Temat interpretacji
Nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu zakupu samochodów osobowych oraz paliwa na tych samochodów, zatem nie może dokonać korekty w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 8 kwietnia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 1 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania deklaracji, w przypadku gdy nie dokonano obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12 i 16 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 8 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania deklaracji, w przypadku gdy nie dokonano obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12 i 16 ustawy o podatku od towarów i usług .
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług planuje w przyszłości dokonać korekty deklaracji VAT-7 w przypadku, gdy nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 13 ww. ustawy Spółka powinna skorygować deklaracje podatkowe za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
W uzupełnieniu wniosku wskazano dodatkowo, iż Spółka każdego miesiąca w latach 2004-2010 nie obniżyła podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, określoną w fakturach zakupu samochodów osobowych, które wykorzystywała i wykorzystuje do działalności opodatkowanej, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT oraz kwoty podatku naliczonego, określonego w fakturach zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, do napędu samochodów osobowych, wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Powodem takiego postępowania były przepisy istniejące w ustawie. Obecnie Spółka złożyła wniosek o interpretację przedmiotowych przepisów prawa podatkowego, ponieważ i w jej opinii, przepisy te nie obowiązują, gdyż w świetle orzeczenia ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07 są niezgodne z Dyrektywą VAT i nie powinny być w ogóle stosowane. Zatem Spółka nie znajduje podstawy prawnej w polskim systemie VAT, która ogranicza prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, określoną na fakturze zakupu samochodów osobowych, które Spółka wykorzystywała i wykorzystuje do działalności opodatkowanej oraz kwoty podatku naliczonego, określonego w fakturach zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do napędu samochodów osobowych. Spółka sporządzi wskazane korekty po pozytywnym dla Spółki rozstrzygnięciu skargi w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku...
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Spółki przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który ogranicza prawo do dokonania przedmiotowej korekty jest niezgodny z konstytucją RP i wprowadza nierówność w określeniu terminu prawa podatnika do korekty VAT, a terminem ustalenia przez organ podatkowy zobowiązania w tym podatku. Przepis ten uniemożliwia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za pewien okres, mimo, że zobowiązanie podatkowe za ten okres jeszcze się nie przedawniło, co prowadzi do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Wskazano, iż identyczne stanowisko przedstawili autorzy artykułu w Przeglądzie Podatkowym 2009, nr 2, s. 9-13 (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wyrok ETS w sprawie paliwa do samochodów osobowych skutki praktyczne), a ponadto prezentowane stanowisko podzielił WSA w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 295/09.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124
Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.
Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca nie więcej jednak niż 6.000 zł.
W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.
W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:
DŁ= 357kg + n x 68kg, gdzie:
DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,
n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy
- kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca nie więcej jednak niż 5.000 zł.
Ponadto, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.
Natomiast zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2, obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.
Z kolei, art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy, ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych, brzmiał następująco: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.
W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.). Obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.).
Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw.
Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje zasadę standstill (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.
Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie prawo krajowe odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula standstill ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.
W tym kontekście, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.
Z treści art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).
W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).
Zgodnie z treścią art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.
Natomiast z treści art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Powołany wyżej przepis stanowi odrębne przepisy wskazane w art. 81 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca precyzyjnie określa, za jaki okres można złożyć korektę deklaracji zwiększającej kwotę podatku naliczonego.
Wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje w przyszłości po pozytywnym dla Spółki rozstrzygnięciu skargi w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych oraz paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu do ich napędu dokonać korekty deklaracji VAT-7 w przypadku, gdy nie obniżyła podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego, określoną w fakturach zakupu samochodów osobowych, które wykorzystywała i wykorzystuje do działalności opodatkowanej oraz kwoty podatku naliczonego, określonego w fakturach zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, do napędu samochodów osobowych, wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup samochodów osobowych oraz paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do ich napędu.
Z uregulowań obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych oraz paliw do tych samochodów, natomiast przepisy ustawy obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. przewidują dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze nie więcej jednak niż 5.000 zł. Od dnia 22 sierpnia 2005 r. kwota odliczenia uległa zwiększeniu do 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł. W odniesieniu natomiast do prawa do odliczenia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu do napędu samochodów osobowych, przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 r. nie wprowadziły istotnych zmian się w tym zakresie. Zatem z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku w omawianym zakresie.
Odnosząc się do powołanego przez Spółkę orzeczenia ETS, wskazać należy, iż zapadło ono na gruncie przepisów ograniczających od dnia 1 maja 2004 r. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu (chodzi o samochody inne niż osobowe) natomiast problem, którego dotyczy niniejszy wniosek, sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku nabycia samochodów osobowych w okresie od dnia akcesji Polski do UE (w którym to przypadku przepisy są korzystniejsze dla podatników od dnia 1 maja 2004 r.) ograniczone było prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem oraz zakupem paliw do tych samochodów a wiec dotyczy odmiennych okoliczności faktycznych.
Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wydanej w dniu 22 czerwca 2010 r. interpretacji indywidualnej o sygn. ITPP1/443-345/10/AT, w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem.
A zatem stanowisko, iż Spółka może dokonać korekty w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) uznać należy za nieprawidłowe. W opisanym przypadku Spółka bowiem nie ma prawa do złożenia korekt deklaracji. Przepis ten miałby zastosowanie w przypadku powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, bowiem jak wyżej wskazano, powołany wyżej ETS (w sprawie C-414/07) nie odnosi się do samochodów osobowych.
Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
Referencje
ITPP1/443-345/10/AT, interpretacja indywidualna
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy