Temat interpretacji

ustalenie stawki podatku dla czynszu najmu lokali użytkowych oraz opłat za zużycie wody i centralnego ogrzewania, rozliczenia podatku należnego, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych za media oraz prawidłowości ujmowania tych faktur w rejestrach VAT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2010r. (data wpływu 20 maja 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku dla czynszu najmu lokali użytkowych oraz opłat za zużycie wody i centralnego ogrzewania, rozliczenia podatku należnego, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych za media oraz prawidłowości ujmowania tych faktur w rejestrach VAT - jest nieprawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku dla czynszu najmu lokali użytkowych oraz opłat za zużycie wody i centralnego ogrzewania, rozliczenia podatku należnego, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych za media oraz prawidłowości ujmowania tych faktur w rejestrach VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Spółdzielnia Mieszkaniowa) prowadzi działalność zwolnioną i opodatkowaną.

Poza świadczeniem usług mieszkaniowych (działalność zwolniona) dla swoich członków prowadzi również działalność polegającą na najmie lokali pod działalność gospodarczą (działalność opodatkowana).

Najemców lokali spółdzielnia obciąża czynszem najmu, dla którego stosuje stawkę VAT 22%. Oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za:

1. centralne ogrzewanie stawka VAT 22%,
2. zimną wodę i odbiór ścieków stawka VAT 7%,

-w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Spółdzielnię za dany lokal.

Opłaty za media najemca ponosi zgodnie z umową najmu w formie miesięcznych zaliczek ustalonych na podstawie poniesionych kosztów za centralne ogrzewanie i wodę według faktur otrzymanych od P i R, a wyliczonych według średniego zużycia w poprzednim okresie rozliczeniowym uwzględniając aktualne ceny.

Na jednej fakturze obciążającej najemcę lokalu Spółdzielnia fakturuje czynsz najmu, oraz dodatkowe (odsprzedane) opłaty wyliczone na podstawie poniesionych kosztów wynikających z faktur zakupu i nalicza VAT należny dla czynszu najmu od kwoty netto opłaty za czynsz oraz dla centralnego ogrzewania i wody od kwoty netto ustalonych zaliczek.

Faktury VAT dotyczące podatku należnego są ujmowane w rejestrach VAT w kwartale, w którym otrzymano całość lub część zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla mediów, oraz art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług dla czynszu najmu.

Co miesiąc Spółdzielnia otrzymuje faktury kosztowe od P za centralne ogrzewanie i od R za zimną wodę w rozbiciu na budynki bez wskazań zużyć dla znajdujących się w nich lokali użytkowych. Na koniec każdego miesiąca dokonywane są odczyty tylko zbiorczych liczników ciepła i wodomierzy głównych zgodnie z umowami zawartymi z P i R.

Ponieważ Spółdzielnia prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną do ewidencji ujmuje koszty dotyczące lokali użytkowych wyodrębniając kwoty ustalonych zaliczek i odlicza podatek naliczony dotyczący lokali użytkowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostałą część kosztów ujmuje w ewidencji, jako działalność zwolnioną, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Faktury VAT dotyczące podatku naliczonego od zakupu mediów są ujmowane zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 w rejestrach VAT w kwartale, w którym upływa termin płatności.

Dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, zgodnie z regulaminami, następuje rozliczenie mediów według wskazań podzielników kosztów dla centralnego ogrzewania i wodomierzy lokalowych dla wody znajdujących się w lokalach użytkowych. Skutkiem rozliczeń jest doprowadzenie do zrównania kwot pobranych zaliczek z faktycznie poniesionymi kosztami za media, do czego zobowiązana jest Spółdzielnia zgodnie z art. 45a ustawy Prawo energetyczne oraz zgodnie z art. 26 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę.

Art. 45a Prawo energetyczne.

1. Przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym, o którym mowa w art. 49 ust. 1, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło.
2. Opłaty, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby nie będące odbiorcami.
3. Przedsiębiorstwo energetyczne udziela upustów lub bonifikat, o których mowa w ust. 2, za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców w wysokości określonej w taryfie lub w umowie.
4. Koszty zakupu, o których mowa w ust. 2, są rozliczane w opłatach pobieranych od osób, o których mowa w ust. 2. Wysokość opłat powinna być ustalana w taki sposób, aby zapewniała wyłącznie pokrycie ponoszonych przez odbiorcę kosztów zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła.
5. Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio do ustalania przez odbiorcę -właściciela lub zarządcę budynku opłat dla osób, o których mowa w ust. 2, do których ciepło dostarczane jest z własnych źródeł i instalacji cieplnych.
6. W przypadku gdy wyłącznym odbiorcą paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku jest właściciel lub zarządca budynku wielolokalowego, jest on odpowiedzialny za rozliczanie na poszczególne lokale całkowitych kosztów zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła.
7. Odbiorca może zlecić prowadzenie rozliczeń, o których mowa w ust. 6, innej osobie albo jednostce organizacyjnej na podstawie odrębnej umowy

Art. 26 Ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę.

1. Rozliczenia za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków są prowadzone przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne z odbiorcami usług na podstawie określonych w taryfach cen i stawek opłat oraz ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.
2. Jeżeli odbiorcą usług jest wyłącznie właściciel lub zarządca budynku wielolokalowego lub budynków wielolokalowych, jest on obowiązany do rozliczenia kosztów tych usług. Suma obciążeń za wodę lub ścieki nie może być wyższa od ponoszonych przez właściciela lub zarządcę na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.
3. Właściciel lub zarządca budynku wielolokalowego lub budynków wielolokalowych dokonuje wyboru metody rozliczania kosztów różnicy wskazań, której mowa w art. 6 ust. 6 pkt 3. Należnościami wynikającymi z przyjętej metody rozliczania obciąża osobę korzystającą z lokalu w tych budynkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółdzielnia stosuje prawidłowo stawkę 22% VAT dla czynszu najmu lokali użytkowych...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółdzielnia stosuje prawidłowo stawkę 22% VAT dla usług czynszu najmu lokali użytkowych.

Ad. 2.

Spółdzielnia stosuje prawidłowe stawki VAT dla pozostałych (odsprzedawanych) opłat:

1. zużycie wody 7%,
2. centralne ogrzewanie 22%.

Ad. 3.

Spółdzielnia prawidłowo nalicza VAT należny dla centralnego ogrzewania i wody biorąc za podstawę do opodatkowania kwotę netto odpowiadającą naliczonej zaliczce.

Ad. 4.

Spółdzielnia prawidłowo odlicza VAT naliczony za media z faktur zakupu przyjmując za podstawę do odliczenia kwotę wynikającą z ustalonej zaliczki przypadającej na lokal użytkowy (faktury zaliczkowe w części dotyczącej centralnego ogrzewania i wody).

Ad. 5.

Zdaniem Spółdzielni, faktury VAT dotyczące podatku naliczonego i podatku należnego są prawidłowo ujmowane w rejestrach VAT w kwartale, w którym otrzymano całość lub część zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT dla mediów oraz zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 tej ustawy dla czynszu najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność zwolnioną i opodatkowaną.

Poza świadczeniem usług mieszkaniowych (działalność zwolniona) dla swoich członków prowadzi również działalność polegającą na najmie lokali pod działalność gospodarczą (działalność opodatkowana).

Najemców lokali Spółdzielnia obciąża czynszem najmu, dla którego stosuje stawkę VAT 22%.

Oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za:

1. centralne ogrzewanie stawka VAT 22%,
2. zimną wodę i odbiór ścieków stawka VAT 7%,

-w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Spółdzielnię za dany lokal.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony zarówno wynajmującego jak i najemcę określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeksu cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu czynszu, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 (Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w powołanym przez Wnioskodawcę orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za centralne ogrzewanie oraz zimną wodę i odbiór ścieków, w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Spółdzielnię za dany lokal, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów i pozostałych opłat, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu użytkowego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca winien wystawiać najemcy lokalu użytkowego fakturę VAT ze stawką 22%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. za centralne ogrzewanie, zimną wodę i odbiór ścieków.

Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dostawy mediów są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym wydatki za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. 22%.

W świetle powyższych przepisów, stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółdzielnia stosuje prawidłowo stawkę 22% VAT dla usług czynszu najmu lokali użytkowych, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółdzielnia stosuje prawidłowe stawki VAT dla pozostałych (odsprzedawanych) opłat, tj. zużycie wody 7%, centralne ogrzewanie 22%, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy Spółdzielnia prawidłowo nalicza VAT należny dla centralnego ogrzewania i wody biorąc za podstawę opodatkowania kwotę netto odpowiadającą naliczonej zaliczce, należy stwierdzić, iż:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Obrotem (podstawą opodatkowania) jest zatem wartość netto towaru (bez należnego podatku).

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Zatem, każda zaliczka, nawet niewielka w stosunku do całej wartości transakcji podlega opodatkowaniu. Podstawą opodatkowania jest ta otrzymana zapłata, pomniejszona o kwotę podatku.

Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży najczęściej wyrażone jest w formie ceny. W art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) wskazano, że cena jest to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Zasadą zatem jest, że w ramach ustalonych cen zawarty jest już podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony w umowie wyraźnie wskażą inaczej. W tak skonstruowanej cenie zawiera się zatem podstawa opodatkowania (tzw. wartość netto) oraz podatek. Jeżeli zatem strony opodatkowanej transakcji określiły jej cenę, bez wskazania, że jest to wartość netto, do której należy doliczyć VAT, uznać zawsze należy, że jest to cena zawierająca w sobie tenże podatek (tzw. wartość brutto), w ramach której należny podatek można ustalić tzw. rachunkiem w stu.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają czy do kwoty określonej w umowie należy doliczyć podatek od towarów i usług, czy też podatek ten zawiera się w przyjętej wartości kwotowej. Analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Niemniej jednak zwrócić należy uwagę, że zgodnie z przywołanym art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Koszty mediów, w myśl ww. przepisu stanowią kwotę należną z tytułu świadczonej usługi, zatem winny być traktowane jako element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż opłaty za media najemca ponosi zgodnie z umową najmu w formie miesięcznych zaliczek ustalonych na podstawie poniesionych kosztów za centralne ogrzewanie i wodę według faktur otrzymanych dostawców, a wyliczonych według średniego zużycia w poprzednim okresie rozliczeniowym uwzględniając aktualne ceny.

Na jednej fakturze obciążającej najemcę lokalu Spółdzielnia fakturuje czynsz najmu, oraz dodatkowe (odsprzedane) opłaty wyliczone na podstawie poniesionych kosztów wynikających z faktur zakupu i nalicza VAT należny dla czynszu najmu od kwoty netto opłaty za czynsz oraz dla centralnego ogrzewania i wody od kwoty netto ustalonych zaliczek.

Skoro zatem Wnioskodawca nalicza podatek VAT należny od kwoty netto i jest to zgodne z postanowieniami umów najmu lokali użytkowych, to wyliczone na podstawie poniesionych kosztów wynikających z faktur zakupu kwoty netto ustalonych zaliczek, stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29 ust.1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, iż nalicza VAT należny dla centralnego ogrzewania i wody biorąc za podstawę do opodatkowania kwotę netto odpowiadającą naliczonej zaliczce, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy Spółdzielnia prawidłowo odlicza VAT naliczony za media z faktur zakupu przyjmując za podstawę do odliczenia kwotę wynikającą z ustalonej zaliczki przypadającej na lokal użytkowy (faktury zaliczkowe w części dotyczącej centralnego ogrzewania i wody), należy stwierdzić, iż:

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie ust. 3 tegoż artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90, od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć, zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn., których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie, której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ustawa wyłącza, zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia, co miesiąc otrzymuje faktury kosztowe od P za centralne ogrzewanie i od R za zimną wodę w rozbiciu na budynki bez wskazań zużyć dla znajdujących się w nich lokali użytkowych. Na koniec każdego miesiąca dokonywane są odczyty tylko zbiorczych liczników ciepła i wodomierzy głównych zgodnie z umowami zawartymi z P i R.

Ponieważ Spółdzielnia prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną do ewidencji ujmuje koszty dotyczące lokali użytkowych wyodrębniając kwoty ustalonych zaliczek i odlicza podatek naliczony dotyczący lokali użytkowych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostałą część kosztów ujmuje w ewidencji, jako działalność zwolnioną, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Faktury VAT dotyczące podatku naliczonego od zakupu mediów są ujmowane zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 w rejestrach VAT w kwartale, w którym upływa termin płatności.

Wnioskodawca wskazał, iż dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, zgodnie z regulaminami, następuje rozliczenie mediów według wskazań podzielników kosztów dla centralnego ogrzewania i wodomierzy lokalowych dla wody znajdujących się w lokalach użytkowych. Skutkiem rozliczeń jest doprowadzenie do zrównania kwot pobranych zaliczek z faktycznie poniesionymi kosztami za media, do czego zobowiązana jest Spółdzielnia, zgodnie z art. 45a ustawy z dnia ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625) oraz art. 26 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006, Nr 123, poz. 858).

Uwzględniając powyższe oraz treść powołanych przepisów, uznać należy, że Spółdzielni Mieszkaniowej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami, opisanymi we wniosku, na podstawie faktur VAT dokumentujących nabycie c.o. i wody, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu, jedynie w tej części, w jakiej będą one służyły wykonywaniu przez nią czynności opodatkowanych, wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 1 lub art. 90 ust. 2 ustawy o VAT,

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w gestii Podatnika. Podatnik powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółdzielnia prawidłowo odlicza VAT naliczony za media z faktur zakupu przyjmując za podstawę do odliczenia kwotę wynikającą z ustalonej zaliczki przypadającej na lokal użytkowy (faktury zaliczkowe w części dotyczącej centralnego ogrzewania i wody), o ile przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda jest odpowiednia dla specyfiki prowadzonej działalności, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5.

Odnosząc się do kwestii, czy faktury VAT dotyczące podatku naliczonego jak i podatku należnego są prawidłowo ujmowane w rejestrach VAT w kwartale, w którym otrzymano całość lub część zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT dla mediów, oraz zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 tej ustawy dla czynszu najmu, należy stwierdzić, iż:

Metoda rozliczeń kwartalnych charakteryzuje się tym, że deklaracja dla podatku od towarów i usług składana jest za okresy kwartalne. Metoda ta w żaden sposób nie modyfikuje zasad powstawania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Oznacza to, że moment powstania obowiązku podatkowego przypada na określony miesiąc. Mimo że deklaracja składana jest co trzy miesiące, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu kwartału, to skutkuje to jedynie przesunięciem obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego, nie ma natomiast wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Różnica polega jedynie na tym, że deklarację VAT-7D składa za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Ustawodawca w szczególny sposób określił termin odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę, w przypadku faktur dokumentujących zakup tzw. mediów (w tym m.in. zakup energii cieplnej, zakup usług w zakresie rozprowadzania wody).

Zgodnie, bowiem z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

W swoim stanowisku Wnioskodawca stwierdził że faktury VAT dotyczące podatku naliczonego są prawidłowo ujmowane w rejestrach VAT w kwartale, w którym otrzymano całość lub część zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT dla mediów.

Odnosząc postanowienia cyt. wyżej przepisu art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT do stanowiska Wnioskodawcy stwierdzić należy iż jest ono nieprawidłowe.

Jeśli bowiem faktury VAT zawierają informację jakiego dotyczą okresu, wówczas prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

Natomiast w sytuacji, gdy faktury VAT, nie zawierają informacji, jakiego okresu dotyczą, wówczas prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje na zasadach ogólnych.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego ustawodawca zawarł w treści art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca jednoznacznie określił moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla poszczególnych czynności poprzez wskazanie zasad ogólnych oraz szczególnych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W praktyce podstawowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma art. 19 ust. 4 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zasada ta obowiązuje wszystkich podatników, którzy na mocy art. 106 ust. 1 ustawy obowiązani są do udokumentowania transakcji dostawy towarów czy też świadczenia usług fakturą VAT (chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej).

W myśl natomiast art. 19 ust. 13 pkt 4 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy ().

Ponadto w ust. 15 powyższego artykułu wskazano, iż w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Jak wynika z powołanych przepisów, dla usług najmu ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Powstaje on z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT).

W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca świadczy na rzecz najemców usługę najmu, lokali użytkowych, a koszty dostawy mediów są elementem usług pomocniczych do tej usługi.

Wnioskodawca wskazał, iż faktury VAT dotyczące podatku należnego są ujmowane w rejestrach VAT w kwartale w którym otrzymano całość lub część zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla mediów, oraz art. 19 ust. 13 pkt 4 tej ustawy dla czynszu najmu.

Tak więc, w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługi najmu lokali użytkowych (a koszty dostawy mediów są elementem usług pomocniczych do usługi najmu), wówczas jest on obowiązany zadeklarować podatek należny w danym kwartale, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Spółdzielni, iż faktury VAT dotyczące podatku należnego są ujmowane w rejestrach VAT w kwartale, w którym otrzymano całość lub część zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 tej ustawy dla czynszu najmu, należało uznać za prawidłowe.

Za nieprawidłowe należy natomiast uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż faktury dotyczące podatku należnego ujmowane są w rejestrze zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy również w tym miejscu zauważyć, iż mając na uwadze art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy Ordynacji podatkowej, wskazane przez Wnioskodawcę przepisy art. 45a ustawy Prawo energetyczne oraz art. 26 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę nie stanowią ustaw podatkowych. Ponadto przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie odsyłają do ww. ustaw.

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1, 2 i 3 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

• ustawach podatkowych rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich;
• przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych;
• podatkach rozumie się przez to również zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu ww. przepisów art. 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej. Zatem interpretacja indywidualna nie jest aktem stosowania prawa, bowiem nie orzeka o prawach i obowiązkach strony, lecz jedynie przedstawia pogląd organu podatkowego dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich stosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Podczas gdy stosowanie prawa polega na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne.

Rolą postępowania interpretacyjnego jest wyjaśnienie składającemu wniosek, stanowiska organu uprawnionego w sprawie opisanej przez zainteresowanego co do istotnych jej elementów, w kontekście przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Źródło: INFOR
Udostępnij
Udostępnij
Google News
Obserwuj
Newsletter
Drukuj
Skopiuj link
Zgłoś błąd na stronie