuje jej – w odniesieniu do poniesionych w związku z tym kosztów – prawo do odliczenia. Jakiekolwiek ograniczanie tego prawa stałoby bowiem w sprzeczności z samymi podstawami podatku VAT.

Zasada alokacji podatku naliczonego

Na mocy art. 90 ustawy o VAT postanowiono, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że tylko wówczas, gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, co do zasady w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powyższych przepisów wynika, iż dopiero jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dopiero gdy takie przypisanie nie jest możliwe, jednostka powinna zastosować odpowiedni współczynnik – wskaźnik lub/i prewskaźnik.

W konsekwencji, przy odliczaniu VAT w jednostkach samorządowych konieczne jest dokładne analizowanie wszystkich zakupów i ich podział w jednostce na:

1)zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną (w odniesieniu do tej kategorii zakupów jednostka ma prawo do pełnego odliczenia);

2)zakupy związane tylko z czynnościami „poza VAT” (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia);

3)zakupy związane z czynnościami zwolnionymi (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia);

4)zakupy, które mogą służyć czynnościom opodatkowanym i czynnościom „poza VAT” obejmującym zadania statutowe jednostki lub zadania z zakresu władztwa publicznoprawnego (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia według prewspółczynnika zdefiniowanego w art. 86 ustawy o VAT);

5)zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT według proporcji zwykłej określonej w art. 90 i 91 ustawy o VAT).

Proporcjonalne odliczenie VAT

W przypadku Lodowiska mamy do czynienia z przedostatnią kategorią zakupów. Brak jest bowiem czynności zwolnionych z VAT w związku z jego funkcjonowaniem, występuje zaś sprzedaż opodatkowana VAT jak i czynności „poza VAT”. Konieczne jest zastosowanie zatem tzw. prewspółczynnika VAT (z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania współczynnika VAT (z art. 90 ustawy o VAT).

Na mocy art. 86a ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

Na mocy § 3 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tam konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności jednostki (w tym np. środków unijnych czy subwencji). W § 3 ust. 3 Minister sprecyzował wzór dla jednostki budżetowej samorządu terytorialnego.

Indywidualny sposób kalkulacji prewspółczynnika

W art. 86 ust. 2h ustawy o Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy porównanie czasów wykorzystania Lodowiska dla celów działalności odpłatnej oraz nieodpłatnej dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. W związku z tym, że godziny funkcjonowania Lodowiska są jasno i odgórnie określone, a cel i zakres tych działań odgórnie unormowane, zarówno pod kątem czasowym jak i przychodowym, to wartość przedstawionego we wniosku współczynnika czasowego dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług odpłatnych, jak i nieodpłatnych. Tak ustalony sposób rozliczenia spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i jako reprezentatywny dla danego rodzaju działalności może znaleźć w danym przypadku zastosowanie na podstawie art. 86 ust. 2h powołanej ustawy o VAT.

W ocenie Gminy sięgnięcie do sposobu ustalania proporcji odliczenia (tzw. prewspółczynnika) przewidzianego dla jednostek samorządu terytorialnego w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zastosowanie ustalonego tam wzoru prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. Prewspółczynnik liczony metodą z Rozporządzenia nie odzwierciedla prawidłowo zakresu wykorzystania Lodowiska do czynności opodatkowanych VAT. Sposób Gminy lepiej odzwierciedla naturę usług z zakresu wstępu na Lodowisko oraz wynajmu sprzętu i przestrzeni na nim.

Jak wspomniano bowiem, zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 19 grudnia 2024 r. w sprawie opłat za korzystanie z obiektów OSiR wstęp na lodowisko jest odpłatny:

(...

Dodatkowo na Lodowisku, w określonych miesiącach (styczeń, luty, marzec, grudzień), prowadzone są zajęcia sportowe, które organizowane są przez miejskie szkoły w ramach zajęć w-f oraz zajęcia sportowe dla osób z niepełnosprawnością, organizowane przez (...) kluby i stowarzyszenia, prowadzące statutową działalność z zakresu sportu dla osób ze szczególnymi potrzebami. Zajęcia odbywają się w dni robocze od 08.00 do 15.00 – nieodpłatnie. Poza sezonem zimowym będzie to obiekt (boisko wielofunkcyjne), gdzie będą odbywać się tylko zajęcia płatne, zgodnie z cennikiem. Obiekt będzie dostępny dla klientów w godzinach 6-22.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się zatem na jednoznacznych i jasnych kryteriach, gdyż zakres oraz czas funkcjonowania obiektu zostały w sposób niewątpliwy i wyraźny wskazany m.in. w uchwale rady Gminy, regulaminie funkcjonowania Lodowiska oraz cenniku. Ponadto protektorat nad przestrzeganiem ustalonych zasad i reguł trzyma OSiR, który nie tylko opiekuje się obiektem, ale również dba o jego prawidłowe działanie i ma możliwość obiektywnego ustalenia struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanym w tym obszarze. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności obiektów sportowych należących do Gminy. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności sportowej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez jednostkę lub spółkę komunalną). Dlatego też przedstawiona powyżej metoda wyliczenia prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna i dokładniejsza niż ta z Rozporządzenia.

Wskazany we własnym stanowisku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Metoda opisana w stanie faktycznym pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć”. W wyniku zastosowania metody wskazanej w Rozporządzeniu, Gmina byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT na niewielkim (symbolicznym) poziomie. Metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest bowiem na określonych założeniach - rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku działalności udostępniania Lodowiska mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Obiekt ten ma na siebie zarabiać co odzwierciedla fakt, iż głównie wykorzystany jest w sposób komercyjny. Zaproponowany współczynnik nie spowoduje odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. W zasadzie jedynie w miesiącach zimowych występuje wykorzystanie w niewielkim stopniu przez młodzież szkolną. Taką też specyfikę obiektu odzwierciedla właśnie metoda przyjęta przez Gminę. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania Lodowiska na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.

Przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.

Jak już wskazano wyżej według niekwestionowanych danych przedstawionych przez Gminę zaproponowany prewspółczynnik indywidualny, wyliczony według klucza przychodowego wynosi około 90%, natomiast ustalony w oparciu o przepisy Rozporządzenia 18%.

Orzecznictwo

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w licznym, ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych, na czele z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), gdzie Sąd wypowiadał się również w zakresie działalności mieszanej. NSA argumentował: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi.

(...) Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.

Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (…).

Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu”.

Prawidłowość podejścia Gminy potwierdzają ponadto następujące bardzo liczne orzeczenia (ukształtowała się już zatem jednolita linia orzecznicza):

•Wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r. o sygn. I FSK 2296/19 w niemal identycznej jak w niniejszym wniosku sprawie: „nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez Gminę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz przychodowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania lodowiska na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.

Jak już wskazano wyżej według niekwestionowanych danych przedstawionych przez Gminę zaproponowany prewspółczynnik indywidualny, wyliczony według klucza przychodowego wynosi około 72%, natomiast ustalony w oparciu o przepisy Rozporządzenia 19%. Nie ma przy tym znaczenia dla tej oceny akcentowana przez organ okoliczność finansowania części wydatków lodowiska z dotacji Miasta, ponieważ przychód z tego tytułu dotyczy funkcjonowania lodowiska jako całości, a w konsekwencji ma związek ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu w takiej samej proporcji jak zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik indywidualny”.

•Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Szczecinie z dnia 20 września 2018 r. o sygn. I SA/Sz 508/18 dotyczący prewspółczynnika dla pływalni gminnej wg klucza powierzchniowego, w którym Sąd stwierdził, iż „Prewspółczynnik obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni pływalni, z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest pływalnia do działalności opodatkowanej. Nadto, strona skarżąca przedstawiła wyliczenie proporcji dokonane na podstawie u.p.t.u. oraz na podstawie rozporządzenia i wykazała, jakie są istotne różnice przy przyjęciu jednej lub drugiej podstawy prawnej do wyliczenia prewspółczynnika. Z wyliczeń tych wynika, że pływalnia jest częścią całego budynku. Pozostała (większa część) budynku jest wykorzystywana przez zakład wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT). Pływalnia jest wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wejścia do obiektu, jak również do działalności będącej poza zakresem u.p.t.u., tj. udostępniania obiektu jednostkom budżetowym miasta na cele oświatowe. Uczniowie korzystają wyłącznie z pływalni i korzystają jedynie z ograniczonej powierzchni budynku”.

Sąd podniósł również argument, iż istotnym aspektem jest zagwarantowanie równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności sportowo-rekreacyjnej, niezależnie od formy organizacyjnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez zakład budżetowy.

•Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 września 2023 r. o sygn. I SA/Sz 224/23, gdzie sprawa dotyczyła budowy sali gimnastycznej wykorzystywanej przez Gminę zarówno do działalności edukacyjnej, jak i do komercyjnej działalności gospodarczej. Gmina przyjęła, że podstawą do obliczeń części kalendarzowej wzoru (zaproponowany sposób liczenia prewspółczynnika opiera się na połączeniu metody powierzchniowej z kalendarzową) jest rok kalendarzowy. W uzasadnienie sąd podkreślił, iż „Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika”.

W tym samym wyroku Sąd stwierdza, iż wymagania organu podatkowego co do konieczności uwzględniania w każdym przypadku przy wyliczaniu sposobu określania proporcji - sposobu finansowania podmiotu (w tym wypadku Gminy) przekreśliłoby w ogóle możliwość zastosowania przez taki podmiot jak jednostka innej metody niż określona w § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Według Sądu takie podejście organów stoi w opozycji do możliwości wskazanych w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., który przyznaje podatnikom prawo do poszukiwania i obrania innej metody niż określona w rozporządzeniu. Na koniec Sąd podkreślił, iż istotną opracowanego współczynnika jest oddanie specyfiki wykonywanej działalności a opracowanie metody idealnej praktycznie nie istnieje, więc nawet jeżeli zaproponowana przez podatnika metoda nie byłaby tą idealną, to i tak w znacząco większym stopniu uwzględni specyfikę działalności sali o dokonywanych w jej ramach nabyć, aniżeli metoda uregulowana rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r.

•Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 września 2019 r. o sygn. I SA/Rz 514/19, w którym sprawa dotyczyła lodowiska wykorzystywanego w podobny sposób jak w przedstawionym stanie faktycznym. W sprawie tej Miasto wskazało opracowany przez siebie współczynnik opracowując własną metodologię, która według Wnioskodawcy dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywane lodowisko, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Sąd zgodził się z uzasadnieniem Gminy i podkreślił, iż metoda opracowana przez Miasto opiera się o „najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest przyjęty przez nią „prewspółczynnik przychodowy”. Obrazuje to specyfikę działalności prowadzonej działalności z tytułu odpłatnego i nieodpłatnego używania lodowiska i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta w ocenie Sądu najdokładniej oddaje specyfikę działalności MOSiR w tym zakresie. Tym sposobem możliwe staje się dokładne, precyzyjne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez MOSiR na lodowisku. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim mająca być zrealizowana na lodowisku inwestycja służy czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.”.

Podkreślił jednocześnie, iż sama konstrukcja systemu VAT dopuszcza możliwość określenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę i zaznaczył, że „Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy VAT - może go jak najbardziej zastosować”.

•Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2024 r. o sygn. I SA/Po 510/24: „Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że przyjęcie innego współczynnika niż wskazany w rozporządzeniu MF, poza wykazaniem podstawowej przesłanki, według której najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, uzasadnione będzie jeżeli:

-w sprawie wystąpią szczególne okoliczności,

-zaproponowany współczynnik nie spowoduje odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Z powyższego wynika także, iż zasada sformułowana przez NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 nie znajdzie zastosowania w każdej tego rodzaju sprawie, a o zastosowaniu indywidualnego współczynnika zawsze decydować będą okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i sposób uzasadnienia przez jednostkę samorządu terytorialnego wyboru własnego współczynnika, jako najbardziej adekwatnego (najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć)”.

Sąd podzielił jednocześnie argumentację skarżącej, że „w wyniku zastosowania metody wskazanej w rozporządzeniu MF, byłaby ona uprawniona do odliczenia podatku VAT na niewielkim (symbolicznym) poziomie. Skarżąca trafnie zauważyła, że metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu MF oparta jest na określonych założeniach. Należy zgodzić się ze skarżącą, na co także zwrócono uwagę w powołanych wyżej orzeczeniach, że rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku działalności udostępniania Hali mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną”.

•Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2023 r. o sygn. I SA/Po 145/23: „Za niezasadne uznać należy stanowisko organu, w świetle którego metoda odliczenia wskazana przez skarżącego „nie uwzględnia w ogóle zamiaru Powiatu oddania niewielkiej części powierzchni hali w odpłatny stały najem (z przeznaczeniem na prowadzenie punktu gastronomicznego lub sklepiku”.

Zauważyć bowiem należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładają obowiązek ustalenia prewspółczynnika, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazać w tym miejscu należy, że praktycznie niemożliwe jest opracowanie metody idealnej. Nawet gdyby przyjąć, że metoda odliczenia zaproponowana przez skarżącego nie jest metodą idealną, to i tak w większym stopniu uwzględnia specyfikę działalności hali o dokonywanych w jej ramach nabyć, aniżeli metoda uregulowana rozporządzeniem. (…) Za bezzasadny uznano również argument organu, że wnioskodawca nie wskazał, w jaki sposób będzie ujmował ewentualne różnicowanie ceny za wynajęcie hali w zaproponowanej proporcji obliczonej jako wskaźnik godzinowy. W ocenie Sądu skarżący ma prawo ustalić ceny według własnego uznania, a prawo ustanowienia zniżek dla określonych grup odbiorców usług czy zróżnicowanie stawek z uwagi na porę dnia lub konkretne dni, stanowią powszechne rozwiązania funkcjonujące w obrocie gospodarczym. Z żadnego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia nie wynika obowiązek uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika zróżnicowania cen (stawek) przyjętych przez podatnika w ramach wykonywanej działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

•Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2023 r. o sygn. I SA/Po 76/23: „Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT). Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT. (…) Nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu zawarta w zaskarżonej interpretacji koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Gminę metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty (np. w nocy). Jest bowiem oczywiste, że w czasie zamknięcia pływalni, tj. jej nieudostępniania zarówno płatnego jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, pływalnia nie będzie wykorzystywana do działalności”.

•Wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r. o sygn. I FSK 2324/18: „W sytuacji kiedy w kontekście poniesionych wydatków z tytułu inwestycji i działalności bieżącej zakładu istotnym jest określenie, w jakim zakresie służy on działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą metodologii ustalenia współczynnika zaproponowanej przez gminę, opartej na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu, uznać należy za w pełni zasadne i najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zwrócić należy uwagę, że z okoliczności podanych przez gminę w jej wniosku wynika, że istotnym dla specyfiki działalności przedmiotowego obiektu R., z którym związane są wydatki generujące podatek naliczony jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą (opodatkowaną), zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach (nieopodatkowanych) mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór prewspółczynnika określony dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu wykonawczym MF jest nieadekwatny dla specyfiki działalności tego zakładu”.

•Wyrok NSA z dnia 1 marca 2023 r. sygn. I FSK 70/20: „Dlatego też, w ocenie NSA, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem DKIS, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (17%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Powiat (98%) nie ma znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności Powiatu na Pływalni, stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko Organu interpretacyjnego prowadzi w istocie rzeczy do zastosowania przez DKIS błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h ustawy o VAT, w wyniku której zakwestionował on opisaną przez Stronę metodę obliczenia stosownych proporcji. (…) Wobec przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że proponowana przez Powiat metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy, czyli % udziału przychodu rozliczanego notami - usługi dla swoich jednostek - w ogólnym przychodzie z usług świadczonych na Pływalni. (…) Nadto takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.”.

•Wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 lutego 2023 r. I SA/Łd 897/22 i wiele innych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału jest więc charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), zwana dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące częściowego odliczenia podatku naliczonego zawarte są m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. 

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 3 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 10 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonują Państwo zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostali powołani.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, Państwa zadania własne obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Prowadzą Państwo skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez Państwa jednostki organizacyjne. Jedną z Jednostek jest Ośrodek Sportu i Rekreacji w (...).

W latach 2023-2025 realizowali Państwo inwestycję „(...)”. Inwestycja ta obejmowała:

• budowę hali o konstrukcji stalowej z lodowiskiem o wymiarach 20 m na 40 m oraz funkcją boiska wielofunkcyjnego poza sezonem,
• budowę zaplecza sanitarno-szatniowego,
• zakup i montaż niezbędnego wyposażenia sportowego,
• zagospodarowanie terenu.

Obiekt został oddany do użytkowania w lutym 2025 r.

Obiekt powstał na terenie OSiR z uwagi, iż docelowo to ta jednostka koordynuje funkcjonowanie nowo powstałego obiektu. 22 stycznia 2025 r. pomiędzy Państwem a OSiR zawarto protokół przekazania wybudowanej hali Lodowiska.

Zgodnie z uchwałą Rady Miejskie wstęp na Lodowisko jest odpłatny.

Dodatkowo na Lodowisku w określonych miesiącach (styczeń, luty, marzec, grudzień) prowadzone są zajęcia sportowe, które organizowane są przez miejskie szkoły w ramach zajęć w-f oraz zajęcia sportowe dla osób z niepełnosprawnością, organizowane przez kluby i stowarzyszenia, prowadzące statutową działalność z zakresu sportu dla osób ze szczególnymi potrzebami. Zajęcia odbywają się w dni robocze od 08.00 do 15.00 – nieodpłatnie.

Poza sezonem zimowym będzie to obiekt (boisko wielofunkcyjne), gdzie będą odbywać się tylko zajęcia płatne, zgodnie z cennikiem. Obiekt będzie dostępny dla klientów w godzinach 6-22.

Państwo oraz OSiR zamierzają dokonać odliczeń podatku VAT poniesionych kosztów z tytułu zrealizowanej inwestycji oraz kosztów bieżących.

Wyliczą Państwo wskaźnik jako następującą proporcję (za dany rok): Licznik: suma godzin przeznaczonych na wejścia biletowane. Mianownik: suma godzin funkcjonowania Lodowiska zarówno w czasie biletowanym, jak i w czasie zajęć bezpłatnych.

Kalkulacja współczynnika indywidualnego opisaną powyżej metodą na rok 2025 wynosi 90%.

Prewspółczynnik liczony metodą z § 3 rozporządzenia za rok poprzedni wynosi w przypadku OSiR (jednostki budżetowej) 18%.

W kolejnych latach Państwo (OSiR) zamierzają dostosowywać wysokość odliczenia VAT do realnej wysokości wykorzystania Lodowiska w danym roku do czynności opodatkowanych VAT w drodze korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 1 i następne ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji oraz bieżące koszty eksploatacji i funkcjonowania Lodowiska za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium czasowym opisanym powyżej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie będą Państwo wykorzystywać Lodowisko – za pośrednictwem Państwa jednostki budżetowej (OSiR) – do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług – jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyć Państwu (za pośrednictwem tej jednostki budżetowej) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Będą zatem Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Będą one miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w Państwa sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy i nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Z treści wniosku wynika, że do wydatków związanych z realizacją inwestycji oraz bieżących kosztów eksploatacji i funkcjonowania lodowiska zamierzają Państwo stosować inny niż wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji. Prewspółczynnik ten obliczany będzie jako proporcja, gdzie w liczniku będzie wskazana suma godzin przeznaczonych na wejścia biletowane, w mianowniku - suma godzin funkcjonowania Lodowiska zarówno w czasie biletowanym, jak i w czasie zajęć bezpłatnych.

Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa sposobem odliczenia części podatku naliczonego związanej z nakładami/kosztami bieżącymi realizowanej Inwestycji. Nie wykazali Państwo, że prewspółczynnik oparty na kryterium czasowym będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności. Nie można go uznać za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Państwo – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Analizując okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku należy uwzględnić również charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że budowa Lodowiska wspierana była dofinansowaniem ze środków funduszu rozwoju kultury fizycznej w ramach programu „Sportowa Polska – program rozwoju lokalnej infrastruktury sportowej – edycja 2023” na podstawie zawartej 13 września 2023 r. umowy o nr 2023/0363/2926/SubA/DIS/SP pomiędzy Państwem a Ministerstwem Sportu i Turystyki. Zgodnie z zawartą umową całkowita kwota inwestycji wyniosła 7 540 000 zł, w tym dofinansowanie to 3 770 000 zł.

Przyjęta przez Państwa metoda oparta na kryterium czasowym nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania lodowiska do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta omija fakt finansowania budowy Lodowiska z ww. źródła - dotacji z MSiT.

Wskazany rozkład finasowania ponoszonych wydatków (nie tylko ze środków pochodzących z działalności gospodarczej) w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w proponowanej metodzie. W tym przypadku uznać należy, że wzór wskazany w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej jest w tej mierze znacząco bardziej obiektywny i rzetelny oraz spełnia wymogi sformułowane w zasadzie neutralności podatkowej.

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie, jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne jst mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu Lodowiska wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia lodowiska odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Przyjęta przez Państwa metoda ustalenia prewspółczynnika opartego na kryterium czasowym nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko czas, w jakim Lodowisko wykorzystywane jest do działalności komercyjnej (wejścia biletowane), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy również zauważyć, że ww. prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej inwestycji – Lodowiska.

Jak bowiem Państwo wskazali, Ośrodek Sportu i Rekreacji koordynuje działania na takich obiektach jak: hala sportowa, siłownia, kręgielnia, sala fitness, korty tenisowe, boiska wielofunkcyjne, przystań kajakowa, plaża, sauna. OSiR stosuje różne prewspółczynniki, które opracowuje na rzeczywistym kryterium czasowym, tj. prowadzi rejestr godzin, w których obiekty są wykorzystywane odpłatnie oraz nieodpłatnie. Przykładowo na siłowni, saunie oraz kortach tenisowych prowadzona jest jedynie działalność odpłatna – współczynnik wynosi 100%. Na sali fitness prowadzone są zajęcia nieodpłatne oraz odpłatne i tam prewspółczynnik oparty jest o kryterium czasowe tzn. zliczana jest rzeczywista liczba godzin, w których wykorzystywany jest obiekt i liczona proporcja godzin odpłatnych do wszystkich godzin funkcjonowania sali. Na przystani kajakowej oraz plaży nie jest prowadzona działalność odpłatna, zatem OSiR nie odlicza podatku naliczonego z kosztów związanych z tymi obiektami. Pozostałe obiekty korzystają z prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (z uwagi na brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania.

Natomiast w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminę samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinni Państwo obliczyć zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia dla Państwa jednostki budżetowej (OSiR) – jako całości.

Specyfiką prowadzonej przez Państwa działalności (poprzez jednostkę budżetową – OSiR) jest cała działalność sportowo-rekreacyjna jednostki budżetowej, a nie działalność każdego koordynowanego  przez OSiR obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności rozpatrywana odrębnie.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do różnych obszarów czy zakresów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Każda jednostka budżetowa czy zakład budżetowy powinni rozliczać podatek naliczony według jednego ustalonego dla swojej działalności prewspółczynnika i niedopuszczalne jest stosowanie wielu prewspółczynników w obrębie danej jednostki budżetowej czy zakładu budżetowego.

Natomiast postępowanie proponowane przez Państwa doprowadziłoby do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej – OSiR – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej gminy (np. jednostki budżetowej) w odniesieniu do różnych obiektów administrowanych/koordynowanych przez tę jednostkę i nabyć dokonywanych przez Nią w związku z tymi odrębnymi obiektami, które wpisują się w określoną specyfikę działalności tej jednostki, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony we wniosku spowodowałaby, że odliczenie przez Państwa podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

We wniosku wskazali Państwo również, że czas, kiedy Inwestycja nie jest w ogóle wykorzystywana (w porze nocnej, niedziele i święta) nie jest uwzględniany w kalkulacji prewspółczynnika. W kalkulacji prewspółczynnnika uwzględniają Państwo jedynie czas, w którym obiekt jest otwarty. Godziny nocne oraz dni, w których lodowisko jest nieczynne, nie są brane pod uwagę i nie mają wpływu na wysokość prewspółczynnika. Kalkulacja jest oparta na rzeczywistym czasie działania obiektu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wydatki na realizację inwestycji pozwoliły na wybudowanie Lodowiska pozostającego do dyspozycji Państwa jednostki budżetowej również w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych (czyli pomiędzy zamknięciem lodowiska a jego otwarciem dnia następnego). Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie były ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy Lodowiska pozostającego do dyspozycji Państwa jednostki budżetowej w czasie, w którym jest ono zamknięte.

Podobnie należy rozpatrywać kwestię bieżących kosztów eksploatacji i funkcjonowania Lodowiska. Należy zauważyć, że Lodowisko po zamknięciu również generuje koszty bieżące, które w opisanej przez Państwa metodzie opartej na kryterium czasowym nie będą uwzględniane, a które jednak wpływają na wysokość prewspółczynnika. Metoda zaproponowana przez Państwa nie uwzględnia faktu, że w opisanej sytuacji koszty utrzymania Lodowiska (np. energia elektryczna zużywana w celu utrzymania Lodowiska w należytym stanie), będą generowane również w nocy i w dni, kiedy obiekt będzie zamknięty, co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy wskazać, że wielkość niektórych kosztów (np. zużycie wody w zapleczu sanitarno-szatniowym) uzależniona jest również od ilości osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela godziny, w jakich Lodowisko jest wykorzystywane przez Państwa (za pośrednictwem OSiR) w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. W związku z tym zaproponowana metoda nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą.

Tym samym proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Przyjęta przez Państwa metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie zaprezentowanego schematu odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji oparty na kryterium czasowym nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z realizacją Inwestycji oraz bieżących kosztów eksploatacji i funkcjonowania Lodowiska do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Nie wykazali Państwo, że przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Nie mają/nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji w postaci Lodowiska oraz z faktur dokumentujących jego bieżące koszty eksploatacji i funkcjonowania za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium czasowym, gdzie w liczniku będzie wskazana suma godzin przeznaczonych na wejścia biletowane, w mianowniku - suma godzin funkcjonowania Lodowiska zarówno w czasie biletowanym, jak i w czasie zajęć bezpłatnych. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków są/będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie wskazanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w  zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że  moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.