Interpretacja indywidualna z dnia 05.03.2012, sygn. ILPP1/443-1521/11-2/NS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Wpłaty dokonywane przez użytkowników wieczystych w wysokości wyższej od należnej w danym roku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpłat dokonywanych przez użytkowników wieczystych w wysokości wyższej od należnej w danym roku jest:

• prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1,
• nieprawidłowe w części dotyczącej pytań nr 2 i nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpłat dokonywanych przez użytkowników wieczystych w wysokości wyższej od należnej w danym roku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działając jako podatnik podatku VAT oddaje nieruchomości gruntowe w użytkowanie wieczyste zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.).

Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste Gmina pobiera pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty roczne za użytkowanie wieczyste wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok, przy czy czym nie pobiera się opłaty rocznej za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego (Zainteresowany ma zwyczaj wysyłania do użytkowników wieczystych, będących osobami fizycznymi, zawiadomienia o wysokości ww. opłaty należnej za dany rok). Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT obejmującymi kwoty należne z tytułu kolejnych opłat nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem tego obowiązku, zgodnie z § 11 ust. l i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) lub rejestrowane w rejestrze sprzedaży niefakturowanej.

Zdarzają się sytuacje, w których użytkownicy wieczyści regulują opłaty w kwotach wyższych niż należne za dany rok.

Użytkownicy wieczyści dokonując takich wpłat opisują tytuł wpłaty w sposób następujący:

1. wpłata za użytkowanie wieczyste np. za rok 2011,
2. wpłata za fakturę VAT.

Ponadto, mają miejsce sytuacje, w których użytkownik wieczysty:

1. wpłaca dwa lub więcej razy za tą samą fakturę lub wskazując ten rok, za który wnoszona jest opłata,
2. zaokrągla do pełnych złotych końcówki podane do zapłaty na fakturze VAT lub wynikające z otrzymanego zawiadomienia o wysokości opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste,
3. dokonuje wpłaty na poczet opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste w roku, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami ponosi jedynie koszty pierwszej opłaty z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste,
4. wpłaca zaktualizowaną kwotę opłaty rocznej, wynikającą z wypowiedzenia przez organ wysokości dotychczasowej opłaty, pomimo złożenia do samorządowego kolegium odwoławczego wniosku o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona lub jest uzasadniona w innej wysokości (złożenie wniosku jest równoznaczne z obowiązkiem wnoszenia opłat w dotychczasowej wysokości).

Powoduje to powstanie nadpłaty z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w roku, w którym dokonana wpłata przewyższa wysokość opłaty rocznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wpłaty dokonywane przez użytkowników wieczystych na rachunek Gminy, przewyższające wysokość opłaty rocznej należnej w danym roku stanowią część lub całość zapłaty, o której mowa w art. 19 ust. 16b ustawy o podatku VAT, a tym samym czy Gmina powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy od tychże wpłat w momencie ich otrzymania (wpływu na rachunek bankowy Gminy)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu dostawy jaką jest ustanowienie użytkowania wieczystego uregulowany jest w przepisie art. 19 ust. 16b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zgodnie z którym w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Należy więc rozważyć, czy wpłacona przez użytkownika wieczystego kwota przewyższająca wysokość opłaty rocznej należnej w danym roku stanowi część zapłaty lub zapłatę wnoszoną na poczet opłaty rocznej należnej w przyszłym roku, a tym samym czy od takiej wpłaty powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust 16b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że powołany przepis reguluje moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty opłaty rocznej należnej za dany rok, a więc opłaty wymagalnej, której zapłaty Gmina może się domagać po upływie terminu płatności.

Jednocześnie należy podkreślić, że konstrukcja powstania obowiązku podatkowego sugeruje, iż w stosunku do opłat rocznych obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie właściwej dla świadczenia usług. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 16b ustawy o VAT, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Jest to uzasadnione ponieważ zgodnie z art. 71 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.), opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok, ustawodawca zdecydował więc, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat z tego tytułu. Tak więc najwcześniejszym momentem, od którego możemy mówić o zapłacie jest dzień 1 stycznia danego roku, a wpłata w wysokości wyższej od należnej za dany rok opłaty nie będzie miała charakteru zapłaty.

W ocenie Zainteresowanego, jeżeli użytkownik wieczysty, jak to ma miejsce w opisanym stanie sprawy, wpłaca na rachunek Gminy kwotę przewyższającą wysokość opłaty rocznej należnej za dany rok, wpłacana kwota nie jest zapłatą z tytułu dostawy, tak wiec nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ nie zostanie spełniona dyspozycja przepisu art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług, nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego na jego podstawie.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jak więc wynika to z brzmienia ww. przepisu art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, zapłata zaliczki może mieć miejsce jedynie przed wydaniem towaru lub świadczeniem usługi, a więc wpłata dokonana po dostawie towaru lub wyświadczeniu usługi nie może mieć charakteru zaliczki. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku VAT, przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Jednocześnie konstrukcja powstania obowiązku podatkowego sugeruje, iż w stosunku do wnoszenia opłat rocznych obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie właściwej dla świadczenia usług. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 16b wskazanej ustawy, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Jest to uzasadnione, ponieważ zgodnie z art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok, ustawodawca zdecydował więc, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat z tego tytułu. Stąd wpłata dokonana przez użytkownika wieczystego, jak to wykazano w stanowisku odnośnie pytania nr 1, nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 16b ustawy o VAT, jeżeli przewyższa wysokość opłaty rocznej w danym roku. Dlatego w ocenie Zainteresowanego, właściwym jest przyjęcie stanowiska, iż co do zasady możliwym jest, iż w stosunku do zapłaconej, a nienależnej jeszcze opłaty rocznej obowiązek podatkowy powstanie jak od zaliczki. Za takim stanowiskiem przemawia przyjęcie przez ustawodawcę, iż obowiązek podatkowy powstaje odrębnie co do poszczególnych opłat rocznych.

W opinii Gminy, uznanie, że nie jest zaliczką wpłata użytkownika wieczystego dokonana np. w roku 2011 za rok przyszły spowoduje, że najwcześniejszym momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dopiero dzień 1 stycznia 2012 r. Wydaje się, iż taka interpretacja będzie niecelowa, oraz nie będzie odzwierciedlała intencji ustawodawcy.

Należy wskazać, iż ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji przedpłaty, zaliczki czy raty, tak więc przy rozpatrzeniu czy dana wpłata ma charakter zaliczki należy powołać się na orzecznictwo sądów.

Przywołać można wyrok NSA z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, zgodnie z którym dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Do tego orzeczenia wyrażono również tezę, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje m. in. w momencie otrzymania zaliczki na poczet należności za świadczenie (np. dostawę towarów), które ma być wykonane w przyszłości. Trzeba jednak pamiętać, że nie można rozciągać zakresu pojęcia zaliczki na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli bowiem wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego konkretnie dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. Oceny tej nie mogły zmienić uzgodnienia między stronami, poczynione po tym, jak sprzedający wpłatę otrzymał.

W wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09 NSA wyraził tezę, iż obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

Należy więc podkreślić, iż nie można uznać, że każda wpłata dokonywana na rachunek podatnika (Gminy) jest zaliczką wpłacaną z tytułu opłaty rocznej należnej w przyszłym okresie rozliczeniowym.

Aby wpłata była zaliczką dwie strony transakcji muszą być pewne co do przedmiotu dostawy za jaką wpłata nastąpiła. Ponadto, wszystkie istotne dla dostawy okoliczności muszą być niezmienne.

W opisanym stanie sprawy, jeżeli użytkownik wieczysty wpisuje jako tytuł zapłaty np. wpłata za użytkowanie wieczyste gruntu za m-c np. styczeń 2011 r., wpłata za fakturę VAT, Gmina nie może uznać, iż miał on zamiar dokonania zaliczki na przyszły okres rozliczeniowy. Kwalifikacja wpłaty dokonana na przelewie jest bowiem zbyt ogólna i jako taka nie daje pewności podatnikowi (Gminie), iż dotyczy przyszłego okresu rozliczeniowego. Nie można bowiem wykluczyć, iż użytkownik wpłacił wyższą kwotę omyłkowo lub jego intencją była zapłata za inny tytuł należny Gminie np. dzierżawę.

Podobnie jeżeli użytkownik wieczysty wpłaca dwa lub więcej razy za tą samą fakturę lub wskazując ten rok, za który wnoszona jest opłata, zaokrągla do pełnych złotych końcówki podane do zapłaty na fakturze VAT lub wynikające z otrzymanego zawiadomienia o wysokości opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste, dokonuje wpłaty na poczet opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste w roku, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami ponosi jedynie koszty pierwszej opłaty z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, wpłaca zaktualizowaną kwotę opłaty rocznej, wynikającą z wypowiedzenia przez organ wysokości dotychczasowej opłaty, pomimo złożenia do samorządowego kolegium odwoławczego wniosku o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona lub jest uzasadniona w innej wysokości, nie można uznać, iż w sposób świadomy i nieodwołalny określa, iż dokonuje zaliczki na przyszły okres rozliczeniowy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można więc uznać, iż w przedmiotowym przypadku wpłata dokonana przez użytkownika wieczystego powinna być zakwalifikowana jako zaliczka. Tak więc obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstanie z momentem jej wpłaty na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT.

Ad. 3

Jak to zostało przedstawione w stanowisku Gminy odnośnie pytania nr 2, w przedmiotowym stanie sprawy wpłaty dokonywane przez użytkowników wieczystych w wysokości wyższej niż należna za dany okres rozliczeniowy, nie mogą być uznane za zaliczki, a obowiązek podatkowy nie powstanie na podstawie przepisu art. 19 ust. l1 ustawy o podatku VAT. W opinii Zainteresowanego, jeżeli na skutek wezwania Gminy użytkownik wieczysty dokona określenia przedmiotu wpłaty, tzn. oświadczy, iż wpłacona przez niego kwota jest zaliczką z tytułu opłaty rocznej należnej w przyszłym okresie rozliczeniowym, wówczas z momentem, w którym Wnioskodawca dowiedział się o zakwalifikowaniu przez użytkownika wieczystego wpłaty jako zaliczki, powstanie obowiązek podatkowy zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT.

Jak to podkreślił NSA w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, trzeba jednak pamiętać, że nie można rozciągać zakresu pojęcia zaliczki na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli bowiem wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego konkretnie dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. Oceny tej nie mogły zmienić uzgodnienia między stronami, poczynione po tym, jak sprzedający wpłatę otrzymał.

Należy więc stwierdzić, że dopiero w momencie, w którym Gmina dowiedziała się o konkretyzacji wpłaty jako zaliczki, spełniona zostanie przesłanka określona w przepisie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku o towarów i usług, dopiero bowiem od tego momentu użytkownik wieczysty określił w sposób niebudzący wątpliwości i nieodwołalny, iż dokonana przez niego wpłata jest zaliczką z tytułu opłaty rocznej należnej w przyszłym okresie rozliczeniowym.

W ocenie Zainteresowanego, nie można powiedzieć, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment otrzymania wpłaty przez Gminę, wpłata ta bowiem nie jest zaliczką, a stanie się zaliczką dopiero w chwili gdy Gmina dowie się o oświadczeniu użytkownika wieczystego w tym przedmiocie. Na potwierdzenie takiego rozumowania można powiedzieć, że jeżeli użytkownik wieczysty uzna, iż wpłaty dokonał pomyłkowo i zażąda jej zwrotu lub zaliczenia na inny tytuł, wówczas nie ma wątpliwości, iż wpłata nie powinna być kwalifikowana jako zaliczka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1,
• nieprawidłowe w części dotyczącej pytań nr 2 i nr 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Wskazać należy, iż prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 powołanej wyżej ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2 4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, iż w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jako, że do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel, a nie bycie właścicielem w sensie prawnym, dlatego też oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W związku z tym podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Z kolei w myśl art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi art. 19 ust. 4 ustawy.

Od tych ogólnych zasad, ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty czy raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

• zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
• zadatek to suma pieniędzy wręczana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
• przedpłata stanowi część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
• rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, iż wiążą się one z otrzymaniem od kontrahenta środków pieniężnych do dyspozycji dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać, wpłacaną kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 16b ustawy, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca działając jako podatnik podatku VAT oddaje nieruchomości gruntowe w użytkowanie wieczyste zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste Gmina pobiera pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty roczne za użytkowanie wieczyste wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok, przy czy czym nie pobiera się opłaty rocznej za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego (Zainteresowany ma zwyczaj wysyłania do użytkowników wieczystych, będących osobami fizycznymi, zawiadomienia o wysokości ww. opłaty należnej za dany rok). Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT obejmującymi kwoty należne z tytułu kolejnych opłat nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem tego obowiązku, zgodnie z § 11 ust. l i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług lub rejestrowane w rejestrze sprzedaży niefakturowanej.

Zdarzają się sytuacje, w których użytkownicy wieczyści regulują opłaty w kwotach wyższych niż należne za dany rok. Użytkownicy wieczyści dokonując takich wpłat opisują tytuł wpłaty w sposób następujący:

1. wpłata za użytkowanie wieczyste np. za rok 2011,
2. wpłata za fakturę VAT.

Ponadto, mają miejsce sytuacje, w których użytkownik wieczysty:

1. wpłaca dwa lub więcej razy za tą samą fakturę lub wskazując ten rok, za który wnoszona jest opłata,
2. zaokrągla do pełnych złotych końcówki podane do zapłaty na fakturze VAT lub wynikające z otrzymanego zawiadomienia o wysokości opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste,
3. dokonuje wpłaty na poczet opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste w roku, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami ponosi jedynie koszty pierwszej opłaty z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste,
4. wpłaca zaktualizowaną kwotę opłaty rocznej, wynikającą z wypowiedzenia przez organ wysokości dotychczasowej opłaty, pomimo złożenia do samorządowego kolegium odwoławczego wniosku o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona lub jest uzasadniona w innej wysokości (złożenie wniosku jest równoznaczne z obowiązkiem wnoszenia opłat w dotychczasowej wysokości).

Powoduje to powstanie nadpłaty z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w roku, w którym dokonana wpłata przewyższa wysokość opłaty rocznej.

Wskazać należy, iż zasadą jest, że otrzymanie całości lub części zapłaty jest świadczeniem wzajemnym, wynikającym ze stosunku prawnego łączącego strony. Oznacza to, że za dokonanie określonych czynności, np. dostawy towarów, uiszczana jest określona kwota należności. Zatem, wpływ na rachunek Gminy kwot dotyczących użytkowania wieczystego w wysokości wyższej od należnej w danym roku nie skutkuje automatycznie powstaniem, z tą chwilą, obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 16b ustawy, bowiem nie spełniają one kryterium uiszczenia całości bądź części zapłaty za dokonaną dostawę.

Ponadto należy nadmienić, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy w zawartych przez Zainteresowanego umowach dotyczących oddania nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste nie uregulowano trybu postępowania z ewentualnymi nadpłatami, uznać należy, iż wszystkie płatności ponad wymaganą w danym okresie kwotę będą płatnościami na poczet przyszłych okresów.

Zatem, kwoty te jako nadpłaty dokonane przed terminem płatności, należy traktować jako otrzymane zaliczki, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje w myśl art. 19 ust. 11 ustawy, tj. z chwilą ich otrzymania w tej części. Wyjątkiem są kilkukrotne wpłaty tej samej kwoty, które stanowią ewidentną pomyłkę i wówczas dopiero po wyjaśnieniu z użytkownikiem wieczystym kwota wpłaty staje się zaliczką z datą otrzymania tej wpłaty.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż:

Ad. 1

Wpłaty dokonywane przez użytkowników wieczystych na rachunek Gminy, przewyższające wysokość opłaty rocznej należnej w danym roku nie stanowią części lub całości zapłaty, o której mowa w art. 19 ust. 16b ustawy. Tym samym, ponieważ nie zostanie spełniona dyspozycja ww. przepisu, nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego na jego podstawie.

Ad. 2

Wpłaty dokonywane przez użytkowników wieczystych na rachunek Gminy, przewyższające wysokość opłaty rocznej należnej w danym roku, stanowią zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy, z tytułu opłaty rocznej należnej w przyszłym okresie rozliczeniowym.

Ad. 3

Obowiązek podatkowy z tytułu ww. zaliczki powstaje w myśl art. 19 ust. 11 ustawy, tj. z chwilą jej otrzymania w tej części.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu