Interpretacja indywidualna z dnia 12.02.2009, sygn. ITPP1/443-1085/08/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Temat interpretacji
Zgromadzenie dowodów stanowiących dowód przeciwny do dowodu, jakim jest zapis z kasy rejestrującej, przy uwzględnieniu wyjątkowego charakteru zdarzeń, może stanowić podstawę do skorygowania obrotu i kwot podatku należnego w przypadku zwrotu przez klienta oryginału paragonu fiskalnego, jak i w razie jego braku (jednakże, gdy zdarzenia te, zostały odpowiednio i wiarygodnie udokumentowane).
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2008 r. (data wpływu 4 grudnia 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty obrotu i kwot należnego podatku w sytuacji zwrotu opakowań niekaucjonowanych zaewidencjonowanych za pomocą kasy rejestrującej w przypadku, gdy osoba zwracająca nie posiada paragonu fiskalnego jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 4 grudnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty obrotu i kwot należnego podatku w sytuacji zwrotu opakowań niekaucjonowanych zaewidencjonowanych za pomocą kasy rejestrującej w przypadku, gdy osoba zwracająca nie posiada paragonu fiskalnego.
W złożonym wniosku oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Sklep kupuje towar z hurtowni. Na fakturze zakupu widnieje towar, np. piwo i towar - butelka jako opakowanie. Butelka jest również towarem opodatkowanym VAT. Następnie towar jest sprzedawany wraz z butelką. W sytuacji, gdy przychodzi klient, który zwraca butelkę za okazaniem paragonu, sporządzana jest korekta do paragonu.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Jak należy postąpić przy zwrocie niekaucjoniwanego opakowania (butelki) w sprzedaży detalicznej, w sytuacji, gdy klient zwraca butelkę nie mając paragonu fiskalnego, jak udokumentować taki zwrot i jak rozliczyć VAT od tej czynności...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z uregulowaniami § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż. Jednak w przypadku niezwrócenia przez odbiorcę opakowań, sprzedawca powinien wystawić fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań. Fakturę taką wystawia się nie później niż siódmego dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań. Jeżeli w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowań. Brak jest zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i w przepisach powołanego rozporządzenia analogicznego rozwiązania wobec niekaucjonowanych opakowań zwrotnych, tzn. takich, za które nie pobrano lub nie wyznaczono kaucji. Oznacza to, że opakowania niekaucjonowane podlegają co do zasady włączeniu do podstawy opodatkowania.
Kwesta rozliczania zwrotu przez nabywcę opakowania niekaucjonowanego, w sytuacji, gdy nabywca ten jest przedsiębiorcą nie budzi wątpliwości (wystawienie faktury korygującej).
Przepisy o VAT nie określają zasad korekty obrotu zaewidencjonowanego w kasie fiskalnej, tak jak ma to miejsce przy sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT. Sprawę dodatkowo komplikuje fakt, iż konstrukcja kasy nie pozwala na korektę danych zapisanych w jej pamięci. Korekta wprowadzonych danych w kasie jest możliwa wyłącznie do momentu zapisania ich w pamięci fiskalnej. Oznacza to, że w kasie fiskalnej korekty sprzedawca może dokonywać tylko przed wydrukowaniem paragonu potwierdzającego sprzedaż. Po tym fakcie jakakolwiek interwencja w pamięci kasy jest niemożliwa. Nie oznacza to oczywiście pozbawienia podatnika prawa do korekty dokonanego obrotu. Prawo to bowiem gwarantuje mu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku konieczności dokonania korekty obrotu zaewidencjonowanego uprzednio w pamięci kasy fiskalnej, organy podatkowe zalecają prowadzenie tzw. ewidencji korekt. Jest to dokument w formie papierowej lub elektronicznej, w której powinny być uwzględnione wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu, takie jak: błędy kasjera, udzielone rabaty, zwrotu towarów. Wprowadzenie danych do ewidencji korekt sprzedawca powinien odpowiednio udokumentować.
W przypadku zwrotu towaru przez nabywcę najbardziej wiarygodne dokumenty to: zwrócony paragon fiskalny i protokół zwrotu towaru. Zwrot należnej nabywcy kwoty można udokumentować wydrukiem z kasy paragonu niefiskalnego (wpłata/wypłata gotówki), jeśli kasa posiada opcję jego wydruku. Sytuacja, w której klient zwraca zakupiony wcześniej towar nie posiadając paragonu z kasy fiskalnej, potwierdzającego zakup tego towaru, nie oznacza automatycznie, iż sprzedawca jest pozbawiony prawa do korygowania sprzedaży i podatku należnego. Prawo to przysługuje bowiem sprzedawcy na podstawie powołanego art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W takim jednakże przypadku korekta obrotów powinna być udokumentowana w sposób nie budzący wątpliwości, iż towar faktycznie został przez klienta zwrócony oraz klient otrzymał należność za zwrócony towar. W takie sytuacji można byłoby, w celu zachowania większej przejrzystości, założyć odrębny od wspomnianej wyżej ewidencji korekt rejestr zwrotów opakowań niepotwierdzonych paragonem, w której będzie odnotowany zwrot towaru i gotówki. Nie ma przeszkód, aby wszystkie zwroty, zarówno te z paragonem, jak i bez paragonów ujmować w ewidencji korekt, ale wówczas należałoby tę ewidencję uzupełnić o dane dotyczące zwrotów towarów bez paragonów. Każdy zwrot towaru oraz wypłata klientowi gotówki powinien mieć formę protokołu spisanego w momencie dokonywania przez klienta zwrotu towaru. Protokół taki powinien zawierać co najmniej: dane sprzedawcy, dane nabywcy towaru, który dokonuje jego zwrotu, wartość sprzedaży, stawkę VAT, datę sporządzenia protokołu, podpis sporządzającej protokół, podpis osoby dokonującej zwrotu oraz pokwitowanie otrzymania należności za zwrócony towar. Zważywszy na rodzaj sprzedawanych towarów odrębną kwestią pozostaje w sytuacji braku paragonu fakt wykazania, iż dany towar został nabyty przez klienta właśnie w tym sklepie. Fakt ten można by było próbować wykazać przy wykorzystaniu niefiskalnych funkcji kasy rejestrującej.
W przypadku zwrotu przez klienta opakowania (butelki) i to zarówno w sytuacji, gdy klient posiada paragon, jak i w sytuacji, gdy go nie posiada, poza sporządzeniem protokołu i ujęciem go w rejestrze zwrotów (czy też ewidencji korekt) zasadnym wydaje się dodatkowe udokumentowanie tego zwrotu poprzez wykorzystanie opcji przyjęcie opakowania (butelka zwrotna). Tego typu rozwiązanie zostało wskazane w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 25 sierpnia 2005 r. nr 1419/UPO-443-77/08/IR w sprawie interpretacji prawa podatkowego.
Aby nie zdarzyły się sytuacje, iż ilość zwróconych opakowań przewyższa ilość opakowań sprzedanych, należałoby przy dokonaniu sprzedaży towaru razem z opakowaniem zwrotnym o ile jest to możliwe i niezastrzeżone tylko i wyłącznie do opakowań kaucjonowanych sprzedaż tego opakowania zwrotnego zaewidencjonować poprzez wykorzystanie operacji niefiskalnej, tj. używając opcji wydanie opakowania. Z raportu opakowań zwrotnych (niefiskalnego) można byłoby wówczas odczytać łączne wydanie i łączne przyjęcie opakowań zwrotnych.
Można ponadto (tylko dla opakowań z VAT traktowanych jako towar) prowadzić ewidencję ilościową dotyczącą przyjęć i zwrotów opakowań w sposób, z której wynikałoby, ile opakowań w danym miesiącu zostało przyjętych, a ile zwróconych (por. interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 25 sierpnia 2005 r. nr 1419/UOP-443-77/08/IR). System sprzedażowy ma w swojej opcji dokument protokół zwrotu wykorzystywany jedynie do zwrotów ze sprzedaży bezrachunkowej w momencie, kiedy nie ma faktury do paragonu (lecz jest paragon na sprzedaż bezrachunkową bez danych kupującego). Byłoby to również dobrym zastosowaniem do zwrotu wpisanego w odpowiednią grupę towarów opakowania z VAT, który miałby swoje odzwierciedlenie w rejestrze podatkowym, jak również w przyjętej gotówce do kasy i stanu magazynowego, oczywiście przy zastosowaniu ewidencji ilościowej prowadzonej w sklepach.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zasady prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących określono w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338).
W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani spełniać następujące warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas: dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy. Paragon jest specyficznym dokumentem sprzedaży emitowanym przez kasę rejestrującą. Do jego otrzymania uprawnione są wyłącznie osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi.
Podkreślić należy, iż stosownie do treści § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia kasa fiskalna musi zawierać pamięć fiskalną (). Pamięć fiskalna to urządzenia umieszczone w twardej nieprzezroczystej masie, umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia. Cecha ta powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów. Zdarzenia tego typu winny być objęte odrębną ewidencją korekt, prowadzoną zgodnie z wymogami art. 109 ust. 3 ustawy.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 22, art. 30 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Zgodnie z art. 29 ust. 4 tej ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartości zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają pomniejszenia obrotu o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów i kwot zwróconych z tego tytułu od posiadania przez podatnika oryginału paragonu fiskalnego, potwierdzającego zakup towaru.
Paragon fiskalny stanowi dla nabywcy dowód dokonania zakupu, natomiast dla sprzedawcy bezsporne potwierdzenie tożsamości towaru w przypadku np.: zwrotu towaru. Zasadą jest więc dokonywanie korekty obrotu i podatku należnego przy jednoczesnym zwrocie (okazaniu) przez klienta paragonu fiskalnego.
Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 i 4 ustawy, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.
Warunkiem dokonania korekty obrotu i kwoty podatku należnego jest potwierdzenie rozliczenia tej sprzedaży przez podatnika. Potwierdzenie tej okoliczności jest oczywiste w przypadku okazania przez nabywcę oryginału paragonu, lecz w przypadku braku przedmiotowego paragonu, należy oprzeć się na innych dowodach.
Taka korekta jest dopuszczalna w sytuacji, gdy podatnik ma pewność, iż towar został przez niego sprzedany i jest w stanie, w sposób niebudzący wątpliwości fakt ten wykazać.
Przepisy zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie precyzują jednoznacznie, jakie dokumenty podatnik winien posiadać w sytuacji zwrotu w sprzedaży detalicznej towaru butelki zwrotnej, w przypadku braku paragonu fiskalnego.
Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Należy zaznaczyć, iż w prowadzonej ewidencji korekt powinny być zapisywane wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.
Zatem w sytuacji, gdy brak jest dowodów zakupu towaru butelek w postaci paragonu fiskalnego, a Wnioskodawca ma pewność, że towar został przez Niego sprzedany, strony transakcji mogą podpisać protokół zwrotu towaru, ze wskazaniem wartości, za który towar został sprzedany oraz kwoty podatku należnego. Powyższe zdarzenie winno znaleźć się również odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji korekt.
Mając na uwadze przywołane przepisy prawa podatkowego oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, stwierdzić należy, że zgromadzenie przez Wnioskującą dowodów stanowiących dowód przeciwny do dowodu, jakim jest zapis z kasy rejestrującej, przy uwzględnieniu wyjątkowego charakteru zdarzeń, może stanowić podstawę do skorygowania obrotu i kwot podatku należnego.
Reasumując stwierdzić należy, że w związku z opisanym we wniosku zdarzeniem, przysługuje uprawnienie do korekty sprzedaży i podatku należnego zarówno w przypadku zwrotu przez klienta oryginału paragonu fiskalnego, jak i w razie jego braku (jednakże, gdy zdarzenia te, zostały odpowiednio i wiarygodnie udokumentowane).
Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości ewidencjonowania za pomocą kasy butelek zwrotnych, traktowanych jak towar, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.
Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.
Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej -powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy