Obowiązki płatnika - wobec sportowców prowadzących działalność gospodarczą.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 11 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 6 kwietnia 2023 r. (wpływ 6 kwietnia 2023 r.), oraz z 19 maja 2023 r. (wpływ 19 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką (...) prowadzącą działalność gospodarczą obejmującą działalność klubów sportowych, obiektów sportowych oraz działalność sportową, polegającą m.in. na sprzedaży biletów wstępu na wydarzenia sportowe, w których udział bierze Klub, sprzedaży gadżetów oraz świadczeniu usług reklamowych. Działalność sportowa Klubu obejmuje działalność przedsiębiorcy w sporcie profesjonalnym, tj. prowadzenie profesjonalnego klubu (...), w ramach którego jedna z drużyn (pierwszy zespół) uczestniczy w zawodach sportowych organizowanych w ramach (...). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Działalność Wnioskodawcy jest ukierunkowana na osiąganie zysków, które to są ściśle powiązane z uzyskiwaniem dobrych wyników sportowych, bowiem przekładają się na wzrost zainteresowania widzów kupujących bilety oraz potencjalnych reklamodawców oraz sponsorów. Warunkiem koniecznym do osiągania coraz większych przychodów z tytułu prowadzonej działalności jest podejmowanie współpracy z profesjonalnymi zawodnikami (...). Co istotne, część z zawodników Klubu lub zawodników, którymi Klub jest zainteresowany, świadczy lub rozważa świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też, biorąc pod uwagę oczekiwania rynkowe, jak również pozytywne rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych w innych, analogicznych sprawach, Klub pragnie potwierdzić prawidłowość rozważanego podejścia (tj. współpracy z zawodnikami prowadzącymi działalność gospodarczą).

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma zamiar zawierać umowy (dalej jako „Kontrakt”) ze sportowcami (dalej jako: „Sportowcy” lub „Zawodnicy”) na czas określony, którzy zawodowo trudnią się grą w (...). Na podstawie Kontraktów Sportowcy świadczą lub będą świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi obejmujące swoim zakresem pozostałą działalność związaną ze sportem (polegające na profesjonalnym uprawianiu sportu, tj. na grze (...) na rzecz Klubu) oraz usługi reklamowe, promocyjne i marketingowe, w tym udzielenie prawa do wykorzystania wizerunku obejmującego w szczególności udzielenie upoważnień osobom trzecim do korzystania z wizerunku Zawodników do celów promocyjnych, reklamowych, marketingowych, jak i informacyjnych, na terytorium całego świata. Każdy ze Sportowców będzie prowadził indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) prowadzonej przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii). W chwili obecnej w Klubie występują Zawodnicy, którzy rozpoczęli już prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek, jak również Zawodnicy planujący dopiero rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek (a w przyszłości możliwe jest podjęcie przez Klub współpracy z Zawodnikami spoza Klubu, którzy również prowadzić będą działalność gospodarczą). Zgodnie z postanowieniami Kontraktów z Zawodnikami prowadzącymi działalność gospodarczą (zarówno już obowiązujących, jak i tych, które zostaną zawarte) każdy ze Sportowców będzie ponosił pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, tj. będzie wyłącznie odpowiedzialny wobec Klubu oraz wobec osób trzecich za rezultat prowadzonej działalności oraz jej wykonywanie, a także szkodę wyrządzoną odpowiednio Klubowi lub osobie trzeciej przy wykonywaniu Kontraktu lub w wyniku jego wykonania. Konsekwentnie, Klub nie będzie ponosić odpowiedzialności za rezultat działań i zaniechań Zawodników względem osób trzecich. Zawodnik poprzez zawarcie Kontraktu potwierdza, że udzielił Klubowi wyczerpującej informacji o swoim stanie zdrowia mogącym mieć wpływ na jakość świadczonych usług w ramach Kontraktu.

Z tytułu świadczenia usług objętych Kontraktem Zawodnicy otrzymywać będą w czasie obowiązywania Kontraktu wynagrodzenie o charakterze zmiennym, które może zostać powiększone o takie elementy dodatkowe, jak premie zespołowe lub bonusy indywidualne za osiągnięcia poszczególnych wyników sportowych określonych przez Klub w kwotach ustalonych w regulaminie wewnętrznym lub określonych dodatkowo indywidualnie, a także obniżone, na zasadach wynikających z regulaminu wewnętrznego. Z uwagi na fakt, że Zawodnik świadczy na rzecz Klubu różnego rodzaju usługi reklamowe, w tym prawa do udostępniania wizerunku, różne świadczenia mające na celu budowanie pozytywnego wizerunku Klubu, udział w licznych eventach czy promocjach marketingowych etc. ustalono, że wynagrodzenie Zawodnika będzie się składać ze stałej miesięcznej kwoty wypłacanej za każdy miesiąc profesjonalnego świadczenia usług sportowych oraz świadczenia usług reklamowo-marketingowych z wykorzystaniem wizerunku Zawodnika oraz z części dodatkowej zależnej od czasu gry Zawodnika w meczach rozgrywanych przez Klub, wyniku rozgrywanych meczy oraz ilości bramek lub asyst, a w przypadku działań reklamowo-marketingowych od osiągniętych celów w zakresie działalności promocyjnej i reklamowej.

W ramach zawartego modelu współpracy Zawodnik będzie comiesięcznie wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT.

Warunki kontraktu odnośnie praw i obowiązków Stron przewidują:

Zobowiązania Zawodnika:

-aktywne i pełne zaangażowanie oraz reprezentowanie Klubu w krajowych i międzynarodowych zawodach sportowych, a także w imprezach i spotkaniach popularyzujących Klub, lub innych formach aktywności związanych z działalnością Klubu,

-aktywny udział w procesie szkoleniowym oraz współzawodnictwie sportowym zgodnie z planami sztabu szkoleniowego Klubu,

-wykazywanie szczególnego zaangażowania w osiąganiu najwyższego poziomu sportowego, podjęcie wszelkich działań w celu osiągnięcia jak najwyższej formy sportowej,

-przestrzeganie wszelkich obowiązujących regulaminów sportowych i zasad rywalizacji sportowej, w tym w szczególności właściwych przepisów regulujących uczestnictwo w rozgrywkach, w których uczestniczy Klub, przepisów (...), przepisów gry w (...), przepisów antydopingowych, a także dbałość o bezpieczeństwo oraz zdrowie własne, kolegów z drużyny oraz zawodników przeciwnika z zachowaniem zasad fair play,

-poddawanie się badaniom lekarskim zalecanym przez lekarza Klubowego oraz zabiegom mającym na celu podnoszenie sprawności fizycznej oraz szybkiej regeneracji po przebytych kontuzjach lub chorobach, w miejscu, zakresie i terminach określonych przez Klub, natychmiastowego zgłaszania Klubowi wszelkich chorób, kontuzji i innych niedyspozycji, wpływających lub mogących mieć wpływ na zdolność do należytego wykonywania zobowiązań wynikających z Kontraktu,

-stosowanie się do zaleceń sztabu medycznego Klubu w związku z niezdolnością do wykonywania obowiązków kontraktowych,

-stosowanie wyłącznie środków farmakologicznych przepisanych przez lekarza Klubowego,

-prowadzenie zdrowego trybu życia i zachowanie wysokiej sprawności fizycznej,

-przestrzeganie sportowego trybu życia, całkowity zakaz stosowania używek, środków dopingujących oraz umożliwienie na każdą prośbę Klubu dokonania kontroli zawartości używek i zakazanych kontraktem środków w organizmie,

-stosowania się do ustalonych przez Klub norm oraz wytycznych jakościowych i ilościowych dotyczących spożywania jedzenia i napojów,

-powstrzymywanie się od jakichkolwiek form agresji wobec innych zawodników drużyny, jak również zawodników drużyn przeciwnych,

-akceptowania bez protestu decyzji podejmowanych przez sędziów lub asystentów sędziów podczas meczów,

-uczestnictwo w działaniach marketingowych, reklamowych, promocyjnych i public relatoins Klubu bez ograniczeń terytorialnych i ilościowych.

 Zawodnik nie ma prawa do:

-zawierania indywidualnych umów reklamowych bez zgody Klubu, z wyłączeniem umów niekonkurencyjnych wobec Klubu,

-podejmowania działań, także w życiu prywatnym, mogących narazić dobre imię Klubu, jego właścicieli, władz, sponsorów i partnerów,

-wyrażania wobec osób trzecich komentarzy i ocen dotyczących stosunków wewnętrznych Klubu, czynności jego organów i pracy kadry trenerskiej,

-używania w trakcie występów publicznych, w trakcie gier i treningów sprzętu sportowego i odzieży innych niż wskazanych przez Klub,

-przyjmowania nagród pieniężnych lub rzeczowych z wyjątkiem wskazanych w kontrakcie,

-udziału w zakładach bukmacherskich dotyczących rozgrywek (...),

-podejmowania leczenia lub rehabilitacji bez uzgodnienia z lekarzem Klubowym.

Zobowiązania Klubu

Jednocześnie model współpracy pomiędzy Klubem i Zawodnikami przewiduje możliwość nabycia przez Sportowców od Klubu pakietu usług wsparcia, których celem jest ułatwienie Zawodnikom świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy na najwyższym poziomie. W szczególności w zakres takiego pakietu będą wchodzić:

-dostęp do infrastruktury (do siłowni, fizjoterapeuty lub odnowy biologicznej w postaci masaży, innych zabiegów i odżywek),

-dostęp do infrastruktury koniecznej w przypadku kontuzji (m.in. do rehabilitacji oraz lekarzy),

-odpowiednie warunki bytowe w trakcie wyjazdów i w toku treningowym.

Powyższy model współpracy przekłada się na sytuację, w której Zawodnik ma do wyboru nabycie usług od Klubu (w pożądanym przez siebie zakresie) lub zorganizowanie ich we własnym zakresie. W przypadku nabycia pakietu ryczałtowego usług, Sportowca będzie uprawiony do korzystania z proponowanych mu w ramach pakietu usług i od niego będzie zależeć, ile czasu poświęci na dany aspekt przygotowania do świadczenia usług.

Klub będzie zobowiązany do zapewnienia leczenia w przypadku kontuzji będących wyłącznie rezultatem uczestniczenia w treningach, meczach oficjalnych, meczach towarzyskich lub choroby, z zastrzeżeniem że Klub nie będzie zobowiązany do pokrywania kosztów leczenia Zawodnika, niewynikających z wykonywania przez niego usług profesjonalnego zawodnika (...).

Ponadto Klub będzie zobowiązany do zapewnienia Zawodnikowi ubezpieczenia od nieszczęśliwych wypadków wynikłych z uprawiania (...) (obowiązek ten wynika z obowiązujących przepisów prawa powszechnego oraz regulacji), niemniej jednak obowiązek ten nie dotyczy innych form ubezpieczenia Zawodnika, a w szczególności w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat działań i zaniechań czynności wchodzących w zakres świadczonych usług – Zawodnik w tym zakresie sam nabywa ubezpieczenie. Ponadto, należy wskazać, że zobowiązaniem Klubu wobec każdego z Zawodników jest obowiązek ich zwalniania z obowiązku świadczenia usług na okresy, w których został on powołany do występów w meczach kadry narodowej (takie zobowiązanie wynika z przepisów), jak również informowanie o zobowiązaniach i ustaleniach poczynionych przez Klub, a które wpływają lub mogą mieć wpływ na świadczenie usług Zawodnika.

W uzupełnieniu z 19 maja 2023 r. wyjaśnili Państwo, że stron kontraktu, o którym mowa w opisanych stanie faktycznym, nie będą łączyć poza kontraktem, inne umowy. W konsekwencji wszystkie czynności objęte kontraktem Zawodnicy wykonywać będą w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii Państwa, podpis złożony przez Zawodnika na kontrakcie będzie równoważny z oświadczeniem w rozumieniu art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie

Czy świadczenia wymienione w kontrakcie jako zobowiązania Klubu będą stanowić dla Zawodników, jako kontraktorów, przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też dla Wnioskodawcy powstanie z tego tytułu obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy oraz powstanie obowiązek wystawienia informacji PIT-11?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie – świadczenia wymienione w kontraktach z zawodnikami po Państwa stronie zobowiązań nie będą powodowały u zawodników powstania przychodu podatkowego, skutkującego dla niego obowiązkiem obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy oraz powstaniem obowiązku wystawienia informacji PIT-11.

Zakres objęty niniejszym wnioskiem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., o sygnaturze K 7/13, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że pojęcie innego nieodpłatnego świadczenia na gruncie przepisów ustawy o PIT należy rozumieć tak, że stanowić przychód mogą tylko te świadczenia, które leżą w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowią one realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika korzyści majątkowej, która może wystąpić w postaci powiększenia aktywów albo zaoszczędzenia wydatków. Wyrok ten dotyczy przychodów pracowniczych, jednakże przyjąć należy, że jest to wyrok interpretacyjny wyjaśniający pojęcie innego nieodpłatnego świadczenia, które to nie powinno być traktowane inaczej na gruncie różnych artykułów Ustawy o PIT, jeżeli te nie wskazują dodatkowych warunków uznania danego świadczenia za inne nieodpłatne świadczenie.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego przychód w rozumieniu ustawy o PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków.

Wnioskodawca zaznacza, że świadczenia, do których zobowiązują go kontrakty dobierane są według potrzeb Wnioskodawcy w celu zapewnienia zawodnikom formy fizycznej i warunków, które Wnioskodawca uważa za niezbędne dla efektywnego wykonywania przez nich zadań w ramach kontraktu, a tym samym nie obejmują one kwestii niezwiązanych z wykonywanymi przez zawodników obowiązkami. Wg oceny Wnioskodawcy należy przyjąć, że są to świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki współpracy i służą jej organizacji, a to leży przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności jako klubu sportowego.

Jednocześnie, wg Wnioskodawcy, w opisanej w stanie faktycznym sytuacji nie powstanie po stronie Zawodników przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zw. dalej PIT, z uwagi na fakt, że świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, co wyklucza powstanie przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT stanowi, że odrębnym źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Cytowany art. 14 ust. 1 ustawy o PIT zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy wymienione zostały przykładowe zdarzenia, powodujące powstanie tego przychodu. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są zatem wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego. Korzyścią taką może być także przysporzenie związane z otrzymaniem świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c.

Przepisy ustawy o PIT nie definiują nieodpłatnego świadczenia. Określają one jedynie w art. 11 ust. 2-2b sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. W praktyce przyjmuje się, że dochodzi do niego w przypadku, gdy po stronie podmiotu przyjmującego dane świadczenie (rzecz lub usługę) nie powstaje obowiązek spełnienia jakiegokolwiek świadczenia na rzecz podmiotu dokonującego świadczenia. Oznacza to, że świadczenia nieodpłatne są wynikiem zaistnienia takich zdarzeń gospodarczych, w następstwie których dochodzi do uzyskania korzyści kosztem innego podmiotu.

Cytowany art. 14 ust. 1 ustawy o PIT zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy wymienione zostały przykładowe zdarzenia, powodujące powstanie tego przychodu. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są zatem wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego. Korzyścią taką może być także przysporzenie związane z otrzymaniem świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c.

Przepisy ustawy o PIT nie definiują nieodpłatnego świadczenia. Określają one jedynie w art. 11 ust. 2-2b sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. W praktyce przyjmuje się, że dochodzi do niego w przypadku, gdy po stronie podmiotu przyjmującego dane świadczenie ( rzecz lub usługę) nie powstaje obowiązek spełnienia jakiegokolwiek świadczenia na rzecz podmiotu dokonującego świadczenia. Oznacza to, że świadczenia nieodpłatne są wynikiem zaistnienia takich zdarzeń gospodarczych, w następstwie których dochodzi do uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Zatem należy przyjąć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw, aby świadczenia otrzymane przez podmiot gospodarczy od innej strony w toku obrotu gospodarczego nie stanowiły przychodu.

Jednakże w przedstawionym do interpretacji stanie faktycznym istotna jest okoliczność, że świadczenie jest ekwiwalentem za inne działanie podmiotu gospodarczego, co powoduje, że świadczenie takie nie jest nieodpłatne, ekwiwalentność świadczeń należy rozumieć bowiem jako rodzaj zapłaty. Idąc dalej, przy opisanym modelu współpracy pomiędzy Klubem a Zawodnikiem nie mamy do czynienia z nieodpłatnością świadczenia uzyskanego przez Zawodnika od Klubu bowiem umowa ta zobowiązuje Zawodnika jako przedsiębiorcę do spełniania w zamian określonych czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny już wiele lat temu wskazał, że

(wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10, por. także wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt ll FSK 1361/07).

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dla przykładu 0111-KDIB1-2.4010.75.2020.3.BD, 0114-KDIP2-4011.544.2022.1.RK).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z kolei z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: