Interpretacja indywidualna z dnia 04.11.2010, sygn. ITPP1/443-798/10/MD, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Korekta faktury.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W lipcu 2010 r. Gmina sprzedała nieruchomość gruntową na rzecz użytkownika wieczystego. Cena sprzedaży netto podlega zapłacie w 10 ratach. Pierwsza rata w wysokości 25% ceny sprzedaży netto plus podatek od towarów i usług w aktualnie obowiązującej wysokości naliczony od całości świadczenia należnego Gminie (tj. od ceny sprzedaży netto plus oprocentowanie naliczone od pozostałej niezapłaconej ceny sprzedaży netto w wysokości równiej trzykrotności stopy redyskontowej weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski), płatna nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. Pozostała niezapłacona cena sprzedaży netto płatna jest w 9 równych ratach plus oprocentowanie naliczone od pozostałej niezapłaconej ceny sprzedaży netto w wysokości równej trzykrotności stopy redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski. Wymienione raty netto wraz z oprocentowaniem płatne są w terminie do 31 marca każdego roku, począwszy od roku następnego po roku, w którym zawarta została umowa przenosząca prawo własności nieruchomości, tj. od roku 2011. W dniu zawarcia umowy przenoszącej prawo własności do nieruchomości, Gmina wystawiła fakturę VAT, dokumentującą wartość sprzedaży nieruchomości. Niniejsza wartość składa się z ceny sprzedaży netto nieruchomości plus oprocentowanie naliczone od niezapłaconej ceny sprzedaży netto za cały okres spłaty, tj. od dnia zawarcia umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości do dnia zapłaty ostatniej raty płatnej w terminie do dnia 31 marca 2019 r., w wysokości równiej trzykrotności stopy redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski, obowiązującej na dzień zawarcia umowy oraz podatku od towarów i usług naliczonego od sumy wyżej opisanych składników. Cena sprzedaży netto wraz z oprocentowaniem naliczonym od niezapłaconej ceny sprzedaży netto stanowi przychód Gminy. Należny podatek w wysokości określonej w ww. fakturze został w całości zapłacony przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości. Stopa redyskonta weksli ogłaszana przez Narodowy Bank Polski może zmienić się kilka razy w roku. Wraz ze zmianą wartości stopy redyskonta weksli, zmienia się wysokość oprocentowania naliczonego od niezapłaconej ceny sprzedaży netto za cały okres spłaty. W przypadku takiej zmiany na dzień zapłaty drugiej raty w 2011 r., Gmina zobowiązana będzie do wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej sprzedaży nieruchomości. W kolejnych latach płatności rat, stopa redyskonta weksli również może ulec zmianie co będzie wiązało się z koniecznością wystawienia kolejnych faktury korygujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w kolejnych latach płatności rat z tytułu sprzedaży nieruchomości i obowiązku korekty wartości netto sprzedaży w związku ze zmieniającą się wysokością stopy redyskonta weksli ogłaszaną przez Narodowy Bank Polski, korekta faktury sprzedaży nieruchomości powinna być wystawiana do poprzedniej korekty faktury czy do faktury pierwotnej...

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego § 13 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych do niej nie zabraniają wystawiania kolejnej faktury korygującej do wcześniej skorygowanej faktury, w związku z tym zastosowanie znajdują w takiej sytuacji ogólne przepisy dotyczące korygowania faktur. W przypadku dokonywania korekty faktury pierwotnej poprzez wystawianie kilku kolejnych faktur korygujących, każda kolejna faktura korygująca powinna korygować poprzednią fakturę korygującą, która odzwierciedla aktualną cenę towaru. W związku z opisanym we wniosku zdarzeniem, faktura korygująca wartość netto sprzedaży nieruchomości (cena plus oprocentowanie), wystawiona w terminie zapłaty trzeciej raty tj. 31 marca 2012 r. powinna być wystawiona do poprzedniej faktury korygującej wystawionej w 2011 r. (jeżeli był obowiązek jej wystawienia). Podany schemat postępowania, w ocenie Gminy, dotyczyłby kolejnych lat, na które przypada termin zapłaty kolejnych rat. Nieprawidłowe byłoby, zdaniem Gminny, wystawienie kolejnych faktur korygujących do faktury pierwotnej z 2010 r., jeśli jej wartość została zmieniona już wcześniej wystawioną fakturą korygującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatkiem od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 3 ww. ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W związku z powyższym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia, beneficjenta danej czynności i występowanie bezpośredniego związku między usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

Ponadto stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Z § 13 ust. 1 i ust. 3 cyt. rozporządzenia wynika, że fakturę korygującą wystawia się, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, a także w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Fakturę korygującą, stosownie do § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak stanowi art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. z 2004 r. Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa w art. 37 ust. 2 i 3 oraz w art. 39 ust. 2, może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat. Wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w szczególności przez ustanowienie hipoteki. Pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie. Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, rozłożona na raty niespłacona część ceny podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina sprzedała nieruchomość gruntową na rzecz użytkownika wieczystego. Należność (cena sprzedaży netto) została rozłożona na 10 rat i podlega oprocentowaniu w wysokości stopy redyskontowej weksli stosowanej przez NBP.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie odsetki pobierane przez Gminę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wpłacającego (nabywcę nieruchomości) w postaci rozłożenia na raty zapłaty należnej kwoty - ceny sprzedaży. Tym samym pobierane przez Gminę odsetki są wynagrodzeniem za ww. świadczenie wykonywane na rzecz nabywcy przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym należy uznać, iż mamy do czynienia - w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - z odpłatnym świadczeniem usług. Nie można zatem przyjąć, wbrew stanowisku Gminy, iż należne odsetki stanowią część ceny dostawy prawa własności nieruchomości gruntowej, co skutkowałoby opodatkowaniem ich w momencie dokonania transakcji sprzedaży łącznie z należnością główną.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W załączniku tym, w poz. 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane według PKWiU w Sekcji J ex (65-67) - z wyłączeniem:

1. działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2. usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3. usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4. usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20,-00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5. usług ściągania długów oraz faktoringu,
6. usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7. usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8. transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9. transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, że w przypadku, gdy świadczone usługi mieszczą się w klasyfikacji, jako usługi pośrednictwa finansowego w sekcji (65-67) i nie są objęte w ww. wyłączeniach, usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wyżej przedstawionych względów, wskazać należy, że oprocentowanie (odsetki równe stopie redyskonta weksli) kolejnych rat dotyczących spłaty należności za sprzedaż gruntu stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę finansowa, którą należy dokumentować odrębną fakturą VAT. Jeśli wykonanie ww. usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi (zapłaty odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek).

Otrzymując zatem kolejne raty należności wraz z odsetkami, Gmina nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur korygujących do faktury dokumentującej dostawę prawa własności nieruchomości gruntowej. Natomiast faktura ta z uwagi na to, że jak wskazano we wniosku, do podstawy opodatkowania włączono wartość oprocentowania, powinna podlegać korekcie zgodnie z powołanymi przepisami dotyczącymi korygowania faktur.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy