Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu robót budowlanych wykonanych w ramach umowy konsorcjum.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu –

stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1750/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt 26 maja 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 1388/19 (data wpływu orzeczenia 14 marca 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu robót budowlanych wykonanych w ramach umowy konsorcjum. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze usług budowlanych. W ramach swojej działalności świadczą Państwo usługi budowlane dla różnych podmiotów. W celu realizacji usług na rzecz zamawiających tworzą Państwo konsorcja razem ze swoimi partnerami biznesowymi. Konsorcjantami są praktycznie zawsze inne podmioty świadczące usługi budowlane, czy remontowe. Utworzenie konsorcjum pozwala stronom konsorcjum na składanie ofert oraz realizację usług, które nie mogłyby być realizowane przez każdego z konsorcjantów osobno, z uwagi na brak środków lub odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy, czy po prostu brak możliwości technicznych. Często celem zawiązania konsorcjum jest wygranie przetargów publicznych.

Konsorcja są tworzone przez Państwa oraz inne podmioty (jeden albo więcej). Zasady współpracy w ramach konsorcjum regulowane są umową konsorcjum zawieraną pomiędzy Państwem i innymi konsorcjantami. Zgodnie z treścią umów konsorcjum, utworzenie konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek wspólnego majątku mającego charakter wspólności łącznej, nie powoduje zawiązania żadnego rodzaju spółki. Uczestnicy konsorcjum zachowują w ramach konsorcjum pełną odrębność i samodzielność. Dodatkowo kwestie te są jeszcze regulowane w zawieranych na tę okoliczność tzw. umowach wykonawczych.

Konsorcjum jest oparte na zasadzie równości wszystkich jego członków. Przejawia się to w tym, że generalnie istotne kwestie są uzgadniane wspólnie, a także (przede wszystkim) w tym, że wobec zamawiającego wszyscy uczestnicy konsorcjum są współwykonawcami zlecenia na jego rzecz, oraz, że odpowiadają względem niego solidarnie za prawidłowość i terminowość wykonywania dla niego robót budowlanych. W tym zakresie wszyscy członkowie konsorcjum dokonują na rzecz zamawiającego wszelakich zabezpieczeń typu: wadium, gwarancje itd.

Zawsze wszyscy członkowie konsorcjum są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT.

Ponadto uczestnicy konsorcjum wybierają najczęściej wspólnie podwykonawców, usługodawców i dostawców dla potrzeb konsorcjum, przy czym same umowy z ww. podmiotami zawierają samodzielnie Lider lub Partnerzy.

Usługi wykonywane przez członków konsorcjum mieszczą się w załączniku nr 14 do UVAT, czyli są robotami budowlanymi, które przy spełnieniu pewnych warunków mogą podlegać tzw. odwrotnemu obciążeniu.

Umowa konsorcjum reguluje również sposób podziału przychodów konsorcjum oraz kosztów wspólnych poszczególnych konsorcjantów, który jest dokonywany w formie procentowej.

Zakres prac każdego z członków konsorcjum jest albo:

• wprost określony w umowie konsorcjum (jest to tzw. konsorcjum rzeczowe); albo
• nie jest określony w umowie konsorcjum (jest to tzw. konsorcjum finansowe); tutaj każdy z uczestników konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót.

W zależności od danej umowy konsorcjalnej, jesteście Państwo albo tzw. Liderem Konsorcjum (dalej Lider), albo Konsorcjantem/Partnerem Konsorcjum (dalej Partner). Dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację warianty te będą określane jako wariant I konsorcjum (Państwo jesteście Liderem) lub wariant II konsorcjum (Państwo jesteście Partnerem).

W wariancie la, nie pobierają Państwo wynagrodzenia za wykonywanie funkcji Lidera. Lider konsorcjum ma za zadanie przede wszystkim reprezentować konsorcjum w relacji z zamawiającym. W szczególności Lider reprezentuje konsorcjum w danych przetargach (procedurze zamówienia, co obejmuje także uczestnictwo we wszelkich procedurach z tym związanych np. odwoławczych/sądowych), jest umocowany do prowadzenia korespondencji z zamawiającym, co obejmuje także otrzymywanie oświadczeń, instrukcji i zleceń od zamawiającego w toku wykonywania usług przez konsorcjum. Lider ma również za zadanie: zaciąganie wspólnych zobowiązań uczestników konsorcjum pozostających w związku z celem tego konsorcjum, przyjmowanie i dokonywanie w imieniu konsorcjum płatności związanych  z konsorcjum, koordynować roboty prowadzone przez uczestników konsorcjum, w tym także między ewentualnymi podwykonawcami.

Państwo, jako Lider rozliczają również wykonywanie usług przez konsorcjum z zamawiającym. W ramach rozliczania usług konsorcjum z zamawiającym Lider wystawia na zamawiającego faktury, dokumentujące część lub całość usług wykonywanych przez konsorcjum. W takim przypadku Państwo wystawiają więc we własnym imieniu na zamawiającego faktury potwierdzające wykonanie prac w danym okresie. Faktury te obejmują zarówno realizację prac wykonanych przez Państwa, jak i prace wykonywane przez Partnerów. Partner nie wystawi na zamawiającego własnych faktur, ponieważ za całość relacji z zamawiającym, w tym również za fakturowanie i rozliczanie prac, odpowiadać będzie Lider, czyli Państwo. Podstawą zapłaty przez zamawiającego wynagrodzenia należnego konsorcjum będzie faktura wystawiona przez Państwa. W takim przypadku Państwo wypłacą Partnerowi należną mu część przychodów na podstawie faktury wystawionej przez Partnera. Faktury otrzymywane przez Państwa od Partnera będą dokumentowały świadczenie usług (danego etapu lub zakresu prac), które będą jednocześnie zafakturowane przez Państwa (Lidera) na zamawiającego (w ramach całej kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Lidera na zamawiającego).

Pragną Państwo podkreślić, że co do zasady nie nabywają Państwo żadnych towarów lub usług od Partnerów na własne potrzeby. Fakt, że Partner wystawia fakturę na Lidera (Państwa) wynika wyłącznie z postanowień zawartej umowy konsorcjum, zgodnie z którą to Lider będzie fakturował zamawiającego a Partner w takiej sytuacji może zafakturować tylko Lidera. Wynagrodzenie zafakturowane przez Partnera na Państwa (tutaj Lidera konsorcjum) będzie uzależnione od kwoty, która będzie należna Państwu od zamawiającego i to będzie korelatywne. Wynagrodzenie Partnera będzie wyliczone jako procent z ogólnej kwoty należnej całemu konsorcjum od inwestora (takowa wynika z umowy zawartej z inwestorem i jest generalnie znana). Jeżeli więc np. Liderowi należy się 55% z całej sumy wynagrodzenia od inwestora, a Partnerowi 45% tej sumy, to Lider wystawi na inwestora fakturę na 100% należnej konsorcjum kwoty, a Partner wystawi na Lidera fakturę na 45% sumy wynagrodzenia należnej od inwestora. Przykładowo, jeżeli łączne wynagrodzenie dla konsorcjom wynosi 200 zł, to Lider wystawi na inwestora fakturę na 200 zł, a Partner wystawi na Lidera fakturę na 90 zł (45% z 200 zł). U Lidera (Państwa) zostanie per saldo 110 zł (czyli 55% z 200 zł).

W zakresie rozliczenia kosztów, podczas trwania konsorcjum jego uczestnicy ponoszą je każdy z osobna. Te koszty podlegają rozliczeniu między uczestników konsorcjum, tak, aby każdy z jego uczestników osiągnął wielkości kosztów na niego przypadające, wyliczone tymi samymi wskaźnikami procentowymi co wskaźniki przychodów ustalone w umowie konsorcjum i umowie wykonawczej (nawiązując do poprzedniego przykładu jest to 55% dla Inwestora i 45% dla Partnera). Takie rozliczenie następuje notami obciążeniowymi. Przykładowo, gdy łączne koszty konsorcjum wynoszą 180 zł, to z tej kwoty przypada na Lidera (Państwa) 99 zł (55% z 180 zł), a na Partnera 81 zł (45 % z 180 zł). Jeżeli więc do czasu rozliczenia (przyjmując łączne poniesione przez obu uczestników konsorcjum kwoty kosztów w kwocie 180 zł):

•  Lider (Państwo) poniósł kosztów np. na 105 zł a Partner na 75 zł, to Lider wystawi na Partnera notę obciążeniową na 6 zł. Wtedy per saldo wypadnie, według wskaźnika procentowego, zakładany podział kosztów: Lider 99 zł (105 - 6 = 99), Partner 81 zł (75 + 6 = 81).
• Lider (Państwo) poniósł kosztów np. na 96 zł, a Partner na 84 zł, to Partner wystawi na Lidera notę obciążeniową na 3 zł. Wtedy per saldo wypadnie, według wskaźnika procentowego, zakładany podział kosztów: Lider 99 zł (96 + 3 = 99), Partner 81 zł (84 - 3 = 81). Oczywiście wszelkie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum mają pokrycie w dokumentach, co obie strony sprawdzają dla tych celów.

Zdarza się także inny rodzaj I wariantu umowy konsorcjum (wariant Ib). W takim przypadku sekwencja rozliczeń wygląda następująco:

1)Państwo, jako Lider, wystawiają na inwestora fakturę na 100% wynagrodzenia należnego wszystkim uczestnikom konsorcjum od inwestora (czyli jest tutaj tak samo jak w wariancie Ia).

2)Partner wystawia na Państwa fakturę na roboty budowlane wykonane w danym okresie; taka faktura jest tylko i wyłącznie sumą poniesionych (wszystkich) przez Partnera kosztów związanych z realizacją prac dla inwestora w tym okresie (są tam między innymi koszty podwykonawców, koszty pracowników własnych Partnera, koszty materiałów itd.). Tutaj nie jest liczona marża przez Partnera.

3)W wyniku zabiegów opisanych w pkt 1 i 2 na Lidera (Państwa) alokowane jest 100% wszystkich przychodów i kosztów związanych z tym typem konsorcjum, poniesionych przez wszystkich jego uczestników.

4)Lider obciąża Partnera kosztami według wskaźnika podziału kosztów i przychodów przypadających na Partnera, przewidzianego umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum za pomocą noty obciążeniowej. Jeżeli więc na Partnera przypada 50-procentowy udział w przychodach i kosztach konsorcjum to wtedy Lider (Wnioskodawca) wystawia na Partnera notę obciążeniową na 50% wszystkich kosztów.

5)Lider uznaje Partnera przychodami według wskaźnika podziału kosztów i przychodów przypadających na Partnera, przewidzianego umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum; robi się to notą uznaniową. Jeżeli więc na Partnera przypada 50-procentowy udział w przychodach i kosztach konsorcjum to wtedy Lider (Państwo) wystawia na Partnera notę uznaniową na 50% przychodu uzyskanego od inwestora.

6)Po działaniach opisanych w pkt 4 i 5 uczestnicy konsorcjum będą mieli u siebie per saldo alokowane przychody i koszty według wskaźników procentowych przewidzianych umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum.

7)W wariancie Ib są praktycznie te same rozwiązania odnośnie relacji z inwestorem, w tym odpowiedzialności podmiotów wobec inwestora, wzajemnych relacji uczestników konsorcjum, co w wariancie Ia. Tak więc również w tym wariancie utworzenie konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek wspólnego majątku mającego charakter wspólności łącznej, nie powoduje zawiązania żadnego rodzaju spółki. Uczestnicy konsorcjum zachowują w ramach konsorcjum pełną odrębność i samodzielność itd.

W wariancie II (Państwo jako Partner) sytuacja się zmienia i z reguły Lider Konsorcjum (inny podmiot niż Państwo) pełni w tym przypadku analogiczne obowiązki jak w wariancie Ia opisanym powyżej. W takim przypadku to Państwo (jako Partner) wystawiają fakturę na Lidera Konsorcjum za wykonaną przez siebie część robót, a rozliczenie przychodów i kosztów następuje według zasad opisanych w wariancie Ia.

Pytania:

1)Jeżeli Państwojesteście Partnerem konsorcjum (wariant II) i wystawiacie, zgodnie z umową konsorcjum, fakturę VAT na Lidera za wykonane przez siebie roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do UVAT, to czy powinni Państwo naliczyć na niej podatek VAT, czy też winni wystawić fakturę bez podatku VAT uznając się za podwykonawcę, którego usługa podlega rozliczeniu dla potrzeb podatku VAT w ramach tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mówi art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z art. 17 ust. 1h UVAT?

2)Jeżeli Państwo jesteście Liderem konsorcjum (wariant Ia) to czy roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do UVAT, wykonane przez Partnera i zafakturowane na Państwa zgodnie z umową konsorcjum, powinni Państwo potraktować jako wykonane przez podwykonawcę i rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z art. 17 ust. 1h UVAT i czy w związku z tym powinni żądać od Partnera wystawienia faktury VAT bez podatku VAT?

3)Jeżeli Państwo jesteście Liderem konsorcjum (wariant Ib) to czy roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do UVAT, wykonane przez Partnera i zafakturowane na Państwa zgodnie z umową konsorcjum, powinni Państwo potraktować, jako wykonane przez podwykonawcę i rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z art. 17 ust. 1h UVAT i czy w związku z tym powinni żądać od Partnera wystawienia faktury VAT bez podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Mając na uwadze fakt, że Partner konsorcjum (Państwo) nie wykonuje pracy na zlecenie Lidera konsorcjum, ale osobiście na rzecz inwestora i nie jest podmiotem podporządkowanym Liderowi konsorcjum, nie można uznać go za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h UVAT.

Przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h UVAT dodanym art. 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 1 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 roku. Poz. 2024), należy rozumieć podmiot świadczący usługi budowlane na rzecz generalnego wykonawcy, w zakresie w jakim generalny wykonawca nie wykonuje robót budowlanych osobiście.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h UVAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

UVAT ani ustawa zmieniająca nie zawierają definicji pojęcia „podwykonawca”. Mając jednak na uwadze, że pojęcie to służy do określenia zakresu podmiotowego zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia głównie w zakresie świadczenia usług budowlanych, zasadnym jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy o roboty budowane.

Zgodnie z art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Z przytoczonego przepisu wynika, że kryterium pozwalającym odróżnić wykonawcę (generalnego wykonawcę) od podwykonawców jest kryterium osobistego wykonywania ustalonego zakresu robót budowlanych. Oznacza to, że każdy podmiot niebędący wykonawcą (generalnym wykonawcą) realizujący prace na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej z wykonawcą (generalnym wykonawcą), które to prace objęte są zakresem prac wynikającym z umowy o roboty budowlane zawartej przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) z inwestorem, posiada status podwykonawcy.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że na początkowym etapie obowiązywania nowych regulacji w zakresie odwrotnego obciążenia, Ministerstwo Finansów w trakcie nieformalnych konsultacji nakazało posługiwać się w tym zakresie definicją podwykonawcy zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego, zgodnie z którym „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Wskazówki co do kierunku wykładni nowych regulacji zawierała również odpowiedź na interpelację poselską z 7 lutego 2017 r.: „Jeżeli usługa budowlana jest świadczona bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy, np. generalny wykonawca inwestycji świadczy usługi na rzecz inwestora, wówczas takie usługi są świadczone na zasadach ogólnych i mechanizm odwróconego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania. Natomiast przy dalszych „podzleceniach” usług przez generalnego wykonawcę należy przyjąć podejście, zgodnie z którym każdy podatnik świadczący usługi budowlane na rzecz głównego wykonawcy w ramach prowadzonej inwestycji jest już podwykonawcą i usługi te powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia”.

Z kolei 17 marca 2017 r. Ministerstwo Rozwoju i Finansów opublikowało na swojej stronie internetowej objaśnienia prawa podatkowego (dalej „Objaśnienia”). Ponieważ przedmiotowe objaśnienia zostały opublikowane w trybie określonym w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mają one bardzo istotny walor praktyczny dla podatników. Zgodnie bowiem z art. 14n § 4 ww. ustawy, zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną analogiczną jak w przypadku wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Oznacza to, że zastosowanie się przez podatnika do wydanych objaśnień nie może mu szkodzić.

W opublikowanych Objaśnieniach, podobnie jak we wcześniejszej odpowiedzi na interpelację poselską, Ministerstwo nakazało posługiwać się słownikową definicją pojęcia „podwykonawca”. Jak wynika z Objaśnień: „Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W Państwa opinii, przyjęcie takiej definicji wyklucza uznanie partnera za podwykonawcę lidera konsorcjum w modelach współpracy konsorcjum opisanych w stanie faktycznym, ponieważ w ramach konsorcjum to wszyscy konsorcjanci łącznie ubiegają się o realizację zlecenia, a po jego uzyskaniu stają się generalnym wykonawcą i wykonują prace na zlecenie inwestora, ponosząc z tego tytułu solidarną odpowiedzialność. W konsekwencji, nie można uznać relacji pomiędzy liderem konsorcjum i jego pozostałymi członkami za „podwykonawstwo”, ponieważ pozostali konsorcjanci nie wykonują prac na zlecenie lidera, ale w oparciu o umowę podpisaną z zamawiającym. Taki charakter umowy konsorcjum wynika również z analizy przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych (dalej „Ustawa Pzp”) oraz z Kodeksu cywilnego, które dość szczegółowo określają zasady funkcjonowania i wzajemnych relacji pomiędzy konsorcjum i zamawiającym.

Charakter prawny umowy konsorcjum - regulacje Prawa zamówień publicznych

Możliwość złożenia oferty wspólnej przez kilku wykonawców wynika wprost z art. 23 ust. 1 Ustawy Pzp. Celem zawarcia przez wykonawców porozumienia w sprawie wspólnego ubiegania się o zamówienie publiczne jest połączenie kompetencji i doświadczenia partnerów, jak również rozłożenia ryzyka przedsięwzięcia pomiędzy wszystkich uczestników porozumienia. Ponadto, wprowadzenie możliwości składania oferty przez więcej niż jeden podmiot ułatwia ubieganie się o zamówienie publiczne małym i średnim wykonawcom, często nie będącym w stanie samodzielnie spełnić warunków udziału w postępowaniu określonych przez zamawiającego.

Przepisy ustawy Pzp nie narzucają na żadnym etapie postępowania formy prawnej, jaką powinni przyjąć wykonawcy ubiegający się wspólnie o zamówienie publiczne. Ustawodawca pozostawił swobodę wyboru formy najbardziej odpowiadającej interesom podmiotów zawierających porozumienie. Najczęściej wybieraną formą złożenia oferty wspólnej jest konsorcjum.

Pojęcie konsorcjum nie zostało zdefiniowane w prawie polskim. Umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, zawieraną na podstawie zasady swobody umów określonej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Jest to forma organizacyjna zawiązana na podstawie umowy przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które zobowiązują się wspólnie dążyć do osiągnięcia wytyczonego celu gospodarczego. Samo konsorcjum nie posiada podmiotowości prawnej, struktury organizacyjnej czy majątku. Oferta wspólna jest jedynie sumą oświadczeń woli wszystkich wykonawców, która nie powołuje do życia nowego podmiotu gospodarczego. W związku z tym, nie istnieje obowiązek rejestracji konsorcjum, nie ma również ustanowionych ustawowych form reprezentacji, która w konsorcjum oparta jest na pełnomocnictwie, nie zaś na przedstawicielstwie.

W Państwa opinii, partnerzy (członkowie) konsorcjum nie mogą być uznani za podwykonawców lidera konsorcjum. Charakter rozliczeń pomiędzy partnerami i liderem w modelach konsorcjum opisanych w stanie faktycznym nie ma bowiem charakteru typowych rozliczeń pomiędzy głównym wykonawcą i podwykonawcą. Oba podmioty są członkami konsorcjum powołanego w celu realizacji określonej inwestycji, i działającego na zlecenie zamawiającego (tzn. żaden z partnerów konsorcjum nie działa na zlecenie lidera konsorcjum lecz w związku z umową zawartą przez wszystkich członków konsorcjum z zamawiającym). Na prawidłowość takiego stanowiska wskazują następujące przesłanki wynikające z Ustawy Pzp:

• Konsorcjum zawiązane w celu złożenia oferty wspólnej jest stosunkiem obligacyjnym pomiędzy partnerami, ma zatem charakter wewnętrzny i nie występuje na zewnątrz jako odrębny podmiot. W konsekwencji stroną umowy w sprawie zamówienia publicznego zawieranej z zamawiającym nie jest odrębna struktura podmiotowa, a wszyscy członkowie konsorcjum, co podkreśla wspólny charakter przedsięwzięcia i poziomy charakter relacji pomiędzy partnerami konsorcjum (w przeciwieństwie do struktury pionowej typowej dla podwykonawstwa i relacji zleceniodawca/generalny inwestor - wykonawca/podwykonawca).
•  Art. 23 ust. 2 Ustawy Pzp nakłada na wykonawców składających ofertę wspólną obowiązek ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego. Istotne jest, aby pełnomocnictwo miało formę pisemną. Pełnomocnictwo może być udzielone jednemu z partnerów konsorcjum lub osobie trzeciej. W praktyce, udzielenie pełnomocnictwa odbywa się najczęściej na rzecz wiodącego wykonawcy, który staje się liderem konsorcjum. W konsekwencji uznać należy, że wskazany w pełnomocnictwie lider działa w relacjach z zamawiającym nie tylko w swoim imieniu, ale reprezentuje wszystkich członków konsorcjum. Innymi słowy, zobowiązania przyjęte przez lidera konsorcjum, stają się wiążące dla wszystkich partnerów konsorcjum.
• Zgodnie z art. 141 Ustawy Pzp, wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia publicznego ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Wynika z tego, że zamawiający może żądać całości lub części realizacji umowy oraz wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązania w całości lub w części od wszystkich partnerów konsorcjum łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie zamawiającego przez któregokolwiek z konsorcjantów zwalnia pozostałych. Ponadto, wszyscy konsorcjanci pozostają zobowiązani, aż do zupełnego zaspokojenia zamawiającego w zakresie obowiązków wynikających z umowy w sprawie zamówienia publicznego. Każdy partner konsorcjum jest więc odpowiedzialny solidarnie z innymi partnerami za wykonanie całego zamówienia, a nie za wykonanie jedynie przypadającej na niego części. To odróżnia sytuację konsorcjum od podwykonawstwa, w przypadku którego dany podwykonawca nie jest odpowiedzialny za zadania wykonywane przez pozostałych wykonawców/podwykonawców.
• Również przesłanki skutkujące wykluczeniem wykonawcy z postępowania, określone w art. 24 ust. 1 Ustawy Pzp, odnoszą się do każdego z członków konsorcjum. Oznacza to, że oświadczenie o niepodleganiu wykluczeniu z postępowania musi zostać złożone odrębnie przez wszystkich konsorcjantów lub przez pełnomocnika konsorcjum w imieniu każdego z nich. Jeśli przesłanki z art. 24 ust. 1 Ustawy Pzp zostaną wypełnione względem choćby jednego partnera konsorcjum, skutkuje to wykluczeniem z postępowania całego konsorcjum, co także wskazuje na łączną odpowiedzialność partnerów Konsorcjum za wszystkie aspekty związane z realizacją zamówienia.
• W przypadku warunku posiadania odpowiednich uprawnień, tj. warunku wskazanego w art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy Pzp, należy przyjąć, że mogą wykazać jego spełnianie tylko ci członkowie konsorcjum, którzy będą faktycznie realizować część zamówienia, do której wykonania wymagane jest posiadanie uprawnień ustawowych. W przypadku natomiast warunków określonych w art. 22 ust. 1 pkt 2 - 4 Ustawy Pzp nie ma wątpliwości, że konieczność ich spełniania odnosi się do konsorcjum jako całości, nie zaś do jego poszczególnych członków. Wykazanie przez wykonawców wspólnie ubiegających się o zamówienie odpowiedniej wiedzy i doświadczenia, dysponowania potencjałem kadrowym i technicznym oraz sytuacją ekonomiczną i finansową podlega co do zasady sumowaniu i łącznej ocenie przez zamawiającego. Oznacza to, że co do zasady zamawiający nie może wymagać, aby warunki udziału w postępowaniu zostały spełnione samodzielnie przez partnerów konsorcjum. Odmienna interpretacja prowadziłaby do ograniczenia możliwości tworzenia konsorcjum oraz sprzeciwiałaby się istocie i celowi zawierania konsorcjum. Wskazane regulacje Ustawy Pzp podatkowo podkreślają odmienność sytuacji partnerów konsorcjum i typowej relacji pomiędzy głównym wykonawcą i podwykonawcą.

W Państwa opinii, wskazane powyżej regulacje Ustawy Pzp, oraz przyjęta struktura funkcjonowania konsorcjum i wzajemnych rozliczeń pomiędzy liderem i partnerami jednoznacznie wyklucza możliwość uznania partnera za podwykonawcę lidera. Generalnym wykonawcą zamówienia jest bowiem konsorcjum, a nie lider konsorcjum, a w konsekwencji nie jest możliwe uznanie rozliczeń pomiędzy liderem i partnerem konsorcjum za rozliczenia podwykonawcy z generalnym wykonawcą.

Charakter prawny umowy konsorcjum - regulacje Kodeksu cywilnego

Zgodnie z przepisem art. 141 Ustawy Pzp, wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Przepis ten przesądza o istnieniu po stronie konsorcjantów wobec zamawiającego solidarności biernej, czyli solidarności dłużników. Występujący wspólnie wykonawcy są bowiem dłużnikami zamawiającego w zakresie realizacji świadczenia będącego przedmiotem zamówienia publicznego.

Na mocy przepisu art. 139 ust. 1 Ustawy Pzp, do solidarności konsorcjantów stosuje się wprost przepisy Kodeksu Cywilnego. W tym przypadku zwłaszcza art. 366-378 KC, odnoszące się do zobowiązań solidarnych.

Zgodnie z art. 366 KC, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników) (§ 1). Ponadto, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela, wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (§ 2). Powyższe oznacza, że solidarność dłużników jest korzystna przede wszystkim dla wierzyciela, znacznie umacniając jego pozycję wobec dłużników oraz ułatwiając mu uzyskanie świadczenia. W związku z tym solidarność bierna zaliczana bywa do szeroko rozumianych zabezpieczeń osobistych wierzytelności. Niewątpliwie też taką ma właśnie funkcję na gruncie umów w sprawie zamówień publicznych. Istotą jej wprowadzenia do Ustawy Pzp jest bowiem przynajmniej formalne zrównanie sytuacji zamawiającego w przypadku, gdy po drugiej stronie występuje jeden jednolity wykonawca oraz gdy jest to wykonawca zbiorowy, składający się z kilku odrębnych podmiotów. Wielość podmiotów po stronie wykonawcy z założenia nie powinna bowiem niekorzystnie wpływać na sytuację zamawiającego - powinna to być dla niego okoliczność neutralna tak, aby oferty składane w toku postępowania w sprawie zamówienia przez podmioty pojedyncze oraz zbiorowe mogły być wobec siebie w pełni konkurencyjne.

W Państwa opinii, odwołanie do wskazanych regulacji Kodeksu cywilnego dodatkowo podkreśla specyfikę relacji pomiędzy partnerami w konsorcjum oraz to, że z perspektywy zamawiającego głównym wykonawcą jest konsorcjum (a więc wszyscy partnerzy konsorcjum), a nie lider konsorcjum.

Przykłady sposobów funkcjonowania konsorcjum przytoczone w Objaśnieniach.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że w Objaśnieniach Ministerstwo Rozwoju i Finansów przedstawiło dwa sposoby funkcjonowania konsorcjum wraz z określeniem wpływu na ich rozliczenia nowych regulacji VAT w zakresie odwrotnego obciążenia. W Państwa opinii, żaden z przedstawionych modeli nie odzwierciedla jednak sposobu uregulowania wzajemnych rozliczeń i relacji pomiędzy partnerami konsorcjum w modelach konsorcjum opisanych przez Państwa w stanie faktycznym.

W pierwszym z modeli przedstawionym w Objaśnieniach, konsorcjum działa przy założeniu, że każdy z konsorcjantów ma do zrealizowania określony zakres robót budowlanych, a realizacja tych robót rozliczana jest z inwestorem odrębnie przez każdego partnera. Każdy z partnerów otrzymuje też od inwestora wynagrodzenie za wykonane przez siebie prace. Faktury wystawiane są przez poszczególnych konsorcjantów na inwestora (tzn. każdy z konsorcjantów rozlicza się z inwestorem z zakresu wykonanych przez siebie prac). Jak wynika z Objaśnień, w takiej sytuacji uznać należy, że każdy z konsorcjantów jest bezpośrednim wykonawcą usług zleconych przez inwestora i nie ma zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia (będą miały zastosowanie reguły ogólne). W konsekwencji, przy takim modelu konsorcjum, każdy z podatników wystawi fakturę z kwotą VAT i rozliczy go w swojej deklaracji.

Z kolei w drugim zaprezentowanym modelu, jeden z konsorcjantów reprezentuje całe konsorcjum przed inwestorem - w kontaktach biznesowych jest on podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez konsorcjum usługi, odpowiada za jakość i terminowość wykonanych usług, przyjmuje zapłatę za wykonane przez konsorcjum usługi itd. (tzw. lider konsorcjum). Lider dokonuje też rozliczeń z poszczególnymi konsorcjantami za wykonane przez nich na rzecz Lidera konsorcjum usługi budowlane - w zakresie określonym w umowie konsorcjum. Faktury za zrealizowane roboty budowlane wystawiane są przez poszczególnych konsorcjantów na Lidera, który następnie wystawia fakturę na całość wykonanych prac na inwestora.

Przy takim modelu funkcjonowania konsorcjum, jak wynika z Objaśnień, pozostali partnerzy konsorcjum w relacjach z Liderem konsorcjum powinni zostać uznani za podwykonawców i w konsekwencji, wzajemne rozliczenia powinny być dokonywane w oparciu o zasadę odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie, Minister w Objaśnieniach zastrzegł, że schematy działania konsorcjum opisane w Objaśnieniach mają jedynie charakter przykładowy. Jak wynika z Objaśnień: „...w związku z zasadą swobody zawierania umów, każde z konsorcjów ma w praktyce biznesowej indywidualny charakter, dlatego też ocena funkcjonowania konsorcjum pod kątem obowiązku rozliczenia podatku VAT od wykonywanych przez jego członków usług budowlanych powinna odbywać się w oparciu o analizę całokształtu okoliczności występujących w każdej konkretnej, indywidualnej sytuacji - każda usługa powinna być rozpatrywana osobno, z zachowaniem indywidualnego charakteru”.

Analiza powyższych przykładów zawartych w Objaśnieniach prowadzi do wniosku, że żaden z opisanych w Objaśnieniach modeli funkcjonowania konsorcjum nie odzwierciedla sposobu funkcjonowania modeli konsorcjum opisanych przez Państwa w stanie faktycznym.

Pierwszy model dotyczy bowiem sytuacji, w której de facto brak jest lidera konsorcjum. Z kolei drugi opisany przypadek dotyczy sytuacji, w której to lider odpowiada wobec zamawiającego za jakość i terminowość wykonanych usług. Innymi słowy, pozostali partnerzy konsorcjum występują wobec lidera jako podmioty odpowiedzialne za wykonanie wyłącznie zleconego im zakresu prac, nie są natomiast odpowiedzialni wobec zamawiającego (wobec którego odpowiedzialność ponosi wyłącznie lider). Tak określony rozkład odpowiedzialności poszczególnych partnerów konsorcjum zbliża ich funkcje w ramach konsorcjum do klasycznego podwykonawstwa.

Tymczasem w przypadku modeli konsorcjum stosowanych przez Państwa, za jakość i terminowość wykonywanych usług odpowiadają wszyscy partnerzy konsorcjum solidarnie. Ponadto, jak już wspominano, usługi nie są wykonywane przez poszczególnych konsorcjantów (w tym Partnera) na rzecz Lidera, ale na rzecz zamawiającego, co zostało podkreślone w stanie faktycznym („wobec zamawiającego wszyscy uczestnicy konsorcjum są współwykonawcami zlecenia na jego rzecz, oraz, (...) odpowiadają względem niego solidarnie za prawidłowość i terminowość wykonywania dla niego robót budowlanych”) i znajduje również potwierdzenie w przeprowadzonej powyżej, obszernej analizie zapisów prawa zamówień publicznych i kodeksu cywilnego.

Podsumowując tę część rozważań uznać należy, że struktura konsorcjum oraz przyjęty model odpowiedzialności wszystkich konsorcjantów (Partnera i Lidera) za wykonane prace (tzn. każdy z konsorcjantów, a nie tylko Lider, odpowiada całym swoim majątkiem za wszystkie wykonane prace wobec zamawiającego) w sposób znaczący odróżnia konsorcjum od modeli konsorcjum opisanych w Objaśnieniach, a tym samym przedmiotowe wyjaśnienia nie będą miały zastosowania do sytuacji modeli konsorcjum opisanych przez Państwa w stanie faktycznym.

Państwo, jako strona umowy konsorcjum posiadająca status Partnera konsorcjum, nie jesteście podwykonawcą, w rozumieniu art. 17 ust. 1h UVAT dodanym art. 1 ust. 1 lit. c ustawy zmieniającej, w relacji do Lidera konsorcjum. W konsekwencji, Państwo, wystawiając fakturę na rzecz Lidera konsorcjum, w ramach rozliczeń wynikających z umowy konsorcjum, zobowiązani będziecie do rozliczenia podatku należnego wynikającego z danej faktury (czyli sprzedaż robót budowlanych winna być na fakturze wystawionej przez Państwa opodatkowana podatkiem VAT).

Z powyższego wynika, że w istocie rzeczy umowa konsorcjum jest formą współpracy/ współdziałania pomiędzy dwoma lub więcej wykonawcami, z których jeden zwany liderem konsorcjum ma uprawnienie do reprezentowania pozostałych wykonawców zwanych uczestnikami konsorcjum. Umowa konsorcjum nie jest umową o podwykonawstwo, w której podwykonawca realizuje w określonym zakresie zadanie, do realizacji którego zobowiązał się podmiot zlecający podwykonawcy prace. Umowa konsorcjum jest umową, w której wszyscy uczestnicy konsorcjum zobowiązują się wspólnie do zrealizowania określonego zadania bezpośrednio dla zamawiającego (inwestora). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że w ramach umów konsorcjum mających na celu realizację robót budowanych nie dochodzi do zawarcia dodatkowych umów o podwykonawstwo pomiędzy liderem konsorcjum a uczestnikami konsorcjum. Oznacza to, że zarówno lider konsorcjum i uczestnicy konsorcjum posiadają status wykonawcy względem zamawiającego (inwestora) jak i względem siebie nawzajem. To argument zdecydowanie przeczący koncepcji podwykonawstwa.

Dlatego wykonując roboty budowlane z załącznika nr 14 do UVAT Partner (tutaj Państwo) winien je zafakturować na Lidera z podatkiem VAT.

Ad 2

Z uwagi na argumentację podaną w Ad 1 (odnośnie istoty konsorcjum) uznać trzeba, że w przypadku, w którym to Państwo jesteście Liderem konsorcjum, również nie powinni Państwo uznawać robót budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do UVAT, wykonanych przez Partnera i zafakturowanych przez Partnera na Lidera (Państwa), za roboty wykonane przez podwykonawcę, a co za tym idzie nie powinni Państwo rozliczać ich dla potrzeb podatku VAT w systemie odwrotnego obciążenia. Konsekwentnie, nie mogą Państwo żądać od Partnera wystawienia faktur bez podatku VAT. Partner, jako podmiot niebędący podwykonawcą, będzie zobowiązany do naliczenia na swoich fakturach podatku VAT, który będzie dla Państwa (jako Lidera) podatkiem naliczonym do odliczenia.

Ad 3

Z uwagi na argumentację podaną w Ad 1 (odnośnie istoty konsorcjum) uznać trzeba, że w przypadku, w którym to Państwo jesteście Liderem konsorcjum, również nie powinni Państwo uznawać robót budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do UVAT, wykonanych przez Partnera i zafakturowanych przez Partnera na Lidera (Państwa), za roboty wykonane przez podwykonawcę, a co za tym idzie nie powinni Państwo rozliczać ich dla potrzeb podatku VAT w systemie odwrotnego obciążenia. To, iż Partner obciąża tutaj Państwa robotami budowlanymi w wartości będącej sumą poniesionych przez niego kosztów (czyli bez marży) nic w tym systemie nie zmienia. Konsekwentnie, nie mogą Państwo żądać od Partnera wystawienia faktur bez podatku VAT. Partner, jako podmiot niebędący podwykonawcą, będzie zobowiązany do naliczenia na swoich fakturach podatku VAT, który będzie dla Państwa (jako Lidera) podatkiem naliczonym do odliczenia.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 kwietnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.136.2018.1.JŻ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytań 1-3 za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 maja 2018 r.