Temat interpretacji
wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18.04.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 196/08
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.09.2007 r. (data wpływu 17.09.2007 r.) uzupełnionego pismem z dnia 01.08.2008 r. (data wpływu 05.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekty podatku naliczonego w
związku ze zmianą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17.09.2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.04.2008 r. sygn. III SA/Wa 196/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-200/07-2/RK z dnia 10.10.2007 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W wykonaniu ww. wyroku wezwano Stronę o uzupełnienie wniosku. Pismem z dnia 01.08.2008 r. (data wpływu 05.08.2008 r.) Strona przedstawiła stan faktyczny sprawy, sprecyzowała pytanie przyporządkowując je do stanu faktycznego oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie,
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zarówno sprzedaży usług zwolnionych z VAT, jak i sprzedaży towarów oraz usług opodatkowanych VAT.
W odniesieniu do większości kosztów Spółka ma możliwość przyporządkowania podatku naliczonego od zakupionych towarów/usług do sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej.
Sprzedażą zwolnioną z VAT dokonywaną przez Spółkę jest pośrednictwo finansowe w zakresie sprzedaży produktów ... (dalej BANK). Sprzedaż, o której mowa powyżej dokonywana jest przez Spółkę poprzez sieć placówek własnych. Spółka dokonuje zakupu towarów i usług celem wyposażenia poszczególnych placówek. Podatek naliczony od tych zakupów jest związany ze sprzedażą zwolnioną z VAT (pośrednictwo finansowe), nie jest wykazywany przez Spółkę do odliczenia.
Jednocześnie, jak to zostało wskazane powyżej Spółka
świadczy również usługi opodatkowane VAT. W ramach tych usług Spółka podnajmuje lokale użytkowe. Lokale te podnajmowane są podmiotom gospodarczym
Podsumowując powyższe, podatek naliczony od nabycia towarów/usług związanych z usługami świadczonymi przez Spółkę poprzez sieć placówek własnych nie podlega odliczeniu, natomiast od nabyć dotyczących placówek partnerskich jest wykazywany przez Spółkę do odliczenia.
W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż w praktyce zdarza się, że placówki własne Spółki zostają przekształcone na placówki partnerskie. W związku z takim przekształceniem Spółka zawiera umowę podnajmu z partnerem oraz sprzedaje mu sprzęty oraz elementy wyposażenia danej placówki (pierwotnej placówki własnej). Należy przy tym zaznaczyć, iż do sprzedaży sprzętu oraz elementów wyposażenia często dochodzi przed upływem 6 miesięcy od daty ich nabycia, co powoduje iż czynność ta podlega opodatkowaniu VAT.
Podsumowując, w konsekwencji przekształcenia placówki własnej na placówkę partnerską dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów/usług nabytych przez Spółkę.
Powyższa zmiana dokonuje się w taki sposób, że nabycie sprzętu oraz elementów wyposażania placówki własnej jest najpierw związane ze sprzedażą zwolnioną (usługi pośrednictwa finansowego świadczone przez Spółkę poprzez sieć tych placówek) a następie ze sprzedażą opodatkowaną (w związku z przekształceniem placówki własnej na partnerską Spółka dokonuje sprzedaży sprzętu oraz elementów wyposażenia przed upływem 6 miesięcy od daty ich nabycia).
W konsekwencji powyższego, w chwili nabycia towarów/usług Spółka nie wykazuje podatku naliczonego do odliczenia jako związanego ze sprzedażą zwolnioną z VAT, po czym po pewnym czasie następuje zmiana przeznaczenia towarów/usług jako związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy w okresie do 6 miesięcy od daty nabycia sprzętu, elementów wyposażenia placówek następuje zmiana ich wykorzystania w taki sposób, że najpierw są one związane ze sprzedażą zwolnioną a następnie z opodatkowaną.
Omawiana zmiana wykorzystania towarów/usług odnosi się zarówno do towarów i usług stanowiących środki obrotowe jak i środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł. Sprzedaż, o której mowa powyżej może nastąpić w tym samym roku co nabycie towarów i usług lub w roku następnym.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w zakresie w jakim wydatki te służą działalności opodatkowanej. W przypadku dokonywania zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej Spółka zobowiązana jest do odrębnego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego na nabywanych towarach/usługach do sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. W odniesieniu do wydatków ogólnych, od których alokacja ta nie jest możliwa Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według współczynnika sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem.
W momencie dokonania zakupu Spółka ma możliwość bezpośredniej alokacji podatku naliczonego od ponoszonych wydatków do sprzedaży opodatkowanej, i zwolnionej. W związku z tym, ma prawo dokonać pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną lub nie jest uprawniona do odliczenia VAT od wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną. W przypadku, gdy w trakcie okresu korekty nastąpi sprzedaż towarów, a w związku z tym zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług podatnik zobowiązany jest do dokonania odpowiedniej korekty, zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 2 ustawy o VAT.
Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku zakupów związanych z sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną podatnik zobowiązany jest:
- odliczać podatek według proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem (ustalonej dla zakupów dokonywanych w bieżącym roku podatkowym na podstawie sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego);
- dokonywać rocznych
korekt podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.
Korekty dotyczącej zakupów towarów i usług, których wartość przekracza 15.000 zł i które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, licząc począwszy od roku
co rok korekcie podlega 1/5 podatku naliczonego na zakupie;
W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, oraz środków obrotowych, korekty dokonuje się jednorazowo dla zakończonego roku podatkowego (w którym były nabyte).
W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa powyżej, nastąpi sprzedaż towarów, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Jeżeli towary lub usługi
zostaną:
- opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
- zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Korekta, o której mowa powyżej, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT przepisy powyższe stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik:
- miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, albo
- nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tego towaru lub usługi.
Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy:
- podatnik nie odliczył podatku naliczonego, w związku z tym, że prawo to mu nie przysługiwało (w przypadku Spółki z tego powodu, że wyposażenie było wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT), a następnie,
- towar lub usługa została opodatkowana i w związku z tym podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego,
stosuje się przepisy dotyczące ustalania proporcji za poprzedni rok oraz odliczania podatku naliczonego w przypadku środków trwałych, w tym ich sprzedaży.
Wątpliwości, co do wykładni prawa związanej z poszczególnymi elementami określonego stanu faktycznego
Przepisy nie określają jednoznacznie, czy w przypadku towarów (oraz usług) innych niż środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł, należy stosować zasady takie same jak do środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł. W szczególności, z przepisów art. 91 ust. 7 ustawy VAT nie wynika jak należy rozumieć sformułowanie odpowiednio w odniesieniu do art. 91 ust. 1-5. Spółka ma wątpliwości, czy w przypadku środków obrotowych i środków trwałych do wartości 15.000 zł, które zostały sprzedane i nastąpiła zmiana przeznaczenia, jest możliwe zastosowanie wyłącznie art. 91 ust. 1, skoro zdarzenie będące przyczyną korekty (sprzedaż towaru lub usługi) jest elementem hipotezy art. 91 ust. 4 i 5 są to jedyne przepisy (bez uwzględnienia art. 91 ust. 7), które odnoszą się do zmiany przeznaczenia towarów i usługi oraz prawa/obowiązku korekty podatku naliczonego. Innymi słowy, nie jest możliwe wyłącznie stosowanie art. 91 ust. 1 w oderwaniu od art. 91 ust. 2-5.
Zdaniem Spółki, w przypadku towarów (oraz usług) innych niż środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł, których przeznaczenie uległo zmianie (ze sprzedaży zwolnionej na opodatkowaną) należy stosować zasady takie jak dla środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł, tj. podatek należy skorygować w rozliczeniu za miesiąc w którym dokonano sprzedaży, w oparciu o 5-letni okres korekty. W takim przypadku przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie towaru jest związane z czynnościami opodatkowanymi (lub analogicznie zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu).
Wniosek powyższy wynika stąd, że gdyby towary inne niż środki trwałe nie podlegały zasadom korekty analogicznym do środków trwałych (tj. 5 lat), dokonanie zmiany przeznaczenia poprzez sprzedaż towarów np. po trzecim roku ich wykorzystywania, wobec braku innych instrumentów odliczania podatku naliczonego, wymagałoby:
- albo korekty całego podatku naliczonego przy zakupach (z uwagi na brak innych instrumentów ustalenia zasady korekty w związku ze zmiana) za rok w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia,
- albo brak obowiązku korekty w ogóle, gdyż zmiana przeznaczenia nastąpiła po zakończeniu pierwszego roku w którym nastąpiło nabycie towaru. Tym samym zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy VAT miałoby miejsce jedynie w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia towarów innych niż środki trwałe ma miejsce w pierwszym roku.
Zdaniem Spółki zastosowanie zasad proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego dotyczących środków trwałych (okres 5 lat) do towarów oraz usług nie zaliczonych do środków trwałych w przypadku zmiany ich przeznaczenia pozwala proporcjonalnie odzyskać lub utracić część podatku naliczonego przypadającego na poszczególne lata. Jest to jedyny instrument, który określa ustawa VAT. Za taką interpretacją przemawia brzmienie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego stosuje się odpowiednio.
W związku z powyższym, zdaniem Spółki korekty podatku naliczonego od towarów (oraz usług) innych niż środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł należy dokonywać analogicznie jak w przypadku środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł.
Należy również zwrócić uwagę na stanowisko, jakie zajął podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie nr PT5-033-13/EK12006/AP-7828/7789 z dnia 27 marca 2007 r.: Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania
czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art.91 ust. 1-5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5. Podsumowując powyższe, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę korektę należy dokonać jednorazowo w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.
Natomiast w myśl przepisu art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio
W ust. 3 art. 91 ustawy, wskazano ponadto, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o której mowa w ust. 2, uważa się, że towary te nadal są używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy). Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 zostaną opodatkowane w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w przypadku gdy dokonuje zakupu towarów i usług, które są związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku (pośrednictwo finansowe), nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy. Spółka wskazuje jednakże, że w okresie do 6 miesięcy od dnia nabycia przedmiotowych towarów i usług, następuje zmiana ich wykorzystania w taki sposób, że są one wykorzystane do działalności opodatkowanej. Przy czym zmiana ta dotyczy środków obrotowych jak i środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 15.000,00 zł. Ponadto Spółka wskazuje, iż zmiana ta może nastąpić w tym samym roku co nabycie towarów i usług lub w roku następnym.
W pierwszej kolejności należy wskazać, iż art. 91 ust. 1 ustawy kreuje po stronie podatnika obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy dla zakończonego roku podatkowego. Regulacja ta wprowadza zatem zasadę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok. Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy dokonuje się stosownie do art. 91 ust 3 ustawy w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
Według rozwiązania wprowadzonego w art. 91 ust. 2, zasady określonej w ust. 1 art. 91 ustawy nie stosuje się w odniesieniu do nabywanych przez podatnika towarów i usług zaliczanych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jak również w stosunku do gruntów oraz praw użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy. Wyrażona w art. 91 ust. 1 ustawy zasada, ma jednak zastosowanie w przypadku towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych (oraz innych towarów i usług wskazanych w ust. 2 art. 91 ustawy), jeżeli ich wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł.
Artykuł 91 ust. 2 ustawy formułuje natomiast zasadę, zgodnie z którą w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
W świetle powyższego należy stwierdzić, iż ustawodawca wyraźnie wskazał, iż tylko dla środków trwałych powyżej wartości 15.000,00 zł obowiązuje 5 letni okres korekt, natomiast dla środków trwałych poniżej tej wartości oraz innych towarów stosuje się art. 91 ust. 1 ustawy. Odnosząc się do argumentacji Spółki dotyczącej zasady wyrażonej w art. 91 ust. 7 ustawy, odnośnie odpowiedniego zastosowania norm z ust 1-5 art. 91 ustawy, należy wskazać, iż przepis ten nakazuje odpowiednie stosowanie norm ust. 1-5, ale z uwzględnieniem różnic, które wynikają z zakwalifikowania towarów bądź usług do środków trwałych bądź pozbawienia ich tego przymiotu. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż art. 91 ust. 7 ustawy rozszerza zakres stosowania zasad dokonywania korekty dla środków trwałych, o których mowa w ust. 2 art. 91 ustawy na pozostałe towary i usługi, o których mowa w ust. 1 art. 91 ustawy.
Wobec powyższego, powoływanie się na art. 91 ust. 7 ustawy, jako na regulację dającą podstawę do zastosowania sposobu korekty podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów i usług pozostałych niezaliczanych do środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 zł nie znajduje uzasadnienia, i pozostaje w sprzeczności z ratio legis tej regulacji. Bowiem ustawodawca wyraźnie odwołał się w art. 91 ust. 7 ustawy, nie tylko do ust. 2 ale również do ust. 1 art. 91 ustawy.
Potwierdzeniem powyższego może być wyrok ETS z dnia 26.05.2005 r. w sprawie C-376/02, w którym wskazano, iż państwa członkowskie mogą określić pojęcie dóbr inwestycyjnych, wskazać okres korekty, oraz określić korygowanie wstępnych odliczeń.
Ponadto należy wskazać, iż stosownie do art. 189 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (odpowiednio art. 20 VI Dyrektywy), państwa członkowskie mogą definiować pojęcie towarów zaliczanych do środków trwałych, określić kwotę podatku, którą należy uwzględnić przy dokonywaniu korekty, podjąć wszelkie niezbędne kroki w celu wyeliminowania sytuacji, w których korekta prowadzi do uzyskania nieuzasadnionych korzyści, co niewątpliwie zostało zrealizowane w art. 91 ust. 2 ustawy. Ponadto stosownie do art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Powyższe zostało zrealizowane poprzez wprowadzenie art. 91 ust. 7 ustawy.
Sposób dokonania korekty podatku naliczonego z art. 91 ust. 1 ustawy opiera się na bazie rocznej. W stosunku bowiem do towarów i usług niezaliczanych do środków trwałych (o wartości powyżej 15.000,00 zł), a wykorzystywanych w działalności podatnika do czynności opodatkowanych (w przypadku zaś Spółki do czynności zwolnionych) przewidziano roczny okres korekty.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zakupy, które poczyniła Spółka, w momencie zakupu nie były towarem handlowym lecz był to sprzęt oraz elementy wyposażania wykorzystywane przez Spółkę w działalności zwolnionej, a ich wartość nie przekraczała 15.000,00 zł, zatem w przypadku zmiany, ich przeznaczenia zastosowanie znajduje ust. 1 i 3 art. 91 ustawy w związku z ust. 7 art. 91 ustawy. Korekta podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ust. 1 ustawy jest korektą dokonywaną po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało i stosownie do reguły wyrażonej w art. 91 ust. 7 nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. W praktyce rok, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy będzie rokiem nabycia określonych dóbr i usług, i tylko w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku dokonać można korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy towary te zostaną sprzedane po zakończeniu roku, w którym zostały zakupione, korekta nie wystąpi. Skoro bowiem został zamknięty rok podatkowy, którego korekta mogłaby dotyczyć, to późniejsza zmiana przeznaczenia towarów (w przypadku Spółki dalsze wykorzystywanie towarów do działalności opodatkowanej), nie wywołuje skutków w zakresie prawa do dokonania korekty podatku poprzez jego zwiększenie.
Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przypadku towarów (oraz usług) innych niż środki trwałe o wartości powyżej 15.000,00 zł, których przeznaczenie uległo zmianie (ze sprzedaży zwolnionej na opodatkowaną), należy stosować zasady takie jak dla środków trwałych o wartości powyżej 15.000,00 zł.
Należy wskazać, iż pismo Ministra Finansów, na które powołuje się Spółka dotyczy dokonywania korekt odliczonego podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportem towarów handlowych i środków trwałych do spółki prawa handlowego lub cywilnego, więc nie ma zastosowania w stanie faktycznym wskazanym przez Spółkę.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.