Interpretacja indywidualna z dnia 03.02.2009, sygn. IPPP1-443-2091/08-2/IZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat interpretacji
w przypadku omawianych usług reklamowych obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi, potwierdzonego podpisaniem protokołu powykonawczego, z zastrzeżeniem, że jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia, licząc od dnia wykonania usługi (podpisania protokołu).
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.11.2008 r. (data wpływu 20.11.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 20.11.2008 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentem powstania obowiązku podatkowego.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.
Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest świadczenie usług reklamowych. Spółka świadczy różnorakie usługi reklamowe na rzecz innych przedsiębiorców oraz osób prywatnych, na podstawie indywidualnych zleceń, jak i umów ramowych. Z uwagi na charakter branży reklamowej, a przede wszystkim chęć weryfikacji ze strony klientów Spółki przygotowywanych dla nich materiałów, w zawieranych umowach ramowych pojawiają się zapisy stwierdzające, iż wykonanie usługi na rzecz klienta następuje z dniem protokolarnego odbioru przygotowanych materiałów lub oferowanej usługi przez klienta. Zapisy takie są wprowadzane do umów z klientami głównie w celu zabezpieczenia ich interesów. Wielokrotnie przed odbiorem usługi dochodzi do licznych poprawek wykonanych materiałów zarówno z uwagi na wadliwe wykonanie jak i na wniosek klienta. Wówczas do momentu akceptacji wykonanej usługi Spółka nie posiada wiedzy dotyczącej ostatecznej wysokości, na którą powinna być wystawiona faktura. Dodatkowo Spółka często rozlicza się z klientem na podstawie kosztorysów powykonawczych. Wówczas niezbędne jest zebranie wszystkich faktur od poddostawców. Zdarzają się również takie umowy gdzie wysokość wynagrodzenia z tytułu wykonania usługi uzależniona jest od skuteczności usługi i jej protokolarny odbiór możliwy jest dopiero po upływie określonego w umowie czasu.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług Spółka prawidłowo postępuje uznając za datę wykonania usługi datę sporządzenia przez strony umowy protokołu powykonawczego, w którym strony umowy stwierdzają wykonanie usługi, w związku z tym czy momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment spełnienia świadczenia tj. podpisanie przez Strony umowy protokołu powykonawczego...
Zdaniem Wnioskodawcy generalną zasadą, wynikającą z ustawy o podatku od towarów i usług jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca jednak, z uwagi na skomplikowaną i złożoną materię niektórych stosunków zobowiązaniowych już w samej, wspomnianej wyżej, ustawie przewidział szereg wyjątków od tej zasady, wyjątków określających w sposób odmienny szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego np. od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp. W przypadku świadczenia usług zasadą jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, iż usługa jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Moment wykonanie usługi jest więc łatwy do oznaczenia w przypadku gdy dłużnik ma świadczyć na rzecz wierzyciela jednorazowo.
Punktem wyjścia przy próbie rozstrzygnięcia tego problemu jest stwierdzanie, że ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia wykonanie usługi. W tym zakresie niewątpliwie konieczne jest odniesienie się do innych przepisów prawa i do stosownych instytucji prawnych, funkcjonujących na podstawie prawa cywilnego Kodeks cywilny Prawo Zobowiązań. Generalna zasada, dotycząca problematyki wykonania zobowiązania została sformułowana w art. 354 kc.
Wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że dłużnik powinien wykonać swoje obowiązki i świadczyć wierzycielowi w granicach i zakresie przewidzianych daną umową cywilnoprawną. Treścią takiego zobowiązanie może być np. obowiązek wykonania konkretnie określonej usługi, która to usługa musi spełniać wszystkie ustalone przez strony kryteria. Kryteria te z kolei określą sposób wykonania zobowiązania, które musi odpowiadać celowi społecznogospodarczemu, zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom, jeżeli takie istnieją. Wykonanie zobowiązania musi być więc zgodne nie tylko z prawem (stanowić realizację określonego stosunku zobowiązaniowego), ale również musi stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania co stanowi potwierdzenie zasady swobody zawierania umów.
Z powyższych zasad wynika zatem bezwzględny i jednoznaczny obowiązek dłużnika do takiego wykonania zobowiązania, które jest zgodne z interesem wierzyciela i treścią łączącej strony umowy. W przypadku niektórych stosunków umownych wymagana jest również szczególna staranność uzasadniona np. charakterem przedmiotu zobowiązania, jak w przypadku Wnioskodawcy. Wykonanie zobowiązania przez dłużnika wymaga zatem spełnienia świadczenia w całości, wszystkich świadczeń przewidzianych w treści urnowy. Istotnym elementem określania momentu wykonania usługi jest więc cywilnoprawny problem momentu wykonania zobowiązania. W doktrynie prawa cywilnego podnosi się, że jednoznaczne ustalenie tego momentu wpływa na ocenę prawidłowości wykonania zobowiązania. Moment ten ustała się przez określenie daty kalendarzowej bądź zdarzenia, z którym strony wiążą uznanie świadczenia za spełnione. Termin ten może oczywiście w niektórych przypadkach wynikać z przepisu prawa zasadą jednak jest, że wynika on wyłącznie z woli stron bądź właściwości zobowiązania. Strony zgodnie z regułami i zasadami wynikającymi z prawa zobowiązań mogą dowolnie określać moment wykonania zobowiązania.
W efekcie, w aspekcie prawa zobowiązań, to strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie. Zdaniem Wnioskodawcy to strony również decydują, co jest wykonaniem usługi, a co jest jej częściowym wykonaniem. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi, z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty, a to strony stwierdzają jej wykonanie. Strony stosunku mogą podzielić usługę na określone części, np. posługując się kryterium czasowym lub przedmiotowym.
W razie jakichkolwiek wątpliwości, w przypadku wadliwego wykonania usługi, to na dłużniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że zobowiązanie zostało wykonane prawidłowo, jeśli jednak wierzyciel przyjął świadczenie, oznacza to, że zobowiązanie zostało wykonane. W razie sporu to na wierzycielu będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że zobowiązanie nie było wykonane bądź zostało wykonane nienależycie. W celu uniknięcia tego typu nieporozumień w obrocie gospodarczym przyjęto praktykę wystawiania pokwitowania wykonania usługi (zobowiązania) ma podstawie art. 462 § 1 kc., a na podstawie art. art. 462 § 2 k.c możliwa jest również forma szczególna sporządzenie takiego pokwitowania jak np. w formie protokołu powykonawczego, co czyni, w swoich umowach Wnioskodawca.
Biorąc pod uwagę powyższą argumentację Wnioskodawca stoi na stanowisku, że postępuje prawidłowo określając moment powstania zobowiązania podatkowego na moment sporządzenia stosownego protokołu powykonawczego, w którym strony stwierdzają wykonanie usługi.
Przedstawiony powyżej sposób ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego, który przyjął Wnioskodawca potwierdzają:
- orzeczenia sądowe w tym min. innymi: Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy z dnia 5 lutego 2002 roku, sygnatura akt: I SA/Wr 1586/97 O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony w umowie cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług
- jak również liczne interpretacje organów skarbowych opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, a w szczególności postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 2 sierpnia 2007 roku (nr PDF I/41521/07, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Zachodniopomorski Urząd Skarbowy z dnia 10 listopada 2005 roku - PO-3/443/295/346/MZ/2005.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Zgodnie z ogólną zasadą, określoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast art. 19 ust. 4 stwierdza, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy).
Dla świadczenia usług reklamowych przepisy podatkowe nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, dlatego określa się go na zasadach ogólnych, wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Przyjmuje się, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka, wykonując usługi reklamowe. W zawieranych z odbiorcami umowach określa, iż wykonanie usługi następuje z dniem podpisania przez strony umowy protokołu powykonawczego.
W świetle powołanych przepisów należy więc uznać, że moment powstania obowiązku podatkowego powstaje w tym wypadku z chwilą wykonania usługi, tj. podpisania protokołu powykonawczego.
Należy jednak pamiętać, że art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż. Obowiązek ten nie dotyczy, zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy, sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, o ile osoba ta nie zażąda wystawienia faktury.
Reasumując, w przypadku omawianych usług reklamowych obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi, potwierdzonego podpisaniem protokołu powykonawczego, z zastrzeżeniem, że jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia, licząc od dnia wykonania usługi (podpisania protokołu).
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie