Interpretacja indywidualna z dnia 21.06.2016, sygn. 1061-IPTPP3.4512.185.2016.2.IŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Temat interpretacji

Sprzedaż nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2016r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości, cofnięcia przez urząd skarbowy decyzji o zwolnieniu w przypadku sprzedaży innej nieruchomości oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

W 2011 roku Wnioskodawca kupił działkę o numerze 193 wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 13,67 ha składające się z działek o numerach 587, 46, 40, 193, 248/3, 284/4, 494, 584 znajdujących się w , Gmina Powiat numer księgi wieczystej w ramach majątku osobistego. W 2015 roku urząd Gminy w uchwalił nowy miejscowy Plan zagospodarowania przestrzennego dla wsi i działka o numerze 193 została przekształcona z działek budowlanej na działkę usługową o symbolu KS (komunikacja samochodowa). W 2015 roku zgłosiła się do Wnioskodawcy firma zajmująca się kupnem nieruchomości z chęcią zakupu działki o numerze 193 o wielkości do 3000 m pod sklep spożywczy.

W 2016 roku Wnioskodawca postanowił podzielić działkę 193 i część działki sprzedać. Wnioskodawca informuje, że od 2011 roku prowadzi działalność gospodarczą w i Osiedlu oraz, że jest czynnym płatnikiem VAT. W 2016 roku działka 193 została podzielona, w wyniku podziału zostały utworzone dwie działki z których jedną Wnioskodawca zamierza sprzedać.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym podmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest obrót paliwami ciekłymi.

Przedmiotową działkę numer 193 Wnioskodawca zakupił jako majątek osobisty i nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Działka będąca przedmiotem wniosku (nr 193) nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Transakcja sprzedaży w wyniku której Wnioskodawca nabył działkę będącą przedmiotem wniosku była transakcją zwolnioną z podatku VAT, gdyż Wnioskodawca kupił działkę od osoby fizycznej, która nie wystawiła faktury, a jedyną podstawą była umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego. Wnioskodawca nie dokonywał kiedykolwiek wcześniej sprzedaży działek tj. przed sprzedażą działki, której dotyczy wniosek. Dla działki 193 nie została przed sprzedażą wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Podmiotowa działka której dotyczy wniosek została przekształcona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z dnia 24 czerwca 2015 roku pod tereny o oznaczeniu KS jednak nie była wykorzystywana pod działalność gospodarczą, są to nieużytki. W stosunku do przedmiotowej działki Wnioskodawca nie zamierza podjąć jakichkolwiek czynności w celu jej uatrakcyjnienia np. uzbrojenie terenu, wydzielić lub budować drogę, wyposażyć w sieć energetyczną itp. Poza działką 193 będącą przedmiotem wniosku Wnioskodawca posiada również inne grunty, w większości są to grunty rolne i leśne nie wykorzystywane do działalności gospodarczej. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie jest w stanie określić czy w przyszłości dokona transakcji sprzedaży którychkolwiek z gruntów. Wszystko jest ukierunkowane od przyszłej sytuacji życiowej Wnioskodawcy.

Na zadane pytanie: W jaki sposób Wnioskodawca zamierza poszukiwać nabywców działki... Jakie działania podejmuje/będzie podejmował Wnioskodawca... Wnioskodawca odpowiedział:

Będą to jedynie zwykłe ogłoszenia w celu sprzedaży gruntów. Wnioskodawca nie zamierza podejmować żadnych aktywnych działań marketingowych.

Podział działki dokonany został z uwagi na fakt, że tylko tak możliwa jest sprzedaż tych nieruchomości według ich rzeczywistej wartości. Wnioskodawca pragnie też część nieruchomości pozostawić sobie. Działka będąca przedmiotem wniosku nie była udostępniana osobom trzecim. Działka będąca przedmiotem wniosku nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Działka będąca przedmiotem zapytania nie jest zabudowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z powyższym od sprzedaży części podzielonej działki 193 działki Wnioskodawca będzie musiał odprowadzić podatek VAT... (oznaczone we wniosku jako a)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przeszłego w kontekście zadanego we wniosku pytania nr 1 (Czy w związku z powyższym od sprzedaży części podzielonej działki nr 193 Wnioskodawca będzie musiał odprowadzić podatek VAT...) Wnioskodawca uważa, że sprzedaż nie powinna być objęta podatkiem VAT ponieważ jest to majątek osobisty Wnioskodawcy i Zainteresowany nie nabywał go z zamiarem sprzedaży. Wnioskodawca nie zakupił działki nr 193 na celów gospodarczych, działka ta nie była wykorzystana do celów gospodarczych. Wnioskodawca nie zamierza podjąć jakichkolwiek czynności w celu uatrakcyjnienia działki nr 193. Nigdy wcześniej Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży żadnej innej nieruchomości. Zainteresowany zamierza sprzedać przedmiotową działkę wniosku (nr l93) tylko ze względu na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary na mocy art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle zatem ww. przepisów, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na mocy art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem podatnika te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Zatem każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych wyjaśnień, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że w 2011 roku Wnioskodawca kupił działkę o numerze 193 wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 13,67 ha w ramach majątku osobistego. W 2015 roku urząd Gminy w uchwalił nowy miejscowy Plan zagospodarowania przestrzennego dla wsi i działka o numerze 193 została przekształcona z działki budowlanej na działkę usługową o symbolu KS (komunikacja samochodowa). W 2015 roku zgłosiła się do Wnioskodawcy firma zajmująca się kupnem nieruchomości z chęcią zakupu działki o numerze 193 o wielkości do 3000 m pod sklep spożywczy.

W 2016 roku Wnioskodawca postanowił podzielić działkę 193 i część działki sprzedać. W 2016 roku działka 193 została podzielona, w wyniku podziału zostały utworzone dwie działki z których jedną Wnioskodawca zamierza sprzedać.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym podmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest obrót paliwami ciekłymi.

Przedmiotową działkę numer 193 Wnioskodawca zakupił jako majątek osobisty i nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15.ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie dokonywał kiedykolwiek wcześniej sprzedaży działek. Dla działki 193 nie została przed sprzedażą wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W stosunku do przedmiotowej działki Wnioskodawca nie zamierza podjąć jakichkolwiek czynności w celu jej uatrakcyjnienia np. uzbrojenie terenu, wydzielić lub budować drogę, wyposażyć w sieć energetyczną itp. Poza działką 193 będącą przedmiotem wniosku Wnioskodawca posiada również inne grunty, w większości są to grunty rolne i leśne nie wykorzystywane do działalności gospodarczej. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie jest w stanie określić czy w przyszłości dokona transakcji sprzedaży którychkolwiek z gruntów. Wszystko jest ukierunkowane od przyszłej sytuacji życiowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zamierza podejmować żadnych aktywnych działań marketingowych. Podział działki dokonany został z uwagi na fakt, że tylko tak możliwa jest sprzedaż tych nieruchomości według ich rzeczywistej wartości. Wnioskodawca pragnie też część nieruchomości pozostawić sobie. Działka będąca przedmiotem wniosku nie była udostępniana osobom trzecim. Działka będąca przedmiotem wniosku nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Działka będąca przedmiotem zapytania nie jest zabudowana.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika taka aktywność Zainteresowanego, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

W przedmiotowej sprawie należy zatem uznać, że Zainteresowany dokonując sprzedaży nieruchomości, nie będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ta będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności. Skutkiem powyższego, transakcja zbycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, należy uznać jako czynność niemieszczącą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany, w związku z tą dostawą będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania prywatnym majątkiem, co oznacza, że nie będzie wypełniał przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że przed dokonaniem sprzedaży nie będzie podejmował działań wykraczających poza zakres zarządu majątkiem prywatnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości W pozostałym zakresie, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako c) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi