Interpretacja indywidualna z dnia 23.01.2015, sygn. ITPP2/443-1386/14/EB, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Czy czynność przekazania przez Wnioskodawcę do majątku nowo tworzonej spółki komandytowej wkładu niepieniężnego tworzy po stronie podatnika lub spółki obowiązek opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług? Czy wniesienie aportem do spółki osobowej nieruchomości gruntowej wraz przyłączami i decyzjami, przygotowanej do samodzielnego prowadzenia inwestycji budowlanej, stanowiąca oddzielny plac budowy, spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 5 stycznia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przekazania aportem nieruchomości gruntowej i kompletności przygotowania inwestycyjnego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przekazania aportem nieruchomości gruntowej i kompletności przygotowania inwestycyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w zakresie budowy budynków mieszkalnych a następnie sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych, bądź użytkowych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT i uzyskuje wyłącznie przychody opodatkowane. W ramach prowadzonej działalności nabywa prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, aby w przyszłości wybudować na nich budynki mieszkalne. Inwestycja taka, wraz z nakładami na przyłącza wykonane z projektu technicznego i wykonawczego, decyzją o warunkach zabudowy, decyzją o pozwoleniu na budowę, innymi decyzjami, zgodami administracyjnymi wymaganymi prawem o dopuszczalności podjęcia inwestycji budowlanej łącznie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca, w związku z zamiarem wybudowania wieżowca, którego budowa przekracza jego możliwości finansowe, planuje powołanie spółki komandytowej do której przystąpi w charakterze komplementariusza i zamierza wprowadzić jako swój udział wkład niepieniężny aport w postaci nieruchomości gruntowej i kompletności przygotowania inwestycyjnego, które łącznie stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną do realizacji określonego zadania gospodarczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

• Czy czynność przekazania przez Wnioskodawcę do majątku nowo tworzonej spółki komandytowej wkładu niepieniężnego tworzy po stronie podatnika lub spółki obowiązek opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług?
• Czy wniesienie aportem do spółki osobowej nieruchomości gruntowej wraz przyłączami i decyzjami, przygotowanej do samodzielnego prowadzenia inwestycji budowlanej, stanowiąca oddzielny plac budowy, spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki osobowej towarów lub praw w ramach wkładu niepieniężnego, w drodze aportu, jest opodatkowane co do zasady podatkiem od towarów i usług, tak jak każda czynność odpłatna. Jednakże ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził zasadę wyłączającą ze stosowania przepisów cytowanej ustawy do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność wniesienia przez niego do spółki osobowej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiadająca definicji zawartej w art. 155 Kodeksu cywilnego, jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT. Wkład niepieniężny, który planuje wprowadzić do spółki komandytowej stanowi zorganizowany zespół składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci: prawa użytkowania działki budowlanej w centrum miejscowości B., przyłączy niezbędnych do prowadzenia inwestycji, dokumentacji projektowej technicznej i wykonawczej, majątkowych praw autorskich, zezwoleń i decyzji administracyjnych na realizowanie inwestycji. Zgodnie z art. 551 pkt 2, 3, 5, 7 Kodeksu cywilnego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą samoistne dobro prawne o charakterze majątkowym i niematerialnym, powiązane z sobą funkcjonalnie i zdolne do realizacji zadań gospodarczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Pojęcie transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływają środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane są zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykracza poza wymiar ewidencyjny, co oznacza, że zapewniona jest faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont ma wymiar nie tylko informacyjny.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w zakresie budowy budynków mieszkalnych a następnie sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych, bądź użytkowych. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym i uzyskuje wyłącznie przychody opodatkowane. W ramach prowadzonej działalności nabywa prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, aby w przyszłości wybudować na nich budynki mieszkalne. Inwestycja taka, wraz z nakładami na przyłącza wykonane z projektu technicznego i wykonawczego, decyzją o warunkach zabudowy, decyzją o pozwoleniu na budowę, innymi decyzjami, zgodami administracyjnymi wymaganymi prawem o dopuszczalności podjęcia inwestycji budowlanej łącznie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca, w związku z zamiarem wybudowania wieżowca, którego budowa przekracza jego możliwości finansowe, planuje powołanie spółki komandytowej, do której przystąpi w charakterze komplementariusza i zamierza wprowadzić jako swój udział wkład niepieniężny aport w postaci nieruchomości gruntowej i kompletności przygotowania inwestycyjnego, które łącznie stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną do realizacji określonego zadania gospodarczego.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że czynność wniesienia aportem składników majątku, o których w nim mowa wbrew stanowisku Wnioskodawcy nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy bowiem nieruchomość gruntowa i kompletność przygotowania inwestycyjnego, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że przedmiotem zbycia będzie grunt wraz z nakładami na przyłącza wykonane z projektu technicznego i wykonawczego, decyzją o warunkach zabudowy, decyzją o pozwoleniu na budowę, innymi decyzjami, zgodami administracyjnymi wymaganymi prawem o dopuszczalności podjęcia inwestycji budowlanej, a więc nie obejmie ono składników, takich jak ogólnie rzecz ujmując sprzęt budowlany, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie budowy budynków. Wobec tego nie można potwierdzić, że przedmiotem zbycia będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, wykorzystywany w istniejącym przedsiębiorstwie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Trudno się zgodzić, że po dokonaniu aportu ww. składniki majątku będą stanowić niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotem zbycia będą poszczególne składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że zbycie gruntu, będącego terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, nie będzie objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Także zbycie przyłączy, o których mowa w treści wniosku, nie będzie zwolnione od podatku. Zatem ich zbycie w formie aportu opodatkowane będzie stawką 23% podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy