Interpretacja indywidualna z dnia 24.09.2010, sygn. ITPP1/443-615/10/KM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Czy w sytuacji gdy zakupy służą działalności:
- opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej tej ustawie i nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną - Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 ustawy o VAT,
- opodatkowanej oraz niepodlegającej tej ustawie i nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną - Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT w całości?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2009 r. (data wpływu 28 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług opodatkowanych, zwolnionych i wyłączonych z opodatkowania - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług opodatkowanych, zwolnionych i wyłączonych z opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką podlegającą ustawie o finansach publicznych i w ramach prowadzonej działalności realizuje swoje cele statutowe, nieobjęte ustawą o podatku od towarów i usług, m.in. (określone jako PKT I):

• kształci studentów studiów stacjonarnych,
• realizuje projekty badawcze, rozwojowe,
• realizuje zadania związane z działalnością naukowo-badawczą,
• realizuje projekty w ramach umów dofinansowanych ze środków Unii Europejskiej,
• wykonuje zadania związane z działalnością kulturalną studentów,
• realizuje zadania związane z pomocą materialną dla studentów (wypłaca stypendia, zapomogi).

Koszty tych czynności pokrywane są m.in.: z dotacji podmiotowej z MNiSW na działalność dydaktyczną, dotacji z MNiSW na pomoc materialną dla studentów i doktorantów, dotacji z MNiSW na działalność naukowo-badawczą, darowizn, środków na dofinansowanie w ramach projektów unii europejskiej, dotacji celowych np. na inwestycje budowlane, remonty.

Jednocześnie Wnioskodawca dokonuje odpłatnej sprzedaży towarów i usług objętej ustawą o podatku od towarów i usług m.in. (określone jako PKT II):

• usług edukacyjnych kształcenie na studiach niestacjonarnych, podyplomowych, kursy, szkolenia (zwolnione z VAT),
• usług naukowo-badawczych (opodatkowanych VAT),
• usługi najmu, sponsoringu, poligraficzne (opodatkowanych VAT),
• sprzedaży wydawnictw (opodatkowanych stawką 0),
• usług zakwaterowania studentów domach studenckich (zwolnionych i opodatkowanych VAT),
• usług telekomunikacyjnych, informatycznych (opodatkowanych VAT).

Wnioskodawca wykonuje więc zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (sprzedaż opodatkowana, czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (sprzedaż zwolniona), jak i czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy zakupy służą działalności:

• opodatkowanej - Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT w całości,
• zwolnionej brak prawa do odliczenia
• opodatkowanej i zwolnionej oraz nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną - Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 ustawy o VAT, natomiast w sytuacji, gdy możliwe jest wyodrębnienie zakupów, które służą działalności opodatkowanej podatek VAT jest odliczany w całości.

Wątpliwości dotyczą zakupów związanych zarówno z działalnością podlegającą ww. ustawie (opodatkowaną i zwolnioną) oraz niepodlegającą tej ustawie, a więc stanowiących tzw. koszty pośrednie. Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które służą pokryciu ogólnych kosztów uczelni, tj. administracyjnych, inwestycyjnych oraz remontowych, poszczególnym rodzajom działalności, a więc nie da się wskazać ich bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji gdy zakupy służą działalności:

• opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej tej ustawie i nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną - Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 ustawy o VAT,
• opodatkowanej oraz niepodlegającej tej ustawie i nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną - Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT w całości...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powołanego orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. I FSK 1605/08, wyroki WSA: z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Lu 554/09, z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. III SA/Wa 1370/09, z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. IIISA/Wa 1925/07, wyrok z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99, wyrok z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 oraz wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00), w sytuacji, gdy zakup służy działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług i nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną - Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 ustawy o VAT, a wyliczona proporcja nie uwzględnia w mianowniku środków, o których mowa w PKT I stanu faktycznego, ponieważ nie mają one bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług i służą finansowaniu ogólnej działalności uczelni, a więc nie stanowią obrotu w myśl przepisów o podatku VAT i tym samym nie mają jakiegokolwiek wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Natomiast w przypadku, gdy zakupy służą działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej tej ustawie możliwe jest pełne odliczenia podatku.

Podatek VAT nie może być odliczany również w sytuacji gdy zakupy służą działalności:

1. zwolnionej i niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług,
2. niepodlegajacej ww. ustawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji).

W związku z powyższym czynności, które pozostają poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, oraz niepodlegające opodatkowaniu związane z jego działalnością statutową. Ponadto Jednostka wskazuje, iż nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które służą pokryciu ogólnych kosztów uczelni, tj. administracyjnych, inwestycyjnych oraz remontowych, poszczególnym rodzajom działalności, a więc nie jest w stanie wyodrębnić, w jakim zakresie realizowane zakupy służą sprzedaży opodatkowanej, a jakie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

W przypadku zakupu, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (mogą to być zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione) oraz świadczy czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi), mając na uwadze regulacje zawarte w powołanych wyżej art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, z całości faktur dokumentujących zakupy, które są związane zarówno z działalnością nieodpłatną (niepodlegającą opodatkowaniu) jak i odpłatną (opodatkowaną i zwolnioną), należy wydzielić kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu).

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Jednostka może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności statutowej i działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału.

Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny podział czynności w celu wyliczenia prawidłowej proporcji, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Następnie, w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), należy ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Jednostki (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dokonanie takiego odliczenia byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku, bowiem w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Końcowo wskazać należy, iż otrzymywane dotacje celowe są jak wynika z wniosku - przeznaczane na pokrycie kosztów wykonywania czynności statutowych, do których Wnioskodawca został powołany. Z uwagi na to, że wykonywanie czynności statutowych nie jest sprzedażą w rozumieniu ustawy, nie ma wpływu na wielkość obrotu, dlatego też nie należy otrzymanych kwot uwzględniać w przy ustalaniu proporcji, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy