Interpretacja indywidualna z dnia 28.10.2008, sygn. ITPP1/443-705/08/BS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11 sierpnia 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 i 15 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2008 roku został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 2 i 15 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z modernizacją środków trwałych Spółki, które służyły sprzedaży opodatkowanej, a następnie zmianie uległo ich przeznaczenie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest wynajem nieruchomości. W 2007 r. spółka zakupiła trzy nieruchomości od osób fizycznych na podstawie aktu notarialnego. Zakup ten był zwolniony od podatku od towarów i usług. Następnie Spółka dokonała modernizacji powyższych nieruchomości odliczając podatek, gdyż nieruchomości służyły sprzedaży opodatkowanej stawką 22% (najem, dzierżawa). W okresie użytkowania nieruchomości, wartość modernizacji poszczególnych nieruchomości zarówno przekroczyła 15.000 zł netto, jak również nie przekroczyła 15.000 zł. Jednakże wartość poniesionych nakładów nie stanowiła 30% wartości początkowej nieruchomości. Następnie Spółka dokonała sprzedaży wskazanych nieruchomości jako zwolnione ze względu na fakt, iż nieruchomości spełniały definicję towarów używanych. W Jej ocenie przepis art. 43 ust. 6 do przedmiotowej transakcji nie znalazł zastosowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie .

Zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonać korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych jednorazowo w miesiącu sprzedaży nieruchomości, których wartość netto przekroczyła 15.000 zł w wysokości 80% podatku od zakupów związanych z modernizacją nieruchomości za cały okres użytkowania czyli: od momentu zakupu w roku 2007 r. do momentu sprzedaży w 2008 r. Natomiast w stosunku do zakupów, których wartość nie przekroczyła kwoty 15.000 zł. w momencie sprzedaży nieruchomości nie należy dokonywać korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych (art. 91 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 2 wymienionej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu wskazać należy, iż na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Podkreślić należy, iż przedmiotowe nieruchomości, które zgodnie z treścią wniosku były wykorzystywane tylko i wyłącznie do czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z chwilą sprzedaży (zwolnionej od podatku) zmieniają swoje przeznaczenie i od tego momentu związane są ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Jeżeli nakłady spowodowały zwiększenie wartości nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z wydatkami na ulepszenie zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 powołanej ustawy. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W świetle powołanych przepisów, dokonując zmiany przeznaczenia nieruchomości w ustawowym okresie korekty, Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tylko w stosunku do nakładów inwestycyjnych, których wartość przekroczyła 15.000 zł, na podstawie art. 91 ust. 5 w związku z ust. 6 i 7 ustawy. Jednocześnie wskazuje się, iż Wnioskodawca zachowuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych w 2007 r. nakładów inwestycyjnych, tylko w części dotyczącej okresu wykorzystywania do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast wraz ze zmianą przeznaczenia tj. sprzedażą zwolnioną prawo to traci w części dotyczącej pozostałego okresu korekty. Przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. A zatem Wnioskodawca winien dokonać korekty jednorazowo za okres pozostałych 9 lat, a nie jak wskazano w stanowisku 80% podatku naliczonego. Natomiast w stosunku do nakładów inwestycyjnych, których wartość nie przekroczyła 15.000 zł Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego (sprzedaż bowiem nastąpiła po okresie korekty).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.