Temat interpretacji

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w odpowiedzi na pismo z dnia 18.10.2004 r. (wpływ: 25.10.2004 r.) w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

- ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- ustanowienia odpłatnej służebności,

- oddania nieruchomości w odpłatne użytkowanie,

uprzejmie wyjaśnia:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę rozumie się, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarem, w myśl art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy, jest również grunt, więc dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Prawo użytkowania wieczystego jest innym niż własność prawem rzeczowym oraz niewątpliwie wartością niematerialną i prawną. W tym przypadku przeniesienie prawa wieczystego użytkowania nie spełnia wymogów określonych definicją dostawy towarów, więc stanowi świadczenie usług, a tym samym również podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, co do zasady, zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.), wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. W takich wypadkach organ władzy publicznej (jednostka samorządu terytorialnego) nie może korzystać z wyłączenia podmiotowego od podatku od towarów i usług, określonego przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ takie wyłączenie nie dotyczy czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Podmiotowe wyłączenie ma zastosowanie tylko w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane i tylko w takich wypadkach organ władzy publicznej może korzystać z wyłączenia. Natomiast jednostka samorządu terytorialnego mogłaby korzystać z wyłączenia podmiotowego od podatku od towarów i usług, np. w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności lub sprzedaży na własność nieruchomości stanowiącej przedmiot użytkowania wieczystego, gdy czynności te są dokonywane w drodze decyzji administracyjnej - na podstawie szczególnych regulacji.

Przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak również dostawa gruntu - jako praw samoistnych (bez budynków i budowli), na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, z zastrzeżeniem obowiązującego od 19.10.2004 r. przepisu § 8 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku oddawanie w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowych przeznaczonych na cele rolnicze.

Stosownie do art. 29 ust. 5 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, a w konsekwencji grunt jest opodatkowany stawką podatku właściwą dla budynków lub budowli.

Na podstawie § 5 ust. 7 ww. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obniżoną do wysokości 7% stawkę podatku stosuje się do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7%.

Natomiast zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 12 cytowanego wyżej rozporządzenia, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku od towarów i usług lub opodatkowane stawką w wysokości 0%.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się także m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych bonifikat.

Na podstawie § 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. obowiązek podatkowy w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż brak w ustawie o podatku od towarów i usług przepisów przejściowych, które wykluczałyby opodatkowanie opłat pobieranych po 1 maja 2004 r. z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania przed tą datą.

Stąd stanowisko Podatnika wyrażone w piśmie, iż grunty oddane w użytkowanie wieczyste i będące przedmiotem obrotu przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie podlegają przepisom tej ustawy jest nieprawidłowe. Nie podlegają jedynie opodatkowaniu opłaty z tego tytułu wniesione przed dniem 1 maja 2004 r.

Natomiast należy zgodzić się z poglądem Podatnika, iż kwota opłaty ustalona z tytułu użytkowania wieczystego gruntu jest kwotą brutto (zawiera podatek od towarów i usług), bowiem wynika to wprost z definicji obrotu, wyrażonej w powołanym art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano na wstępie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie usług jest to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wszelkie świadczenia wykonywane przez podatnika na terytorium kraju odpłatnie - jeśli nie są dostawą towarów - są uznawane za usługi. Ustawa wymienia przykładowo, jakie czynności mogą być uznane za każde świadczenie. W art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazano, że świadczenie usług obejmuje również zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Nie każde jednak zaniechanie czynności lub znoszenie stanów uważane jest za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlega jedynie takie zaniechanie czynności lub tolerowanie stanów, które wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji uznawana jest za bezpośredniego beneficjenta usługi. Wśród czynności stanowiących świadczenie usług z tytułu zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji można wymienić służebności gruntowe bierne i czynne, które mogą powstać np. w wyniku czynności prawnej (umowy), orzeczenia sądu. Ustanowienie służebności za wynagrodzeniem, które otrzymuje od uprawnionego obciążony, czyli świadczący usługę w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności (służebność bierna) lub do tolerowania czynności lub sytuacji (służebność czynna) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jest również oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie.