Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „SPZOO” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…) powstała (…) 2012 r., a z dniem (…) 2012 r. została wpisana do KRS (numer KRS: (…)). Jedynym udziałowcem Spółki jest osoba fizyczna, (…) (dalej: „Udziałowiec”), posiadający 100% udziałów w Spółce.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2024 r. poz. 619, z późn. zm; winno być: t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości” lub „UoR”). Obecnie podstawową działalnością Spółki (przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy) jest (…). SPZOO od 1 lipca 2023 r. jest opodatkowana na zasadach ryczałtu od dochodu spółek (tzw. „estoński CIT”), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Udziałowiec posiada również 100% udziałów w B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymującą się NIP: (…), KRS: (…) podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „SPZOO2”). Główna działalność gospodarcza prowadzona przez SPZOO2 jest w (…). SPZOO2 od 1 lipca 2023 r. jest opodatkowana na zasadach ryczałtu od dochodu spółek (tzw. „estoński CIT”), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT.

W ramach Grupy powyższych przedsiębiorstw planowane są działania reorganizacyjne, mające na celu uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy oraz zapewnienie wymiernych oszczędności kosztowych przy wykorzystaniu efektu synergii prowadzonego biznesu. W ramach działań reorganizacyjnych planuje się przeprowadzenie połączenia (dalej: „Połączenie”) SPZOO (spółka przejmująca) z SPZOO2 (spółka przejmowana). Połączenie ma być przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). Na moment połączenia, obie spółki – SPZOO oraz SPZOO2 – będą opodatkowane na zasadach ryczałtu od dochodu spółek (tzw. „estoński CIT”), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT. Połączenie planowane jest najszybciej na koniec 2025 r.

W zakresie rachunkowym, zastosowana zostanie metoda łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 oraz art. 44c ustawy o rachunkowości. Metoda ta jest właściwa do zastosowania w przypadku planowanych działań reorganizacyjnych, ze względu na fakt, że wskutek Połączenia nie następuje utrata kontroli na podmiotami uczestniczącymi w Połączeniu przez dotychczasowych udziałowców – w obu podmiotach jedynym udziałowcem jest Udziałowiec. W przypadku rozliczenia metodą łączenia udziałów nie dochodzi do wyceny aktywów i zobowiązań spółki przejmowanej w wartości godziwej, a sumowaniu podlegają przychody i koszty łączonych spółek oraz odpowiednie pozycje aktywów i pasywów spółek uczestniczących w połączeniu w wartościach księgowych, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń, o których mowa w ustawie o rachunkowości. Ta metoda nie przewiduje również ustalenia ceny nabycia spółki przejmowanej, w związku z czym nie występuje w aktywach lub pasywach spółki przejmującej dodatnia ani ujemna wartość firmy. Odpowiednie pozycje kapitału własnego SPZOO zostaną skorygowane o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów.

Oznacza to, że składniki majątku SPZOO2, które w wyniku Połączenia przejdą na SPZOO, zostaną wykazane w księgach rachunkowych według ich dotychczasowej wartości księgowej (odpowiadającej ich wartości podatkowej). W ramach tej metody rozliczenia połączenia nie jest bowiem możliwe wykazanie składników majątku według ich wartości godziwej czy rynkowej. W wyniku rozliczenia Połączenia nie powstanie również wartość niematerialna i prawna w postaci wartości firmy.

Planowane połączenie nastąpi z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn, w szczególności w założeniu posłuży zmniejszeniu bieżących kosztów administracyjnych w szerokim tego słowa znaczeniu. Ponadto, planowane Połączenie uprości kwestie związane z prowadzeniem rachunkowości poprzez redukcje wzajemnych rozliczeń i przesunięć majątkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pytania

1.Czy po przeprowadzeniu Połączenia, SPZOO będzie mogła nadal w ramach podatku od osób prawnych korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

2.Czy na skutek planowanego połączenia Wnioskodawcy z SPZOO2 w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem powstanie określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego, SPZOO zachowa prawo do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W przepisach o ryczałcie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem. W przepisie art. 28l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) wskazano moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem, m.in. w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno‑prawnych podmiotu, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją podmiotów.

Zgodnie z ww. przepisem, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania, m.in. z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów, chyba że podmiot przejmowany, dzielony jest opodatkowany ryczałtem albo podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu, pomimo że podatnik przejął inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów. Konieczne jest jednak spełnienie jednego z dwóch warunków, tj. opodatkowanie podmiotu przejmowanego CIT estońskim albo wykonanie następujących czynności przez pomiot przejmowany: zamknięcie ksiąg rachunkowych, sporządzenie sprawozdania finansowego oraz dokonanie rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku. W ramach opisywanego zdarzenia przyszłego ten pierwszy warunek zostanie spełniony (SPZOO2 jako podmiot przejmowany jest opodatkowana CIT estońskim), więc SPZOO zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ad 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie po jego stronie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (tzw. „estońskim CIT”) podlega m.in. w przypadku łączenia podmiotów (a także podziału lub przekształcenia) dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników (tj. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku).

Na podstawie art. 28m ust. 6 ustawy o CIT, wartość rynkowa składnika majątku, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 tej ustawy, określa się:

1)zgodnie z art. 14 ust. 2 – w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2)zgodnie z art. 11c – w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

Jak zostało wskazane w art. 28m ust. 7 ustawy o CIT, przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 tej ustawy, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że opodatkowaniu ryczałem od dochodów spółek podlega taka sytuacja, w której na skutek połączenia (czy też podziału lub przekształcenia) dochodzi do zmiany wartości księgowej mienia (przeszacowania wartości przejmowanych składników majątku). W taki sposób ww. przepis rozumieją także organy podatkowe, co potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych sytuacjach m.in.:

1.Interpretacja indywidualna z 2 czerwca 2025 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.150.2025.2.BS)

„Wnioskodawca przyjmie w swoich księgach wartości składników majątkowych Spółki przejmowanej w wysokości wartości wynikającej z ksiąg tej spółki. Dla celów księgowych połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.). W wyniku połączenia nie nastąpi więc przeszacowanie wartości przejmowanych składników majątku. W związku z planowanym połączeniem nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników. W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w wyniku planowanego połączenia po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, bowiem w analizowanej sprawie nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników”.

2.Interpretacja indywidualna z 21 marca 2025 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.37.2025.1.BJ)

„W wyniku połączenia Spółka Przejmująca ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych od Spółki Przejmowanej w wysokości odpowiadającej ich wartości początkowej w ewidencji Spółki Przejmowanej, stosując kontynuację metod i stawek amortyzacyjnych. Całość przejętych składników majątkowych będzie przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Polski. W zamian za udziały Spółki Przejmowanej, wspólnicy Spółki Przejmowanej otrzymają udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany. Wartość emisyjna udziałów wydanych wspólnikom Spółki przejmowanej odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, która może być wyższa od wydatków na nabycie lub objęcie tych udziałów. Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w związku z planowanym przejęciem przez Państwa spółki przejmowanej nie powstanie dla Państwa dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w tym nie powstanie dla Państwa określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku”.

3.Interpretacja indywidualna z 2 maja 2024 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.124.2024.2.RH)

„Samo połączenie spółek nie wpłynie na zmianę żadnej z tych wartości (ani rynkowej, ani podatkowej) – w tym przypadku bowiem połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, co oznacza, iż składniki majątku przejmowanej spółki X zostaną przyjęte do ksiąg rachunkowych spółki przejmującej (Wnioskodawcy) i dla celów podatkowych według wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych przejmowanej spółki X (tj. w wartości podatkowej). W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego połączenia spółek. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w zw. z planowanym przejęciem przez Wnioskodawcę spółki powiązanej X nie powstanie dla Państwa dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w tym nie powstanie dla Państwa określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku”.

4.Interpretacja indywidualna z 15 listopada 2023 r. (Znak: 0111-KDWB.4010.102.2023.1.BB):

„Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku m.in. przekształcenia opodatkowaniu ryczałtem podlega nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników w przypadku przekształcenia podmiotów. Z opisu stanu faktycznego wynika, że bilans otwarcia ksiąg na moment zmiany formy prawnej w spółkę akcyjną sporządzony zostanie w oparciu o dane z bilansu zamknięcia ksiąg na dzień poprzedzający przekształcenie. Wycena pozycji w bilansie będzie kontynuowana. Nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej. W związku z powyższym skoro jak wskazano we wniosku, nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej, to nie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. W konsekwencji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT”.

5.Interpretacja indywidualna z 9 lutego 2023 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.35.2023.2.MF):

„Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że każdy składnik majątku Spółki Przekształcanej będzie miał w księgach Spółki Przekształconej taką samą wartość. W procesie przekształcenia nie będzie dokonywana wycena rynkowa składników majątku żadnej ze spółek. Wszelkie kwotowe parametry przekształcenia będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych. W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego przekształcenia spółki”.

Biorąc pod uwagę powyższe interpretacje, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli w procesie połączenia spółek nie dojdzie do przeszacowania do wartości godziwej (rynkowej) składników majątku spółki przejmowanej, przenoszonych na spółkę przejmującą, wówczas nie powstanie podlegający opodatkowaniu dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ponieważ wartość ta w istocie nie ulegnie żadnej zmianie.

W przypadku połączenia spółek, to czy dochodzi do przeszacowania do wartości godziwej (rynkowej) składników majątku przenoszonych na spółkę przejmującą zależy od przyjętej metody rozliczenia połączenia na gruncie prawa bilansowego.

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie połączenia na gruncie prawa bilansowego zostanie dokonane metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości. Przy stosowaniu tej metody bilansowej przeprowadzenia połączenia, szczególnie istotny jest fakt, że polega ona na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 2 i 3 UoR. Nie dochodzi więc, w przypadku stosowania tej metody, do wyceny i określenia wartości godziwej (rynkowej) składników majątku, a opisane powyżej sumowanie odbywa się w wartościach księgowych. Nie ma tym samym możliwości, by doszło do uzyskania wyższej sumy bilansowej w związku z wskazaniem wyższych wartości rynkowych niż wartości księgowe. Jak wskazuje dr A. Helin, oznacza to, że przy zastosowaniu tej metody „rachunek zysków i strat nie zostanie w przyszłości obciążony kosztami z tytułu amortyzacji odnoszącymi się do przeszacowanych wartości aktywów netto bądź wartości firmy” (A. Helin, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2017).

Zgodnie z art. 44c ust. 2 UoR, wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia, odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki, koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. Ustawa o rachunkowości nie precyzuje jednocześnie, w którą dokładnie pozycję kapitałów własnych spółki przejmującej należy odnieść ww. różnicę. Co do zasady, należy ją odnieść w zależności od sytuacji na kapitał zapasowy, wynik z lat ubiegłych lub inną odrębną pozycję kapitału – jeśli przeważają aktywa, to należy zwiększać kapitał własny, a jeśli przeważają pasywa, to kapitał podlega zmniejszeniu.

Metodę łączenia udziałów stosować można tylko w sytuacji, w której na skutek połączenia nie następuje utrata kontroli nad spółkami przez dotychczasowych udziałowców (zgodnie z art. 44a ust. 2 UoR). W innych przypadkach, stosować należy metodę nabycia (na gruncie UoR jest to metoda podstawowa).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym możliwe jest zastosowanie metody łączenia udziałów, ponieważ połączenie spółek nie spowoduje utraty kontroli nad spółkami przez dotychczasowych udziałowców. Po dokonaniu połączenia, kontrolę nad spółką przejmującą będzie sprawować w dalszym ciągu UDZIAŁOWIEC, który był jedynym udziałowcem obu spółek (przejmującej i przejmowanej) przed planowanym połączeniem.

Wnioskodawca podkreśla, że na skutek zastosowania przy połączeniu metody łączenia udziałów określonej w art. 44c UoR nie dojdzie do przeszacowania aktywów i zobowiązań do wartości godziwej. Tym samym, nie dojdzie również do zwiększenia wartości aktywów trwałych – zostaną one przyjęte w księgach spółki przejmującej według takiej samej wartości, według której były ujęte w księgach spółki przejmującej.

W wyniku połączenia dokonanego metodą łączenia udziałów nie powstanie także w aktywach lub pasywach Wnioskodawcy (jak spółki przejmującej) dodatnia ani ujemna wartość firmy, ponieważ w przypadku stosowania tej metody nie ustala się również ceny nabycia (tak m.in. T. Waślicki, Zasady ewidencji połączenia spółek w księgach rachunkowych).

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz przywołane interpretacje indywidualne, należy zatem dojść do wniosku, że jeśli połączenie rozliczane będzie metodą łączenia udziałów, to ze względu na to, że wszystkie kwotowe parametry będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych i nie powstanie także wartość firmy, to nie dojdzie tym samym do powstania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku – a w rezultacie do opodatkowania tzw. „estońskim CIT”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym, mając na uwadze, że połączenie SPZOO z SPZOO2 zostanie dokonane metodą łączenia udziałów, nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętych zakresem zadanych przez Państwa pytań, przy założeniu, że pozostałe warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zostały przez Państwa spełnione.

Z wniosku wynika, że w ramach działań reorganizacyjnych planują Państwo przeprowadzenie połączenia Państwa Spółki (dalej: „Spółka Przejmująca”, „SPZOO”) ze spółką powiązaną (dalej: „Spółka Przejmowana”, „SPZOO2”). Połączenie ma być przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie). Na moment połączenia, obie spółki – SPZOO oraz SPZOO2 – będą opodatkowane na zasadach ryczałtu od dochodu spółek (tzw. „estoński CIT”), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Jedynym udziałowcem zarówno Spółki Przejmującej, jak i Spółki Przejmowanej jest ta sama osoba fizyczna.

Problematyka łączenia, dzielenia i przekształcania spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy,

spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH,

połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy po przeprowadzeniu połączenia, Państwa Spółka będzie mogła nadal korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (pytanie Nr 1).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie wymienia przypadki, w których spółka traci prawo opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (art. 28l ust 1 ustawy o CIT).

I tak, zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT,

podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Zatem, ww. przepis ustawy o CIT wprowadza dwa wyjątki, w których – pomimo dokonania przez podmiot opodatkowany Ryczałtem restrukturyzacji polegającej na przejęciu innego podmiotu – nie traci on prawa do tego opodatkowania. Konieczne jest jednak spełnienie jednego z dwóch warunków, tj.:

1)opodatkowanie podmiotu przejmowanego CIT estońskim albo

2)wykonanie określonych czynności przez pomiot przejmowany, tj.:

-zamknięcie ksiąg rachunkowych,

-sporządzenie sprawozdania finansowego,

-dokonanie rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy, wskazać należy, że w Państwa przypadku zostanie spełniony jeden z warunków konieczny do zachowania prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, bowiem jak wynika z wniosku Spółka Przejmowana jest od 1 lipca 2023 r. i na moment planowanego połączenia będzie opodatkowana CIT estońskim.

W związku z tym należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, SPZOO zachowa prawo do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia czy na skutek planowanego połączenia Państwa Spółki z SPZOO2 w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek powstanie po Państwa stronie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji).

W celu zastosowania ww. art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ustawodawca wprost określił zasady ustalania wartości rynkowej, jak i podatkowej składnika majątku.

Zgodnie z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT,

wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

Z kolei z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT wynika, że

przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość rynkowa, jak i wartość podatkowa powinny być ustalane indywidualnie dla każdego przejmowanego składnika majątku i według ściśle zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zasad. Przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT nie odwołują się w żaden sposób do definicji składników majątkowych określonej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, nie dopuszczają również uwzględniania w wycenie przejmowanych zobowiązań. Co również istotne, w przypadku ryczałtu od dochodów spółek, dla określonych dochodów ustala się odrębne od zasad ogólnych podstawy opodatkowania.

Jeśli zatem w odniesieniu do konkretnego przejmowanego składnika majątku powstanie nadwyżka jego wartości rynkowej ponad jego wartość podatkową ustaloną w oparciu o przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT, nadwyżka taka powinna stanowić przedmiot opodatkowania ryczałtem, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W przypadku wystąpienia tego typu nadwyżek w odniesieniu do poszczególnych składników przejmowanego majątku, nadwyżki te należy ze sobą zsumować i wówczas obliczona w ten sposób suma nadwyżek będzie stanowiła dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy) dochód w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ustalony w takiej wysokości dochód będzie odpowiadał nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

W myśl bowiem art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

Jak wynika z opisu sprawy, w planowanym połączeniu w zakresie rachunkowym zastosowana zostanie metoda łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 oraz art. 44c ustawy o rachunkowości. W związku z tym nie dojdzie do wyceny aktywów i zobowiązań Spółki Przejmowanej w wartości godziwej, a sumowaniu będą podlegały przychody i koszty łączonych spółek oraz odpowiednie pozycje aktywów i pasywów spółek uczestniczących w połączeniu w wartościach księgowych, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń, o których mowa w ustawie o rachunkowości. Odpowiednie pozycje kapitału własnego SPZOO zostaną skorygowane o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. Składniki majątku SPZOO2, które w wyniku połączenia przejdą na SPZOO, zostaną wykazane w księgach rachunkowych według ich dotychczasowej wartości księgowej (odpowiadającej ich wartości podatkowej). W wyniku rozliczenia Połączenia nie powstanie wartość niematerialna i prawna w postaci wartości firmy.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w wyniku planowanego połączenia po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, bowiem w analizowanej sprawie nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2, zgodnie z którym nie powstanie po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.