Interpretacja indywidualna z dnia 01.12.2008, sygn. IBPP2/443-876/08/BW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 19 września 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy fakt udzielenia premii pieniężnych, służących zrekompensowaniu poniesionej przez kontrahenta straty, niezwiązanej z konkretną dostawą, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie uznania, czy fakt udzielenia premii pieniężnych, służących zrekompensowaniu poniesionej przez kontrahenta straty, niezwiązanej z konkretną dostawą, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy następujące usługi - zgodnie z zaświadczeniem o numerze identyfikacyjnym REGON - działalność fotograficzna 74 20 z (PKD 2007).

Wnioskodawca wywołuje zdjęcia w centralnych laboratoriach, nie posiada natomiast własnych salonów sprzedaży, dlatego sprzedaje usługi za pośrednictwem innych podmiotów, które między innymi zajmują się sprzedażą usług z branży fotograficznej. Cena sprzedaży zdjęć wywoływanych przez Wnioskodawcę dla ostatecznych odbiorców, a sprzedawanych za pośrednictwem innych podmiotów, sugerowana jest przez Wnioskodawcę. Laboratoria Wnioskodawcy służą do wywoływania zdjęć z Polski i zagranicy.

W bieżących rozliczeniach pomiędzy Wnioskodawcą i kontrahentami o zasięgu międzynarodowym, dla których ceny sprzedaży ustalane są w oparciu o kurs EUR.

Wnioskodawca wskazał, że ze względu na różnego rodzaju czynniki rynkowe, cena dla klienta ostatecznego ulega zmianie - w uzależnieniu od czynnika terytorialnego lub czasowego. Oznacza to, że marża uzyskiwana przez podmiot, za pośrednictwem którego organizowana jest sprzedaż, także ulega zmianie. Dzieje się tak przede wszystkim dlatego, że kontrahent organizujący w imieniu Wnioskodawcy sprzedaż usług zakupuje te usługi po stałej cenie, natomiast cena jaką uzyska za te usługi od odbiorców finalnych jest zmienna. Dodatkowym czynnikiem wpływającym na zmienność marży kontrahentów będących zagranicznymi koncernami są wahania kursowe.

Wnioskodawca wskazał też, że zawiera ze swoimi kontrahentami, za pośrednictwem których sprzedaje swoje usługi, umowy zlecenia (tzw. umowy o współpracy). W ramach zawartych umów występuje w charakterze zleceniobiorcy.

W praktyce współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami wygląda następująco:

Klienci ostateczni zlecają w salonach jego kontrahentów wywołanie filmów fotograficznych lub innych nośników fotograficznych. Kontrahenci przekazują mu realizację tego zlecenia.

Wnioskodawca dokonuje obróbki fotograficznej w swoich laboratoriach. Za wykonane usługi obciąża on swoich kontrahentów wystawiając fakturę VAT.

Wnioskodawca stwierdził, iż przedmiotem jego działalności jest zatem świadczenie usług, a nie dostawa towarów. Z kolei kontrahenci Wnioskodawcy odsprzedają nabyte od niego usługi dalej, to jest na rzecz ostatecznych klientów. Jego kontrahenci nie wykonują jednak żadnych szczególnych usług fotograficznych, dokonują jedynie sprzedaży już obrobionych prac fotograficznych.

Wnioskodawca wskazał, iż cenę należną z tytułu tej drugiej transakcji sugeruje on. Cena ta jest zmienna, a na jej wielkość mają wpływ różne warunki rynkowe: aktualny popyt, wpływ konkurencji, okres roku (np. upusty wakacyjne), kurs walutowy itp. Prowadzi to do sytuacji, w której marża jego kontrahentów, pełniących funkcje pośredniczącą w całej transakcji ulega zmianom. Skutki ryzyka działalności gospodarczej Wnioskodawcy ze względów technicznej organizacji kanału dystrybucji usług, są przenoszone na jego kontrahentów. Wypłacane premie pieniężne mają w związku z powyższym zrekompensować ryzyko wynikające z polityki cenowej przypisane do jego działalności gospodarczej, a ponoszone przez dystrybutorów jego usług . Wypłata tych premii nie wynika wprost z zawartych między nim, a jego kontrahentami umów zlecenia, jest natomiast wymuszona przez sposób sprzedaży jego usług.

Wnioskodawca wskazał również, że wypłacane premie pieniężne nie są ustalane na stałym poziomie. Sugerując kontrahentowi cenę sprzedaży dla klienta ostatecznego (konsumenta) i znając swoją cenę sprzedaży dla kontrahenta, jest on w stanie dokonać wyliczenia wartości osiągniętej marży, a poprzez to dokonać wyliczenia wysokości należnej za dany okres premii pieniężnej. Stwierdził, że na wysokość premii pieniężnej wypłacanej kontrahentom o zasięgu międzynarodowym mają również wpływ różnice kursowe. Raz w miesiącu jest aktualizowany kurs przeliczeniowy dla krajów operujących walutami krajowymi, ewentualne straty pokrywane są w formie premii pieniężnych.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że okresy za jakie wypłacane są premie zawierają się w miesiącach kalendarzowych i tak też są zatwierdzane przez współpracujące strony. Udzielane premie pieniężne nie są powiązane z konkretną dostawą, mają natomiast za zadanie wyrównanie kontrahentowi strat, jakie ten poniósł w danym okresie czasu, a przejawiającym się w braku określonego poziomu marży ze sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy fakt udzielenia premii pieniężnych, służących zrekompensowaniu poniesionej przez kontrahenta straty, niezwiązanej z konkretną dostawą, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy premie pieniężne wypłacane kontrahentom celem wyrównania strat wyrażających się w niezrealizowaniu marży w określonej wysokości stanowi czynność nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług ze względu na fakt, że premie przyznawane są za określony okres czasu i nie odnoszą się do konkretnych dostaw. Jego zdaniem podatkowego sposobu rozpoznania premii pieniężnych nie zmienia fakt, iż są one przyznawane jako wyrównanie do poziomu gwarantowanej marży, jaki podmiot organizujący sprzedaż usług świadczonych przez niego powinien osiągnąć z tytułu sprzedaży prowadzonej w jego imieniu.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy udzielenie premii pieniężnej nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie jest ani odpłatną dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani odpłatnym świadczeniem usług zdefiniowanym w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mimo iż w ustawie o podatku VAT bardzo szeroko zdefiniowano pojęcie świadczenia usług", jako każde świadczenie nie będące dostawą towarów, to jednak nie można uznać udzielenia premii pieniężnej za świadczenie usług polegających na określonym zachowaniu się nabywcy pierwotnego towaru/usługi, jako że prowadziłoby to w gruncie rzeczy do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu, co jest sprzeczne z konstrukcją podatku VAT. Przyjęcie, iż w danym przypadku dochodzi do odpłatnej dostawy towarów/usług, wyklucza jednocześnie możliwość uznania, iż w tym samym momencie dochodzi też do wyświadczenia usługi przez nabywcę. Świadczenie usług, nie może być pojmowane równocześnie za element składowy innej usługi, gdyż prowadzi to do absurdalnego wniosku sprowadzającego się do stwierdzenia, że zakup usługi od sprzedawcy stanowi jednocześnie usługę świadczoną przez nabywcę dla tego sprzedawcy. Ponadto Wnioskodawca zwrócił uwagę, że z definicji usługi zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że za usługę można uznać tylko takie świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na względzie powyższe argumenty Wnioskodawca uważa, że udzielenie premii pieniężnych jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu VAT, a fakt przyznania premii można udokumentować poprzez wystawienie noty obciążeniowej lub uznaniowej, natomiast błędem byłoby dokumentowanie tej czynności fakturą VAT. Wnioskodawca zaznaczył, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.02.2007 roku sygn. I FSK 94/06. Przekazywanej premii pieniężnej nie sposób uznać za zapłatę za świadczenie usług, jako że kontrahent będący odbiorcą premii nie świadczy na rzecz niego jakiejkolwiek usługi poza organizowaniem sprzedaży usług świadczonych przez niego. Dlatego też na charakter podatkowego rozpoznania wypłacanych premii pieniężnych nie powinna mieć wpływu okoliczność, czy u podstaw wypłacanych premii leży zrealizowanie określonego poziomu obrotów, czy też niezrealizowanie przez kontrahenta określonego poziomu marży ze sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpowiednio przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa

zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ww. ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Przedsiębiorcy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca na podstawie zawartych z kontrahentami tzw. umów o współpracy dokonuje realizacji zleconej, przez tychże kontrahentów, obróbki fotograficznej filmów lub innych nośników fotograficznych. Za wykonanie przedmiotowych usług obróbki fotograficznej filmów lub innych nośników fotograficznych obciąża swoich kontrahentów wystawiając fakturę VAT. Kontrahenci nie wykonują żadnych usług fotograficznych a jedynie sprzedają (w imieniu Wnioskodawcy) obrobione przez Wnioskodawcę prace fotograficzne.

Z wniosku wynika także, że kontrahenci organizujący w imieniu Wnioskodawcy sprzedaż zakupują u Wnioskodawcy przedmiotowe usługi obróbki fotograficznej filmów lub innych nośników fotograficznych po stałej cenie oraz że Wnioskodawca sugeruje kontrahentowi cenę sprzedaży za obrobione prace fotograficzne. Jednak cena jaką uzyska kontrahent za sprzedaż obrobionych filmów fotograficznych jest zmienna.

Wnioskodawca stwierdził, iż sugerując kontrahentowi cenę sprzedaży dla klienta ostatecznego (konsumenta) i znając cenę sprzedaży dla kontrahenta jest w stanie dokonać wyliczenia wartości osiągniętej marży, a poprzez to dokonać wyliczenia wysokości należnej za dany okres premii pieniężnej.

Jak wynika z wniosku przedmiotowa premia pieniężna ma zrekompensować poniesioną przez kontrahenta stratę.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż w opisanym stanie faktycznym wypłacana przez Wnioskodawcę premia pieniężna, w ocenie tut. organu, jest dopłatą do ceny sprzedawanych przez kontrahentów obrobionych prac fotograficznych, mającą na celu zrekompensowanie poniesionych przez kontrahentów Wnioskodawcy strat (stanowi różnicę pomiędzy ceną sugerowaną przez Wnioskodawcę odnośnie sprzedaży obrobionych prac fotograficznych, a ceną jaką faktycznie kontrahenci Wnioskodawcy otrzymali za sprzedaż przedmiotowych prac fotograficznych).

Należy zauważyć, iż zagadnienie dopłat zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 29 ust. 1.

Jeszcze raz należy tutaj wskazać, iż zgodnie z ww. przepisem art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy zauważyć, iż do stwierdzenia, że dana subwencja (dotacja) zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest ustalenie czy tego typu dofinansowanie wiąże się ściśle z ceną konkretnego świadczenia lub czy stanowi rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. W takim bowiem przypadku otrzymana subwencja (dotacja) niewątpliwie zaliczana jest do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W opisanej we wniosku sytuacji wypłacane przez Wnioskodawcę premie pieniężne mają na celu zrekompensowanie poniesionych przez kontrahentów strat z tytułu sprzedaży obrobionych prac fotograficznych po cenach niższych niż sugerował Wnioskodawca. Niewątpliwie więc przedmiotowe premie pieniężne wiążą się z ceną usługi.

Zatem przedmiotowe premie pieniężne (będące dopłatą do ceny sprzedawanych przez kontrahentów Wnioskodawcy usług fotograficznych) stanowią dla tychże kontrahentów obrót, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji kontrahenci Wnioskodawcy z tytułu otrzymania przedmiotowych premii pieniężnych stanowiących dopłatę do ceny sprzedawanych prac fotograficznych winni wystawiać fakturę VAT wewnętrzną.

W konsekwencji powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, że premie pieniężne wypłacane kontrahentom celem wyrównania strat wyrażających się w niezrealizowaniu marży w określonej wysokości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ pragnie tutaj wskazać, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa.

Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest więc argumentacja Wnioskodawcy jakie stanowisko, odnośnie opodatkowania premii pieniężnych, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 94/06.

Dodatkowo tut. organ pragnie zauważyć, iż ww. wyrok nie został wydany w podobnym do przedmiotowej sprawy stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej.