Interpretacja indywidualna z dnia 23.04.2008, sygn. IPPP1/443-407/08-2/SM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.02.2008 r. (data wpływu 04.03.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatkowych, stosowanych przy budowie budynku mieszkalnego łącznie z garażami - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04.03.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatkowych, stosowanych przy budowie budynku mieszkalnego łącznie z garażami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jako generalny wykonawca inwestycji realizuje obecnie budowę wielorodzinnego domu mieszkalnego na należącej do developera działce gruntu w Łxxxx, przy ul. Pxxxxxxxx . Roboty budowlane wykonywane są przez firmy podwykonawców, z którymi są zawarte umowy na wykonanie poszczególnych robót. Dla developera wystawiana jest co miesiąc faktura obejmująca wartość robót wykonanych na jego rzecz w danym miesiącu. Suma wartości faktur za cały okres budowy będzie równa określonej w umowie z developerem łącznej wartości robót budowlanych przewidzianych do wykonania w ramach całego zadania inwestycyjnego.

Umowa Spółki - jako generalnego wykonawcy - przewiduje wybudowanie i przekazanie developerowi obiektów w zakresie przedstawionym poniżej, za łączną kwotę określoną w umowie.

1. Realizowany przez Spółkę budynek mieszkalny składa się z 16 mieszkań oraz 10 garaży dla samochodów mieszkańców - garaże te znajdują się na najniższej kondygnacji budynku.
   
   

W myśl umowy wiążącej z developerem wykonane zostaną również chodniki, drogi wewnętrzne, pergole na pojemniki na odpadki, zieleń wokół budynku oraz ogrodzenie posesji wraz z bramą wjazdową, a także przyłącza do budynku mieszkalnego instalacji wodnej, gazowej, kanalizacyjnej i elektrycznej. Umowa nie wyodrębnia wartości poszczególnych robót, obiektów czy też poszczególnych części zadania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1). Ponieważ garaże, które powstają w wyniku realizowanego zadania inwestycyjnego będą znajdować się wewnątrz budynku mieszkalnego i będą stanowić integralną część tego budynku, to całość robót budowlanych wykonywanych (siłami podwykonawców) przez Spółkę - winna być opodatkowana stawką podatku od towarów i usług 7%, bez wyodrębniania tej części robót, które służą powstaniu kondygnacji, na której znajdują się garaże dla samochodów przyszłych mieszkańców budynku. Potwierdzeniem stanowiska jest - wg Spółki - treść przepisu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), gdzie garaż określony jest jako część składowa lokalu mieszkalnego. Ustawa o własności lokali w tym przepisie zrównuje znaczenie i funkcje takich pomieszczeń jak piwnica, strych, komórka - z pomieszczeniem garażowym. Powołany przepis umieszczony jest w art. 2 ustawy o własności lokali, ust. 2 i dalsze, gdzie jest mowa o lokalach mieszkalnych. Garaż spełnia podobne funkcje jak piwnica, strych, komórka, służy bowiem przechowywaniu mienia mieszkańca budynku i przez to należy do lokalu mieszkalnego. Zatem nie można garażu uznać za lokal użytkowy, o którym nowa w § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Lokal użytkowy bowiem - to wg Uwag szczegółowych do Grupy 1 Budynki i lokale (....) w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KST) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) - to lokal o innym przeznaczeniu, przeciwstawnym pojęciu lokalu mieszkalnego. W myśl tej definicji - lokalem użytkowym - byłby zdaniem Spółki, lokal sklepu, salonu fryzjerskiego, czy punktu napraw sprzętu gospodarstwa domowego. Lokale te spełniają bowiem funkcje gospodarcze i nie są powiązane z funkcjami mieszkalnymi.

Ponadto, jeśli garaże dla samochodów przyszłych mieszkańców budynku mieszkalnego znajdują się wewnątrz tego budynku mieszkalnego, na jednej z jego kondygnacji, to szczególnie taka sytuacja świadczy o roli garaży jako części składowych lokali mieszkalnych i nie pozwala traktować ich jako lokali użytkowych. Pomimo, że lokal mieszkalny może funkcjonować bez garażu (podobnie jak bez piwnicy, bez strychu, komórki czy nawet bez balkonu), to nie może to być argumentem za nadaniem garażowi funkcji odrębnego lokalu użytkowego.

Należałoby bowiem konsekwentnie uznać również, że np. piwnica jest lokalem użytkowym, co bez wątpienia nie jest zasadne.

Jeśli jednak stanowisko Organu udzielającego odpowiedzi na niniejszy wniosek o interpretację byłoby odmienne od przedstawionego powyżej, to zdaniem Spółki, wobec braku wyodrębnienia w umowie z developerem wartości robót budowlanych w części dotyczącej garaży, podstawę opodatkowania tych robót budowlanych wg stawki 22% należałoby ustalić poprzez zastosowanie do całej wartości robót budowlanych będących do wykonania przy budowie całości budynku wskaźnika udziału powierzchni użytkowej budynku zajętej w budynku przez garaże, do całej powierzchni użytkowej budynku, przyjmując definicję powierzchni użytkowej określoną w uwagach wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W myśl tej definicji - całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

1. powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;
2. powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych oraz
3. powierzchni komunikacji, np. klatek schodowych, dźwigów, przenośników.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę w myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towarów zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Należy przez nie rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%. Jej obniżenie lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy - stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. 7%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy - do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
   
   

Należy zauważyć, że w § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) dokonano rozszerzenia zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy - przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższego wynika, że do robót budowlanych dotyczących lokali mieszkalnych zastosowanie ma obniżona do 7% stawka podatku VAT, natomiast do robót dotyczących lokali użytkowych stosuje się podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług i jakie spełnia funkcje mieszkalne czy użytkowe.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie precyzują definicji lokal mieszkalny ani lokal użytkowy. W związku z tym, należy posiłkować się definicją lokalu mieszkalnego zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu powyższej ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Natomiast w myśl ust. 4 ww. przepisu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Wg art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Treść powyższych przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspakajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Zatem w świetle powyższych uregulowań należy stwierdzić, iż garaż nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Może on przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to jego funkcji.

Należy wskazać, iż intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe. Natomiast pomieszczenia przynależne, służące funkcjom innym niż mieszkaniowe podlegają wyłączeniu z opodatkowania tą stawką.

Uwzględniając powyższe, roboty budowlane związane z budową wymienionych we wniosku garaży, będą podlegać opodatkowaniu podstawową stawką w wysokości 22%.

Z uwagi na fakt, w umowie z developerem nie wyodrębniono wartości robót związanych z budową garaży, w celu prawidłowego ich rozliczenia można zastosować wskaźnik udziału powierzchni użytkowej budynku zajętej przez garaże do jego całkowitej powierzchni użytkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.